臺中高等行政法院判決
110年度訴字第119號
111年1月20日辯論終結
原 告 劉永權
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 黃國樑
訴訟代理人 余啟超
朱煜婷
范雲華
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間有關稅捐事務事件，原告提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告狀載訴之聲明第二點（參見本院卷15頁）原為：「……二 、確認被告機關苗栗縣政府稅務局就李春雄所有如附表一1. 2.3.（按經本院整理成附表二，下同）所示中36筆土地課徵 地價稅之行政處分無效，課徵地價稅之法律關係不成立。被 告苗栗縣政府稅務局應給付李春雄繼承人李世光新臺幣1,12 6,693元、983,052元，並自繳納稅款之日起，至填發收入退 還書或國庫支票之日止，按繳納稅額，依繳納稅款之日郵政 儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。 由原告劉永權代位受領。並准原告以苗栗地方法院107年司 執恭字第2135號債權憑證就前項代位受領部分為強制執行。 ……。」嗣於民國（下同）110年7月6日（本院收文日，參見 本院卷153頁）更正為：「……二、確認被告機關苗栗縣政府 稅務局就李春雄所有如附表一1.2.3.所示中36筆土地課徵地 價稅之行政處分無效，課徵地價稅之法律關係不成立。被告 苗栗縣政府稅務局應給付李春雄繼承人李世光新臺幣1,610, 531元、983,052元，並自繳納稅款之日起，至填發收入退還 書或國庫支票之日止，按繳納稅額，依繳納稅款之日郵政儲 金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。由
原告劉永權代位受領。並准原告以苗栗地方法院107年司執 恭字第2135號債權憑證就前項代位受領部分為強制執行。…… 。」再於110年10月18日（本院收文日，參見本院卷227頁） 更正為：「……二、確認被告機關苗栗縣政府稅務局就李春雄 所有如附表一1.2.3.所示中36筆土地課徵地價稅之行政處分 無效，課徵地價稅之法律關係不成立。被告苗栗縣政府稅務 局應給付李春雄繼承人李世光新臺幣1,610,801元、983,052 元，並自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之 日止，按繳納稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲 金固定利率，按日加計利息，一併退還。由原告劉永權代位 受領。並准原告以苗栗地方法院107年司執恭字第2135號債 權憑證就前項代位受領部分為強制執行。……。」本院即就其 最後之聲明予以審判。
二、爭訟概要：
（一）原告為被繼承人李春雄之債權人，其與被繼承人李春雄間 之強制執行事件經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）民 事執行處以104年7月7日家院國103司執助誠字第40號函通 知被告苗栗縣政府稅務局查明被繼承人李春雄欠稅總額後 參與分配，被告苗栗縣政府稅務局以104年7月8日苗稅法 字第1041830961號函表明被繼承人李春雄96年至103年地 價稅欠稅金額後參與分配。嘉義地院民事執行處再以104 年8月13日嘉院國103司執助誠字第40號函附「強制執行金 額分配表」，載明被告苗栗縣政府稅務局應受分配之稅款 列於分配表次序6，為次優債權，全額受償；原告劉永權 之債權則列於次序7，為普通債權，部分受償。原告不服 ，依民事訴訟法第244條規定，提起分配表異議之訴，經 嘉義地院以104年度訴字第615號判決駁回、臺灣高等法院 臺南分院105年度上易字第55號民事判決駁回上訴確定。（二）嗣原告以利害關係人身分，於109年2月26日向被告苗栗縣 政府稅務局主張其對被繼承人李春雄所有之苗栗縣三灣鄉 大河底段620-3地號等36筆土地（附表二編號1-36）課徵 地價稅之行政處分應屬無效，經被告苗栗縣政府稅務局以 109年3月13日苗稅竹字第1096001871號函覆並無違誤。（三）被繼承人李春雄於106年4月30日死亡後，繼承人李世光未 依遺產及贈與稅法（下稱遺產稅法）第23條規定辦理遺產 稅申報，經被告財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）依 查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）124,214,733 元，並補徵稅額10,983,945元及裁處罰鍰2,745,986元。 該補徵稅額及罰鍰之限繳日期為107年10月25日，繼承人 李世光未依法申請復查而告確定。又李世光於繳納期間屆
滿30日後仍未繳納，經被告中區國稅局於107年11月28日 移送法務部行政執行署新竹分署（下稱新竹分署）執行。 嗣原告於108年12月10日以被繼承人李春雄之抵押權人身 分申請更正遺產稅，主張被繼承人李春雄所遺如附表二所 示之56筆土地均為山坡地保育區林地目之農業用地，依農 業發展條例第38條規定，免徵遺產稅；另若應課徵遺產稅 ，經扣除原告等人抵押權後，被繼承人李春雄總負債已大 於總資產，應不發生課徵遺產稅問題，該核課遺產稅行政 處分，顯然錯誤，應屬無效。惟被告中區國稅局就上開申 請更正一案迄今仍未為確答，原告遂合併前述地價稅部分 提起本件行政訴訟。
三、原告主張及聲明略以：
（一）按「代位權之行使，在訴訟程序中僅為攻擊、防禦方法， 非為訴訟標的本身」，此於行政訴訟，依行政訴訟法第30 7條之1規定準用之。從而，原告之債權未受清償，繼承人 李世光所繼承之財產顯不足清償全部債務，原告若不代位 提起本訴，則原告之債權有不能清償之危險，故參照最高 法院89年度判字第583號判決意旨，原告自得代位提起本 訴。
（二）被告苗栗縣○○○○○○○區國稅局持公法上執行名義拍賣如附 表二所示之56筆土地。惟被繼承人李春雄自77年起取得迄 今仍維持做農業使用。若拍賣結果，依稅捐稽徵法第6條 規定，有優先於一切債權及抵押權受償權利，則原告所有 普通債權即有不能受全部清償之危險，而提起本件確認之 訴合併債務人異議之訴得除去此項不安狀況，故原告有即 受判決之法律上利益。
（三）依稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定、最高行政法院104 年度判字第412號判決意旨，被告苗栗縣○○○○○○○區國稅局 應就處分合法事實負舉證責任，若處分違背法令及認定事 實錯誤，自應受不利益之裁判。
（四）被告中區國稅局違法課徵遺產稅，應受不利益裁判： 1、自77年起被繼承人李春雄先後取得附表二所示之56筆非都 市土地，迄原告109年2月間聲請農業用地作農業使用證明 時，一直作農業使用，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款前段規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟被告 財政部中區國稅局竟課徵遺產稅，顯然違法。
2、被繼承人李春雄自77年起陸續購買附表二所示56筆土地， 並於其上設定抵押權，合計121,800,000元（原告之抵押 權數額為1500萬、600萬），又原告所有之普通債權為271 ,270,548元，惟限定繼承人李世光所繼承之附表所示56筆
土地，其公告現值總額僅124,164,969元，遠不及其所負 之債務，依遺產及贈與稅法第17條第9款規定，自無課徵 遺產稅之餘地，被告財政部中區國稅局竟違法課稅，依行 政程序法第110條第4項規定，該課稅處分自始不生效力， 被告財政部中區國稅局亦不得對附表二所示56筆土地強制 執行。
3、被告中區國稅局107年11月28日移送新竹分署執行之前提 ，係以其行政行為使繼承人李世光知悉始生效力，若繼承 人李世光無從知悉則效力即不發生，更不得執行李世光所 繼承之遺產。查被告中區國稅局所作之作成「遺產總額」 、「補徵稅額」、「罰鍰」、「滯納利息」處分書性質上 係對人民權益有關之處分，被告中區國稅局固向「嘉義縣 ○○鄉○○村蒜頭361號」「臺中市○○區○○街00號」等二地址 送達，然前者為李世光之母親所有，且經苗栗地院105年 度訴字第132號查明，均未見李世光住居於該住址，又嘉 義地院108年度朴簡聲字第41號裁定亦依嘉義縣政府警察 局函覆載明李世光行蹤不明在案；後者則係鄉林建設公司 登記於人頭戶「林奕瑩」名下，與李世光無任何關係，所 以應送達文書寄存於「臺中西屯郵局」，惟李世光未曾於 規定期間前往領取，則受處分人不能知悉處分書內容自始 不生效力，即對任何人均屬不能實現，依行政程序法第11 1條第3款規定，無效。又行政處分之明確性要求，必須使 受規制之對象能夠知悉處分機關對其之要求為何，或與其 有關之事物受到如何之規制始生效力，被告中區國稅局之 處分書應送達之對象李世光「行蹤不明」，受處分人無從 知悉處分內容，所為送達不生規制效力，自始無效，不得 據以強制執行，新竹分署108年遺稅執特專字第10號執行 程序亦應予以撤銷。
4、遺產稅法第17條第1項第6款規定「免徵遺產稅」，係為達 成扶植自耕農之農地使用政策，及改良農民生活之基本國 策，此為被告中區國稅局所明知，再依行政行政程序法第 4條規定，被告中區國稅局於準備程序時自承李世光所繼 承56筆土地中之53筆土地為山坡地保育區林業用地、農牧 用地，公告現值122,027,633元，應受法令規範拘束，就 該53筆依法作農業用地之土地應予於免課徵遺產稅，然竟 故意要求李世光繳納遺產稅，其行為構成刑法第129條之 犯罪行為，依行政程序法第111條第4款規定，無效。 5、被繼承人李春雄死亡後，繼承人李世光不自行申報遺產稅 ，被告中區國稅局固得依職權核定遺產稅，然仍應受行政 程序法第8條及第9條規定之拘束，附表二所示之56筆土地
設定有高額抵押，其所擔保之主權利已遠逾李世光所繼承 遺產總值，且其中53筆土地為免徵遺產稅之農業用地，不 生所謂「均屬待證事項，該待證事項應再查證後，始得核 認應否扣除」之問題，被告中區國稅局所為行政處分與遺 產稅法第17條第1項第6款、第9款規定不合，侵害人民對 政府機關依法行政之信賴，與行政程序法第8條、第9條規 定有悖，其行政處分違背公共秩序、善良風俗，依行政程 序法第111條第5款規定，無效。
6、被告中區國稅局於準備程序中所指之房屋所有權，早在71 年7月3日即出售並交付予訴外人林江福，因與房地所有權 人李其住有爭執，被繼承人李春雄本應於6個月內完成未 保存登記房屋之所有權登記，然因李春雄行蹤不明，訴外 人林江福遲至107年4月22日才自行完成房屋所有權第一次 登記，並經臺灣臺南地方法院103年度訴字第780號裁判在 案，是被告中區國稅局所指房屋為訴外人林江福所加蓋， 價格282,400元，並非遺產，無列入遺產稅課徵餘地。又 附表二56筆土地中之53筆為「林業用地、農牧用地」，適 用農業發展條例規定，且至108年止均作農業使用，為被 告中區國稅局所不爭執。則依遺產稅法第17條第1項第6款 規定，該53筆土地公告現值122,027,633元，應自遺產總 額中扣除，免徵遺產稅。且此項金額自遺產總值中扣除後 不生應納遺產稅問題。
7、依遺產稅法第17條第1項第9款規定，原告所執107司執213 5債權憑證所示之主債權利共243,211,676元；及執行名義 所示主債權利28,058,872元，均係被繼承人李春雄死亡前 所負債務，目前為新竹分署108年遺稅執特專字第10號執 行程序中，為被告中區國稅局所不爭執。因此，即便繼承 人李世光繼承之遺產總值為124,214,733元為真，於扣除 確實之負債243,211,676元後，根本不生應課徵遺產稅問 題，遑論延滯金及其利息之處罰，被告自不得持公法上執 行名義執行李世光所繼承之遺產。
（五）被告苗栗縣政府稅務局就附表二編號1-36所示之36筆土地 違法課徵地價稅，應受不利益裁判：
1、附表二所示之56筆非都市土地，於77年李春雄購買時，尚 未編定使用地之類別（82年5月14日方補註編定），而該5 6筆土地亦位在山坡地範圍內，依都市土地使用管制規則 第7條規定，乃適用林業用地管制。迄原告109年2月間聲 請農業用地作農業使用證明時，一直作農業使用，合於非 都市土地使用管制規定作農業用地使用，農業主管機關方 核發農業用地作農業使用證明書，故依75年6月29日平均
地權條例第22條規定，自應徵收田賦。惟被告苗栗縣政府 稅務局，竟對附表二編號1-36之土地自83年起課徵地價稅 ，顯與當時平均地權條例相違，該課稅處分應自始無效， 被告苗栗縣政府稅務局亦不得對附表所示土地強制執行。 2、附表二所示之56筆土地自李春雄77年購買起，至109年止 ，均作農業使用，依行政院76台財字第19365號令，停徵 田賦，故該56筆土地應納之田賦處於停徵狀態，惟被告苗 栗縣政府稅務局竟對附表二編號1-36之土地課徵地價稅， 該課稅處分顯屬無效，故被告苗栗縣政府稅務局扣繳83至 95年地價稅1,610,801元於法有違，嗣被告苗栗縣政府稅 務局又於嘉義地方法院拍賣李春雄財產時，參與分配983, 052元（96至103年地價稅），致原告應受分配之債權受有 少分配之損害。
3、分配表異議之訴係準用民事訴訟法之規定，縱使判決確定 亦不生訴訟法上既判力，被告苗栗縣政府稅務局主張分配 表異議之訴係依民事訴訟法第244條規定起訴等語，容有 誤會。再者，依行政程序法第3條規定，司法機關之行為 與行政機關應踐行之行為無關，被告苗栗縣政府稅務局自 無從以分配表異議之訴經判決確定為免責之藉口。 4、附表二所示56筆土地係被繼承人李春雄77至78年間所買受 ，至82年間全部按「田賦」課徵，為被告苗栗縣政府稅務 局於準備程序時所不爭執，既於83年間就其中36筆上地依 職權改課地價稅，自應就依職權改課地價稅之事實負舉證 之責任，然被告苗栗縣政府稅務局竟不能舉證，自應受不 利益之裁判。
5、如附表二所示之56筆土地，其中20筆土地被告苗栗縣政府 稅務局自78年間至目前一直維持田賦計課，為其所不爭執 。另36筆土地，被告苗栗縣政府稅務局無正當理由自83年 起即依職權改依地價稅課徵，違背行政程序法第6條規定 ，而有同法第111條第7款所定重大明顯之瑕疵，應屬無效 。再者，「非都市土地限作農業用地使用者」依75年6月2 9日平均地權條例第22條規定係徵收田賦，故除有變更非 作農業使用者外，無改課地價稅之餘地。被告苗栗縣政府 稅務局為稅務專責機關，就附表二56筆土地中之36筆是否 變更為非農業使用，無認定之權限，故被告苗栗縣政府稅 務局就該36筆土地自83年起改課地價稅，依行政程序法第 111條第6款規定，無效。
6、附表二所示56筆土地於78至82年間全部按田賦課徵，屬作 農業使用，於108年間，依原告檢附之農業用地作農業使 用證明書所示，係維持作農業使用，則被告苗栗縣政府稅
務局課徵地價稅之法律關係不能成立。故被告苗栗縣稅務 局不得持行政執行名義聲請對李世光所繼承如附表二所示 56筆土地強制執行，新竹分署108年遺稅執特專字第10號 所為執行程序應予於撤銷。被繼承人李春雄、繼承人李世 光所溢繳之稅額，依稅捐稽徵法第28條規定，應予返還。 7、被告苗栗縣政府稅務局於83年間依職權認定38筆土地（後 因買賣變更為36筆）未作農業使用而改依「地價稅」課徵 所作成之83年改課徵地價稅之處分，性質上係對人民權益 有關之處分，而其向「臺中市○○區○○○街00號」或「苗栗 縣○○鄉○○村十股1號」送達，被告苗栗縣政府稅務局並於 送達註記為「一般送達」。惟臺灣高等法院臺南分院於10 4年度抗字第117號事件中認定，訴外人林江福所提出103 年10月23日西屯戶政事務所出具函示調查資料證明「李春 雄或住南投縣○○鄉○村巷109之19號，或住臺中市○○區○○路 0段00巷00弄00號4樓，89年8月19日遷入臺中市○○區○○○街 00號」，但因「李春雄未實際住居戶籍所」，西屯戶政事 務於105年1月30日依職權將其變更登記戶籍地址為「臺中 市○○區○○○○路000號（即西屯戶政事務所）」。據此，被 告苗栗縣政府稅務局作成83年改課地價稅之處分，性質上 係對人民權益有關之處分，其向「臺中市○○區○○○街00號 」送達，當時李春雄尚未設籍；其向未設籍之「苗栗縣○○ 鄉○○村十股1號」送達，雖有送達之外形，實際上未送達 即不生送達效力。亦即受送達人不能知悉處分書內容，發 生送達規制效力，即屬對任何人均屬不能實現者，依行政 程序法第111條第3款規定，無效。又行政處分之明確性要 求，必須使受規制之對象能夠知悉處分機關對其之要求為 何，或與其有關之事物受到如何之規制始生效力。被告苗 栗縣政府稅務局依職權作成83年改課地價稅之處分，應受 送達人李春雄未設籍於應受送達地址，受處分人無從知悉 處分內容，所為送達不生規制效力，依行政程序法第110 條第4項規定，自始無效。
（六）聲明：⒈確認中區國稅局就李世光所繼承李春雄如附表二 所示56筆土地課徵遺產稅之行政處分無效，課徵遺產稅之 法律關係不成立。⒉確認被告苗栗縣政府稅務局就李春雄 所有如附表二編號1-36之36筆土地課徵地價稅之行政處分 無效，課徵地價稅之法律關係不成立。被告苗栗縣政府稅 務局應給付李春雄繼承人李世光新臺幣1,610,801元、983 ,052元，並自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫 支票之日止，按繳納稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年 期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。由原告
劉永權代位受領。並准原告以臺灣苗栗地方法院107年司 執恭字第2135號債權憑證就前項代位受領部分為強制執行 。⒊被告中區國稅局、被告苗栗縣政府稅務局，不得持行 政執行名義聲請對李世光所繼承如附表二所示56筆土地強 制執行，新竹分署108年遺稅執特專字第10號所為執行程 序應予於撤銷。
四、被告苗栗縣政府稅務局答辯及聲明略以：
（一）被繼承人李春雄所有附表二所示之56筆土地，其使用地類 別分別屬農牧用地、林業用地及丙種建築用地，依現有資 料，其中除20筆土地課徵田賦外，餘36筆土地（按即附表 編號1至36）早自83年起即已課徵地價稅，然已無法查得 當時課徵地價稅之原因。又84年至103年之地價稅繳款書 皆已合法送達，部分年度地價稅亦經繳納，且有關課稅要 件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，有關稅捐 減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優 惠，納稅義務人亦負有申報義務。然查本件被繼承人李春 雄均未提出改課田賦之申請，且對上述課稅土地，亦從未 提出異議或行政救濟。
（二）被繼承人李春雄所有苗栗縣○○鄉○○段343-1（附表二編號3 6）、343-2（附表二編號54）及343-8地號（附表二編號5 5）三筆土地，其使用地類別為丙種建築用地，其中343-2 及343-8地號二筆土地課徵田賦。至343-1地號土地於73年 8月苗栗縣政府73府地用字第27808非都市土地使用第一次 編定即為「山坡地保育區丙種建築用地」，依財政部96年 2月13日台財稅字第09604710710號函及內政部96年1月30 日台內地字第096007865號函，並無課徵田賦之適用。（三）被繼承人李春雄滯欠之96至103年地價稅款，均已依稅捐 稽徵法第39條第1項前段規定移送新竹分署強制執行，因 其所有不動產經臺灣嘉義地方法院民事執行處拍賣，依強 制執行法第34條之1規定，被告苗栗縣政府稅務局聲請參 與分配，於法有據。再依嘉義地院民事執行處104年8月13 日嘉院國103司執助誠字第40號函附債務人李春雄強制執 行金額計算書分配表所載，被告苗栗縣政府稅務局應受分 配之96至103年地價稅款，於分配表次序6，列入次優債權 ，且分配受償983,052元。原告不服，提起分配表異議之 訴，亦經臺灣高等法院臺南分院105年度上易字第55號民 事判決駁回確定。
（四）關於原告所提供之附表，其中被繼承人李春雄歷年被扣繳 地價稅明細與查得資料部分不相符，經查83年度應納金額 （本稅）應為119,630元、96度地價稅筆數應為36筆；再
查被繼承人李春雄83年即有38筆土地課徵地價稅，其中2 筆坐落三灣鄉大河底段687-12及南庄鄉員林段710地號， 而該2筆土地於90年已買賣移轉，致90年迄108年課徵地價 稅筆數更為36筆。因檔案保存年限關係，電腦系統僅可查 得85-108年地價稅課稅明細表，而書面另查有被繼承人李 春雄83-84年苗栗縣土地卡簿冊，又查83年至84年徵銷明 細檔系統，可查得知應納金顯及土地總筆數資料，此有李 春雄83年度苗栗縣土地卡簿冊影本、85至108年地價稅課 稅明細表及李春雄歷年地價稅課稅明細表等相關資料可證 。有關各年度地價稅課稅明細表之應納稅額，與移送執行 繳款書之應納稅額相符，而由課稅明細表亦可知悉各年度 移送執行之課稅土地明細。
（五）依土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條規定 可知，非都市土地除須符合土地稅法施行細則之編定使用 類別，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途 使用時，始得課徵田賦。而所謂「農業用地」，土地稅法 第10條第1項及農業發展條例第3條規定可知，乃指農業用 地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關 法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設 置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。並非原 告訴稱非都市土地徵收田賦，僅須編定為農業用地，不以 土地實際作農業使用為要件；另原告所述於108年間，依 檢附農業用地作農業使用證明所示，系爭土地係維持作農 業使用為被告不爭執事實，故課徵地價稅之法律關係不能 成立，然前述證明書用途為申請農業用地移轉不課徵土地 增值稅之用，且該證明有效期限為6個月，本件土地地價 稅改課田賦（按應係田賦改課地價稅）案件，自應依土地 稅法及其施行細則之規定辦理，無適用該證明書，原告實 有誤解。
（六）再依土地稅法第14條、第15條、第40條及第45條之規定可 知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管 稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知 資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依土地稅 法第10條第1項規定，土地稅法所稱徵收田賦之農業用地 ，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業使用事實 為前提，而土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改課徵 地價稅後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶 列入地價總額，同時田賦之主管機關就該土地自無從建立 土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅 法施行細則第26條）。可知稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關
雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納 稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，因而納 稅義務人有申報協力義務，始得貫徹公平合法之課稅目的 。從而，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不 應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關申 請為必要。附表二土地之原所有權人李春雄每年收受地價 稅繳款書皆不用審視，且名下土地既稱農地作農用，符合 課徵田賦之規定，不用繳納地價稅，卻寧願繳交鉅額地價 稅，顯不合常情。
（七）附表二所載課徵地價稅等36筆土地，係被繼承人李春雄於 78至79年間買受取得，該36筆土地除建地外其餘土地編定 為山坡地保育區、地目「林」（尚未辦理用地別編定）， 於辦理土地移轉現值申報當時，並無申請按當時農業發展 條例第27條規定免徵土地增值稅，是推論移轉當時有可能 已無依法作農業使用或移轉後不打算繼續耕作。另查被繼 承人李春雄買受時戶籍位於臺中市西屯區，卻購買三灣鄉 及南庄鄉土地，依財政部74年8月7日臺財稅第20071號及7 4年12月10日臺財稅第26008號函釋，被繼承人李春雄顯無 法自行耕作及擴大家庭農場經營規模。然而地價稅釐正係 以人工方式逐筆登錄，當時本件農業用地會改按一般用地 稅率課徵地價稅，應是有確切之依據，始可據以逐筆釐檔 。惟依80年12月及95年1月編制之苗栗縣○○○○○○○○○○○○○○○ ○○○○○○○○區分表─「地價稅稅籍異動歸戶冊」及「地價稅 課徵」檔案保存年限為10年。故李春雄所有三灣鄉大河底 段620-3地號等36筆農業用地之地價稅改課依據因已逾檔 案保存年限，皆已銷毀。
（八）次查被告之電腦繳款書歷史檔，尚查得李春雄79至82年間 繳納地價稅資料，並經以人工計算，79至82年繳款金額與 附表二編號1-36號之36筆土地，外加90年度買賣移轉之三 灣大河底段687-12及南庄鄉員林段710地號等2筆土地後之 應納地價稅金額相符，尚非原告所稱78年至82年間全部按 田賦課徵。
（九）再查李春雄79至90年地價稅均有至公庫繳納，故李春雄應 是有取得地價稅繳款書且已知悉前揭38筆土地課徵地價稅 稅之事實。依修正前稅捐稽徵法第18條規定，送達處所可 為住所、居所、事務所……以為送達；又行政程序法第74條 及第78條規定，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送 達地之郵政機關，若應為送達之處所不明者，准為公示送 達。被告所屬竹南分局皆依前述規定送違，並非原告所稱 未送達李春雄本人即不生送達效力。
（十）聲明：原告之訴駁回。
五、被告中區國稅局答辯及聲明略以：
（一）依行政訴訟法第4條第1項、第6條第3項前段規定，原告主 張確認遺產稅及罰鍰處分部分，於得提起或可得提起撤銷 訴訟時而未提起，於法不合。
（二）被繼承人李春雄於106年4月30日死亡，繼承人李世光未依 規定辦理遺產稅申報，被告中區國稅局依查得資料，核定 遺產總額124,214,733元，補徵稅額10,983,945元並裁處 罰鍰2,745,986元，該處分於107年8月3日送達，而限繳日 期為同年10月25日，繼承人即納稅義務人李世光未申請復 查而告確定。至原告主張附表二所示56筆土地符合免徵遺 產稅及未償債務扣除額等語，均屬待證事項，仍應調查審 認，尚非任何人一望即知之重大瑕疵，故被告中區國稅局 之核定，非屬行政程序法第111條各款之情形，原告主張 並非可採。
（三）繼承人即納稅義務人李世光於繳納期限經過後30日仍未繳 納，經被告財政部中區國稅局於107年11月28日移送新竹 分署執行，依行政執行法第9條第3項前段規定，原核定之 遺產稅及罰鍰，既未經撤銷或其他事由而失效，其效力繼 續存在，行政執行不因聲明異議而停止，故本件執行並無 不合。
（四）原告主張並非可採：
1、繼承人李世光之戶籍地自94年4月14日迄110年11月4日（ 查詢戶籍資料日）均在嘉義縣○○鄉○○村0鄰蒜頭361號，且 李世光向臺中地院聲請限定繼承及陳報被繼承人遺產清冊 事件之聲請狀住址及該院准予備查函送達住址、李世光10 9年1月20日就其與原告間拍賣抵押物事件陳述狀所載住址 及所檢附其與原告間拍賣抵押物事件之苗栗地院106年度 司拍字第122號、106年度抗字第54號、臺灣高等法院臺中 分院108年度非抗字第164號等裁定所載李世光住址，均為 上開地址，顯然李世光住居所為戶籍地。被告中區國稅局 就遺產稅及罰鍰處分於107年8月3日寄存送達李世光戶籍 地之六腳蒜頭郵局，依一般社會通念，可期待相對人於郵 局營業時間前往領取郵件，該郵件自斯時起進入相對人之 支配範圍，相對人可隨時了解內容之狀態，應認該處分已 到達相對人而發生效力，不以相對人實際領取郵件為必要 。
2、原告所引之苗栗地院105年度訴字第132號判決為原告與元 大國際資產管理股份有限公司間，有關債務人陳阿寶（李 世光之母）之分配表異議之訴，且該判決所述為陳阿寶非
李世光，原告容有誤解。
3、原告主張嘉義地院108年度朴簡聲字第41號裁定亦以嘉義 縣警察局109年1月16日函復法院載明李世光「行蹤不明」 在案乙節，然查無該裁定資料。
（五）強制執行法第14條第1項規定，所謂消滅債權人請求之事 由，係指可以使執行名義所載實體上請求之全部或一部失 其存在之事由，例如清償、抵銷、免除、消滅時效等；而 所謂妨礙債權人請求之事由，係指可使執行名義所載請求 之全部或一部暫難行使之事由。例如同時履行抗辯。然本 件原告對被告財政部中區國稅局核定之處分、移送執行之 執行名義，均未提出符合前述之事由，故原告所提債務人 異議之訴為無理由。
（六）聲明：原告之訴駁回。
六、本件兩造爭點為：⒈原告訴請確認被告中區國稅局就附表二 所示56筆土地課徵遺產稅之行政處分無效有無理由？⒉原告 訴請確認被告苗栗縣政府稅務局就附表二編號1-36所示之36 筆土地課徵地價稅之行政處分無效有無理由？⒊原告主張被 告苗栗縣政府稅務局應依稅捐稽徵法第28條規定給付李世光 1,610,801元、983,052元並由原告代位受領有無理由？⒋原 告訴請撤銷新竹分署108年遺稅執特專字第10號執行程序有 無理由？
七、本院判斷如下：
（一）前提事實：前揭爭訟概要之事實，分別有如附表所示各項 證據資料可查（甲證1；乙證a1、a2;乙證b1、b2、b3、b4 ，本件判決相關證據之編號詳附表一）。
（二）本件應適用之法令：
1、行政訴訟法第6條規定：「（第1項）確認行政處分無效及 確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受 確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而 無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之 訴訟，亦同。（第2項）確認行政處分無效之訴訟，須已 向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30 日內不為確答者，始得提起之。（第3項）確認訴訟，於 原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給 付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不 在此限。……」第307條規定：「債務人異議之訴，依其執 行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方 法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行 之訴訟，由普通法院受理。」
2、民法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人
因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債 務人本身者，不在此限。」
3、行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之 一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二 、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人 均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。 五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違 背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他 具有重大明顯之瑕疵者。」
（三）原告得代位提起確認訴訟：
1、按民法第242條前段所定債務人怠於行使其權利時，債權 人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利之先決條件 ，須債務人果有此權利，且在可以行使之狀態，始有債權 人代位行使之可言。其所保全者，除在特定債權或其他與 債務人之資力無關之債權，不問債務人之資力如何，均得 行使代位權外，如為不特定債權或金錢債權，應以債務人 怠於行使其權利，致陷於無資力，始得認有保全之必要， 否則，即無代位行使之餘地。又民法賦予債權人代位權之 目的，係為保全自己之權利，是以債務人對第三債務人之 權利只要有助於債權人債權之滿足，除了具有一身專屬性