最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01945號
上 訴 人 祭祀公業江東峰
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林政德律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
（承受臺中市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月8日臺
中高等行政法院93年度訴字第125號判決，提起上訴。本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記，自民國（以下同）84年3月 11日起至90年12月31日止經營租賃業銷售額合計新台幣（以 下同）28,345,779元（含稅），經原處分機關台中市稅捐稽 徵處所屬黎明分處查獲，核定補徵營業稅額1,349,799元， 並按所漏稅額1,349,799元處2倍罰鍰2,699,500元（計至百 元止，以下同）。上訴人不服，申經復查追減營業稅額83,0 91元及罰鍰166,100元，變更核定2,533,400元，上訴人仍表 不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法 院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：其係祭祀祖先性質之祭祀公業，並 非營利事業，其自有之房屋及土地，除供祭祖開會活動之場 所外，其餘部分則出租與訴外人陳森坤，收取租金供祭祖活 動之經費，並未銷售勞務予陳森坤或他人，顯非營業稅法規 定課徵營業稅之對象及標的。又上訴人就系爭租賃行為，曾 向臺中市稅捐稽徵處請示，經財政部80年9月20日台財稅第 80032932號函示：如無營利活動，僅有土地之收益或財產之 處分收入，可免扣繳及免申報營利事業所得稅在案。上訴人 依據該函釋，僅申報繳納租金之所得稅，並無錯誤。又繳納 營利事業所得稅者，必須另行繳納營業稅，而繳納綜合所得 稅者，則不須繳納營業稅，上訴人並不知財政部85年11月6 日台財稅第851922210號函釋意旨，而未辦理營業登記及繳 納營業稅，且被上訴人未依營業稅法第45條規定通知上訴人 補辦營業登記，不能謂上訴人故意漏稅，復查決定處罰上訴 人2倍罰鍰有違公平及比例原則。為此，請撤銷訴願決定及 原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人將其所有房屋、土地出租 予他人並收取租金，依財政部85年11月6日台財稅第8519222 10號函釋意旨，係屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅 ，至上訴人所主張財政部80年9月20日台財稅第800323932號 函釋，係指未辦財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣 成立之祀產，如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分 收入，尚非所得稅法第11條第2項規定之營利事業，依財政 部75年3月21日台財稅第7530447號函規定免課徵營利事業所 得稅，核屬對營利事業所得稅之函釋，並非對營業稅法之營 業人所為函釋，上訴人主張容有誤解等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「祭祀公業 擁有一定財產，並有多數之派下員，在社會上常以其名義從 事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主 體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理 人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者， 即得視為非法人團體。」（最高行政法院88年度判字第4234 號判決參照），故依營業稅法第6條第2款規定，祭祀公業為 營業稅之納稅義務人並無疑義。又「提供勞務予他人，或提 供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」 營業稅法第3條第2項前段定有明文，而銷售貨物或勞務者均 應繳納營業稅，首揭營業稅法定有明文。另觀諸同法第1條 、第6條之立法理由，產銷主體是否以營利為目的，並非課 徵營業稅之要件，故非以營利為目的之組織、團體如有銷售 貨物或勞務，亦應一律課稅。祭祀公業提供土地房屋供人使 用收取租金，依首揭說明核屬銷售勞務，自應依法課徵營業 稅。至上訴人所提財政部80年9月20日台財稅第800323932號 函釋略謂：未辦財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣 成立之祀產，如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分 收入，尚非所得稅法第11條第2項規定之營利事業，依該部 75年3月21日台財稅第7530447號函釋，免徵營利事業所得稅 。查營業稅與營利事業所得稅係屬不同之稅目，上訴人所舉 上開函釋係針對營利事業所得稅而言，並非對營業稅法而為 ，上訴人據以主張免徵營業稅，委不足採。復按應如何繳納 所得稅及營業稅悉應依所得稅法及營業稅法之規定，上訴人 謂繳納綜合所得稅者即不須繳納營業稅，亦無依據。又個人 如以出租不動產反覆實施為其主要之經濟活動者，亦應課徵 營業稅，上訴人質疑個人免稅，被上訴人獨課其營業稅乙節 ，容有誤解，另無固定營業場所亦非免納營業稅之理由，上 訴人此部分主張均非可採。再按「行政主管機關就行政法規 所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其
適用。」、「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為， 法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為 其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作 為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失 ，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」（ 司法院釋字第287號、第275號解釋參照）前開財政部85年11 月6日台財稅第851922210號函釋，應自首揭營業稅法生效之 日起即有其適用。上訴人主張其不知該函釋意旨，而未申請 營業登記繳納營業稅，並無漏稅之故意乙節，按人民有依法 律納稅之義務，殊不能以不知法律規定而要求免罰。祭祀公 業出租不動產，應繳納營業稅，首揭有關營業稅法規定甚明 ，上訴人縱無故意，亦不能免其過失責任，要不能以不知法 律冀求免罰。再營業稅法第51條第1款並非以違反同法第45 條為其構成要件，上訴人主張被上訴人未通知其補辦營業登 記，非可依該規定逕行處罰乙節，亦無可取。又被上訴人依 首揭營業稅法第51條第1款規定，斟酌上訴人違章行為之情 狀，處以所漏稅額處2倍之罰鍰，經核並無不公平之情形， 亦無違反比例原則可言。至上訴人所提原審法院91年度訴字 第532號判決，查其事實與本件尚屬有別，並無援引適用之 餘地。綜上所述，上訴人之主張俱無足採，原處分（復查決 定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人訴請撤 銷均無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違 誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、房地出租取得收入係租 賃關係，與銷售勞務之收入係買賣關係，屬兩個不等同之法 律概念，且營業稅法第3條第2項前段所指「提供勞務予他人 ，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞 務。」之規定，其立法重點，在於勞務之提供行為，依其文 義，既未明示房屋、土地之租賃，屬銷售勞務，則在不含勞 務之情況下，原處分將上訴人單純之租賃行為，等同於「提 供貨物與他人使用、收益，以取得代價」，予以課徵營業稅 ，顯有任意混淆不同之法律關係及擴張解釋之違誤。⑵、上 訴人於80年間已將自己出租土地及房屋之事實，提出請示， 經財政部以80年9月20日台財稅第800323932號函，針對上訴 人出租土地及房屋作出免徵營利事業所得稅之函釋，而被上 訴人當時既明知上訴人有出租土地及房屋之事實，卻未一併 告知上訴人應繳營業稅，足證財政部及被上訴人當時並不認 為祭祀公業需繳納營業稅，此由財政部作出85年台財稅第00 0000000號對全體祭祀公業開徵營業稅解釋函之前，從無對 祭祀公業出租房地課徵營業稅之案例，即可證明。原判決未
查明，竟仍依85年之財政部函釋，溯及地認定祭祀公業應繳 營業稅，顯有違背論理及證據法則之違誤。⑶、依營業稅法 第28條前段規定係以固定營業場所，為申請營業登記之要件 ，而上訴人已將系爭房屋及土地交付與承租人陳森坤使用， 由陳森坤向主管機關登記為幼稚園，上訴人自己並無固定營 業場所，自不需申請營業登記。原判決未查明無固定營業場 所應如何辦理營業登記，亦未說明不採信之理由，顯有判決 不備理由之違背法令。另案原審91年度訴字第532號判決營 業稅事件與本件並無不同，原決並未說明該案事實與本件之 差別，亦有判決不備理由之違背法令。㈡、按「在中華民國 境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業 稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務 之營業人。．．．」、「有左列情形之一者，為營業人．． ．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售 貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所 ，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登 記有關事項，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業， ．．．」, 「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處1倍至10罰鍰，並得停止其營業：一、未 依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」為行為時營業稅法 第1條、第2條、第6條、第28條、第43條第3款及第51條第1 款分別定有明文。又按「祭祀公業所有之房屋、土地出租所 取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業 稅。」財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋在案， 經核與稅法相關規定無違，應予適用。㈢、本件上訴人未依 規定辦理營業登記，擅自將其所有坐落臺中市○○○路○段 288號之部分房屋、土地出租與訴外人陳森坤使用收取租金 ，自84年3月11日起至90年12月31日止租金收入合計28,345, 779元，經被上訴人查獲，有祭祀公業江東峰宗祠租賃契約 書、公證書、承租人付款簽收單及祭祀公業江東峰宗祠租金 調整明細表附於原處分卷可稽。被上訴人核定補徵上訴人營 業稅1,266,708元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計2,533,400元 ，於法尚無不合。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論 點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應 適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用 法均妥適。上訴意旨仍執前詞主張本件為單純租賃，無固定 處所，非營業稅法課徵對象須辦理營業登記證，不應繳納營 業稅及不應受罰之詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為
無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日 第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日 書記官 蘇 金 全