最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第652號
上 訴 人 江慧滿
訴訟代理人 黃泰鋒 律師
黃立慈 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國
110年8月5日臺北高等行政法院109年度訴字第990號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國100年11月16日簽訂土地買賣契約 （下稱第1份契約），出售其於99年8月12日以買賣為原因登 記為所有人、持有期間在2年以內之臺南市○區○○段1889地號 土地（下稱1889號土地）應有部分26,905,390分之736,567 （下稱系爭土地），未依限於訂定銷售契約之次日起30日內 報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），且無行為時特種貨 物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條排除課稅規定之 適用，經通報被上訴人所屬南港稽徵所核定違章成立，被上 訴人乃依系爭土地銷售價格新臺幣（下同）35,334,000元， 按適用稅率10％，核定應納稅額3,533,400元，並按所漏稅額 處0.25倍之罰鍰883,350元。上訴人不服，申請復查，經被 上訴人108年12月13日財北國稅法二字第1080043282號復查 決定（下稱原處分）追減罰鍰530,010元（即按所漏稅額處0 .1倍之罰鍰353,340元），其餘復查駁回。上訴人仍不服， 循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決 定）不利於上訴人部分均撤銷。經原審判決駁回，乃提起本 件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載 。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本稅部分：
⒈依行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條 第1項、第7條前段、第16條第1項、104年6月24日修正增訂 之第6條之1等規定可知，都市土地之所有權人，如於完成移
轉登記之日起2年內，訂定銷售契約，將該土地出售他人， 且訂約日係在100年6月1日（即特銷稅條例施行日）至105年 1月1日（即特銷稅條例第6條之1所定停徵特銷稅之始日）之 間者，該都市土地即屬特銷稅條例第2條第1項第1款所定特 種貨物，應課徵特銷稅。
⒉1889號土地為99年6月30日變更臺南市○區都市計畫（細部計 畫）通盤檢討案區域內之都市土地。上訴人於99年8月12日 以買賣為原因，經移轉登記為其中之系爭土地所有人，嗣與 該筆土地中人數及應有部分比例合計均超過半數之其他46名 共有人（下稱上訴人等47名共有人）出具委任書，共同委任 訴外人陳拓雄、何忠讚、王朝源、吳炎輝、陳志賢、吳英豊 （原判決援引原審卷第25頁之委任書誤載為洪嫣紅，依同卷 第24頁之土地買賣契約書所載應為吳英豊）、張森陽等7人 （下稱7人小組）以「每坪31萬元（全體一併出售）或每坪3 0.2萬元（分割後出售）」之條件，出售1889號土地。7人小 組嗣於100年11月16日與買方陳慶飛、邱金發簽訂第1份契約 ，該契約第1條約定買賣標的物為1889號土地全部，第2條約 定買賣價金為每坪302,000元、總價1,290,667,970元；第3 條就付款方式約定交付於臺灣銀行股份有限公司（下稱臺銀 ）六甲頂分行履約保證帳戶及第1期款之交付方式與效果。 又上訴人等47名共有人中之38人，於101年9月24日由訴外人 陳拓雄、王朝源、何忠讚、陳志賢、吳炎輝、吳英豊等6人 （下稱陳拓雄等6人）代理，另與相同買方簽訂第2份契約， 第2份契約中第1條買賣標的物（1889號土地全部）、第2條 之每坪買賣價金（302,000元）及總價（1,290,667,970元） ，與第1份契約完全相同。7人小組與買方簽訂之第1份契約 ，既於第1、2條就標的物及價金達成合意，依民法第345條 第2項規定，第1份契約業已成立。又買方之一陳慶飛，業依 第1份契約第3條第1項約定，於臺銀六甲頂分行開立履約保 證專戶，並與另名買受人邱金發於簽約當日，分別簽發面額 為15,000,000元及5,000,000元之定金支票，交付賣方之受 任人陳拓雄，繼而分別於100年12月12日將210,000,000元及 70,000,000元存入履約保證專戶，陳拓雄復已兌領買方簽交 之上述20,000,000元定金支票，於100年12月14日存入履約 保證專戶等情，是第1份契約亦無第3條第2項所定因買方未 依期匯入第1期款280,000,000元，致契約未能成立，且賣方 得沒收定金之事由存在。
⒊第1份契約約定1889號土地全部以每坪302,000元之價格出售 ，與上訴人等47名共有人委任7人小組與買方議約之條件（1 889號土地全部出售之價格應為每坪310,000元，分割出售之
價格始為每坪302,000元）不符，則第1份契約因賣方代理人 7人小組逾越代理權而訂立，效力如何，依民法第170條規定 ，有待上訴人等47名共有人本人之表示意見。嗣被上訴人發 函詢問7人小組中之何忠讚、陳拓雄有關第1份契約與第2份 契約買賣標的與價金之一致性、簽立第2份契約之目的、有 無再行委任授權之委託書等問題，依何忠讚、陳拓雄分別出 具之說明函內容及第1、2份契約見證人裘佩恩律師之回覆等 內容可知，上訴人等47名共有人中，確有拒絕同意以第1份 契約所訂條件出售土地者，僅第2份契約附表所示38名共有 人，以交付權狀及印鑑證明予陳拓雄等6人，委任其等與買 方簽訂第2份契約之方式，表示願依第1份契約約定，以每坪 302,000元出售1889號整筆土地，上訴人亦為其中1人。從而 ，包括上訴人在內之該38名土地共有人，業已承認第1份契 約就1889號整筆土地所約定買賣價金之效力，且該等共有人 人數及應有部分比例，已達土地法第34條之1第1項所定得處 分全部土地之成數（第2份契約第4條第1項），則第1份契約 出賣人授權行為之欠缺因而獲得補正，溯及於成立時發生效 力。
⒋對照第1、2份契約內容，買賣標的物與價金並無二致，主要 差異在於第3條付款方式，且第2份契約並無任何以該契約取 代第1份契約之條款。第2份契約第3條第1項雖約定買賣價金 之交付須透過臺銀六甲頂分行履約保證專戶為之，惟上訴人 訴願時已自承臺銀六甲頂分行為第1份契約出具之不動產買 賣價金履約保證書仍繼續沿用，可知買方未因簽訂第2份契 約而另向銀行辦理履約保證事宜；又第2份契約第3條第2項 固約定應於簽訂該合約書當日支付第一期款300,000,000元 ，惟依履約保證專戶之存摺存款歷史明細查詢顯示，買方並 無於第2份契約簽約日（101年9月24日）支付300,000,000元 之紀錄；在該日以前存入履約保證專戶之款項，除2筆利息1 2,389元、230,090元外，僅有買受人依第1份契約第3條第2 項約定，於100年12月12日分別存入之70,000,000元及210,0 00,000元，與陳拓雄將該2買受人交付之定金支票兌現後， 於100年12月14日存入之20,000,000元，則上訴人自承於第2 份契約簽訂日收受價金7,066,800元，應係買方於同日自履 約保證專戶提領先前依第1份契約所支付定金及期款中之115 ,993,470元後，匯予上訴人等承認第1份契約效力之38名共 有人，由此可見買方依第1份契約所為給付，未因第2份契約 之簽訂而失效。再參諸第1份契約第4條第4項約定內容及第2 份契約係於該條所定期限後訂立，就第1份契約所訂買賣條 件維持不變，復以「土地買賣契約書（補充）」為名，足徵
第2份契約僅係補正第1份契約賣方受任人代理權限之欠缺， 及就非屬買賣契約必要之點之付款期程事項予以補充約定， 並非獨立之新契約。此外，1889號土地共有人吳炎輝等人按 土地法第34條之1規定處分土地，前於101年2月4日以存證信 函方式，並檢附第1份契約，徵詢1889號土地共有人之一即 財政部國有財產署南區分署臺南辦事處優先購買之意願時， 係檢附第1份契約，嗣經該機關稱售價尚合理，其應受領金 額為4,931,660元，故財政部國有財產署南區分署臺南辦事 處採認之買賣契約亦為第1份契約。又土地法第34條之1第4 項規定優先承購權利，係建構在買賣契約成立下，則系爭土 地真正之買賣契約，應以第1份契約為準，益徵第2份契約僅 係補正第1份契約賣方受任人代理權限之欠缺，及就非屬買 賣契約必要之點之付款期程事項予以補充約定，並非獨立之 新契約。且都市土地是否屬行為時特銷稅條例第2條第1項第 1款所定特種貨物，依同條例第3條第3項規定，係以所有人 訂定銷售契約之日，距其完成移轉登記之日，是否在2年以 內為斷，與該銷售契約之相對人何時給付價金、雙方何時締 結物權契約，均無關聯，上訴人主張應以第2份契約簽約日 認定「銷售時」云云，自無足取。從而，被上訴人審認上訴 人係於第1份契約之訂約日100年11月16日出售系爭土地，時 距其於99年8月12日經移轉登記為該土地所有人時，未逾2年 ，且無行為時同條例第5條各款排除課稅之適用，對上訴人 核定補徵按系爭土地銷售價格35,334,000元之10％計算之特 銷稅額3,533,400元，並無違誤。
(二)罰鍰部分：上訴人銷售系爭土地之行為，未依特銷稅條例第 16條第1項規定，應於訂定銷售契約之次日起30日內申報及 繳納特銷稅，致生漏稅情事，有應注意、能注意而未注意之 過失，自應論罰。被上訴人審酌上訴人已於107年10月3日辦 理補申報，並於同年月8日繳納補徵稅額3,533,400元，及本 件係其於特銷稅條例施行後第1次遭查獲，且其前後與買方 簽訂2份買賣契約，因誤解銷售系爭土地之訂約日應以第2份 契約為準致未主動申報，應受責難程度較低等情，依納稅者 權利保護法（下稱納保法）第16條第3項規定、參酌稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用 須知第4點，於復查決定就原核定裁處之罰鍰倍數（0.25倍 ）予以酌減，改按所漏稅額3,533,400元處以0.1倍罰鍰353, 340元，追減罰鍰530,010元，已考量適切且無裁量逾越、怠 惰或濫用。另上訴人於言詞辯論時主張其銷售系爭土地僅獲 利23萬餘元，被上訴人卻核課特銷稅3,533,400元及裁處353 ,340元罰鍰，相較於現今房地合一稅制，僅須課徵4萬餘元
，顯違法且不公平等語，然參照行為時特銷稅條例第2條第1 項第1款立法理由可知，該特銷稅有其立法當時之規範目的 ，上訴人無從將該特銷稅與嗣後施行之房地合一稅制相較， 而認被上訴人核定之特銷稅違法且不公平；且上訴人於本案 循序申請復查、訴願、行政訴訟，卻遲至原審言詞辯論期日 方主張僅獲利23萬餘元，且未提出明確可信之資料為據，則 其主張是否可信本即有疑。縱確實僅獲利23萬餘元，嗣上訴 人提起復查，業經被上訴人依納保法第16條第3項規定，審 酌情節輕微，由原0.25倍改按0.1倍罰鍰，追減罰鍰530,010 元，且與特銷稅條例第22條第1項「按所漏稅額處3倍以下罰 鍰」或裁罰倍數參考表所定0.25倍相較，被上訴人所裁罰之 金額並無過苛等語，判決駁回上訴人在原審之訴。四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：(一)行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之 特種貨物，項目如下：、房屋、土地：持有期間在2年以內 之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但 符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條 第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成 移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之 期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之 特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨 物及勞務稅。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為1 0％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以 內者，稅率為15％。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售 第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次 日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並 填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定 ：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項 第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏 稅額處3倍以下罰鍰。」可知，立法者衡酌現行土地及房屋 短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住 正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期 投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在 2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執 照之都市土地，除符合行為時同條例第5條規定之情形外， 均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有 權人按其銷售價格課徵15％（持有1年以內）或10％（持有超 過1年、2年以內）之特銷稅（行為時特銷稅條例第2條第1項 第1款立法理由參照；惟依104年6月24日修正增訂之該條例
第6條之1規定，自105年1月1日起，訂定銷售契約銷售第2條 第1項第1款規定之特種貨物，停止課徵特種貨物及勞務稅） 。
(二)行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處 罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之 資力。」納保法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰 ，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力 。」財政部於100年7月14日修正裁罰倍數參考表關於違反特 銷稅條例第22條第1項規定部分，增訂「納稅義務人短報、 漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物 者：㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁 罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰 。」102年7月11日修正為「納稅義務人短報、漏報或未依規 定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經 第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨 物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍罰鍰」（ 之後未再修正）。查財政部前揭公布之裁量基準，顯已區別 不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽 徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義 務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂 定其處罰基準，自可引用。
(三)經查，1889號土地為99年6月30日變更臺南市○區都市計畫（ 細部計畫）通盤檢討案區域內之都市土地，上訴人於99年8 月12日以買賣為原因，經移轉登記為系爭土地之所有權人（ 應有部分26,905,390分之736,567），上訴人等47名共有人 嗣出具委任書，共同委任7人小組以「每坪31萬元（全體一 併出售）或每坪30.2萬元（分割後出售）」之條件，出售18 89號土地全部，該7人小組於100年11月16日與買方簽訂之第 1份契約，約定買賣價金為每坪30.2萬元、總價1,290,667,9 70元；上訴人等47名共有人中之38人（包含上訴人)，於101 年9月24日由陳拓雄等6人代理，另與買方簽訂第2份契約， 出售1889號土地全部，每坪買賣價金（30.2萬元）及總價（ 1,290,667,970元）與第1份契約相同，此為原審依法認定之 事實，經核與卷內證據相符，得採為判決之基礎。如上所述 ，特銷稅條例第3條第3項明定前條第1項第1款所稱持有期間 ，指自該條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至該
條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，法條文字既曰完成 「移轉登記」與「訂定」銷售契約之日，即知該條例就持有 期間之定義，在取得特種貨物及勞務之起算日係採「物權」 變動發生之日，而在截止日係採「債權」關係成立而非「物 權」關係成立之日作為判斷依據。準此，上訴人持有系爭土 地之持有期間，自99年8月12日移轉登記為系爭土地所有權 人起算，若計算至簽訂第1份契約（100年11月16日）為止， 未滿2年，符合課徵特銷税之要件；若計算至簽訂第2 份契 約（101年9月24日）止，則超過2年，未符合課徵特銷稅之 要件，故上訴人之銷售時點究以第1份契約或第2份契約為準 ，乃本件之爭點。按民法第153條第1項規定：「當事人互相 表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」 另依民法第345條第2項規定：「當事人就標的物及其價金互 相同意時，買賣契約即為成立。」可知買賣契約之雙方當事 人就標的物及價金意思表示合致，該買賣契約即為成立。上 訴人等47名共有人委任之7人小組與買方簽訂之第1份契約， 於第1、2條就標的物及價金達成合意，故該契約業已成立。 另買受人之一陳慶飛業依第1份契約第3條約定，於臺銀六甲 頂分行開立履約保證專戶，並與另名買受人邱金發於簽約當 日，分別簽發面額為1,500萬元及500萬元之定金支票，交付 賣方之受任人陳拓雄，繼而分別於100年12月12日將2億1千 萬元及7千萬元存入履約保證專戶，陳拓雄復已兌領買方簽 交之上述2千萬元定金支票，於100年12月14日存入履約保證 專戶等情，是第1份契約亦無第3條第2項所定因買方未依期 匯入第1期款2億8千萬元，致契約未能成立，且賣方得沒收 定金之事由存在，已經原審認定在案（參見原判決第8至10 頁），核與卷內證據資料相符，並無違誤。另按民法第170 條第1項規定：「無代理權人以代理人之名義所為之法律行 為，非經本人承認，對於本人不生效力。」本人未授與代理 權予代理人，又無授權事實之表示，對本人固不生效力，惟 此法律行為並非對本人全然不利，本人若有意承認該無權代 理行為，原本授權行為之欠缺，即可獲得補正，該法律行為 應溯及於成立時生效力。此所謂無代理權人，除完全未經本 人授與代理權者外，有代理權而逾越其範圍者，亦包括在內 。原審審酌7人小組中之何忠讚、陳拓雄及見證人裘佩恩律 師之書面回覆內容（見原審卷第195、201至203、207至209 頁），認定7人小組以每坪30.2萬元價格出售，雖逾越原授 權1889號土地全部出售價格應為每坪31萬元之授權範圍，因 此上訴人等47名共有人中，確有拒絕同意以第1份契約所訂 條件出售土地者；嗣第2份契約附表所示「之前授權7人小組
簽立買賣合約且如期交付過戶文件之地主」38名共有人，以 交付權狀及印鑑證明予陳拓雄等6人，委任其等與買方簽訂 第2份契約之方式，表示願依第1份契約約定，以每坪30.2萬 元出售1889號整筆土地，上訴人亦為其中1人（上訴人列名 於第2份契約附表之序號36，見原審卷第33頁）。從而，包 括上訴人在內之該38名土地共有人，業已承認第1份契約就1 889號整筆土地所約定買賣價金之效力，且該等共有人人數 及應有部分比例，已達土地法第34條之1第1項所定得處分全 部土地之成數（第2份契約第4條第1項，見原審卷第30頁） ，則第1份契約出賣人授權行為之欠缺因而獲得補正，溯及 於成立時發生效力（參見原判決第10至12頁），已說明其認 定依據及理由，經核與卷內證據資料相符，亦無悖於論理法 則、經驗法則，於法並無違誤。上訴意旨主張原判決認事用 法與經驗法則、論理法則有違，而顯有理由不備、不適用法 規、適用不當之違背法令云云，核無足採。
(四)有關雙方簽訂第2份契約，是否取代第1份契約，使第1份契 約失效之爭議，經比較第1份契約及第2份契約之異同，兩份 契約之買賣標的物及買賣價金均相同(第1、2條），惟就付 款方式略有修改。第1份契約約定買方收到通知3日內支付第 1期款3億元（其中2億8千萬元匯入履約保證專戶，另2千萬 元由簽約時買方交付之定金支票兌現後，由賣方匯入履約保 證專戶）；第2期款則由買方於繳清土地增值稅辧理移轉文 件送地政機關前，開立尾款之商業本票交付予賣方律師，於 登記完成3日內支付尾款餘額匯入履約保證專戶(第1份契約 第3條第2、3項之約定)。至第2份契約則約定第1期款由買方 於簽約當日支付3億元並分配給已交付完整過戶文件之地主 總價款20％及必要費用；第2期款由買方於繳清土地增值稅辧 理移轉文件送地政機關前，開立第3期商業本票交付予賣方 律師作為擔保，第3期款於登記完成於買方名下60日內，塗 銷抵押權後支付尾款餘額匯入履約保證專戶（第2份契約第3 條第2、3、4項之約定）。對於買賣相同標的物之兩份買賣 契約，契約要件有所變更，是否具有發生新債務及消滅舊債 務之法律效果？由原審認定前述有關本件買賣契約簽約、付 款的歷程觀之，含上訴人在內之47名共有人，共同委任7人 小組於100年11月16日與買方簽訂第1份契約，就買賣標的物 及價金業已合意，且已依第1份契約第3條約定給付第1期款3 億元，已如前述。嗣因上訴人等47名共有人中，有人拒絕以 第1份契約所定條件出售土地，遂由含上訴人在內之38名共 有人，交付權狀及印鑑證明予陳拓雄等6人，委任其等於101 年9月24日簽訂第2份契約，買賣標的物及標金均與第1份契
約相同，僅付款方式有所變更。至於系爭買賣契約之賣方雖 由上訴人等47人減少為上訴人等38人，惟有關共有人人數及 應有部分比例，已達土地法第34條之1第1項之成數，因此出 賣人之變更對於買方並無影響，同意出賣人之變更而簽訂第 2份契約。而上訴人亦交付權狀及印鑑證明授權陳拓雄等6人 ，嗣於101年9月24日簽訂第2份買賣契約，對上訴人而言， 簽訂第2份契約並無消滅第1份契約之效力。原判決就此論明 ：將第1、2份契約內容相互對照，兩者約定之買賣標的物與 價金並無二致，其間最主要之差異，僅在第3條付款方式部 分；且遍觀第2份契約全文，並無任何以該契約取代第1份契 約之條款；臺銀六甲頂分行前為第1份契約出具之不動產買 賣價金履約保證書仍繼續沿用，買方並未因簽訂第2份契約 而另向銀行辦理履約保證事宜；再參諸第1份契約第4條第4 項約定：「雙方同意上述問題之處理期限至民國101年6月30 日止，若屆時仍無法辦理過戶及臺南市政府相關單位審查整 體開發尚未通過，雙方可合議依原條件延長履約期。」及第 2份契約係於該條所定期限後訂立，就第1份契約所訂買賣條 件維持不變，復以「土地買賣契約書（補充）」為名等情， 足徵第2份契約僅係補正第1份契約賣方受任人代理權限之欠 缺，及就非屬買賣契約必要之點之付款期程事項予以補充約 定，並非獨立之新契約等語（參見原判決第12至14頁），亦 已說明其認定依據及理由，並就上訴人在原審之論據，何以 不足採，分別予以指駁，並無違誤。至於訴外人何忠讚、陳 拓雄、裘佩恩等人之書面函文雖表示第1份契約尚未成立， 應以第2份契約為準等語，核係前述雙方簽訂兩份契約之緣 由，所為個人意見之表達，其法律上之效果已經原判決經調 查證據及斟酌全案辯論意旨結果認定如前，上訴人再就原審 取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，執 其主觀意見再為指摘，要無可採。因此，買賣雙方於102年1 月22日完成系爭土地所有權登記後，上訴人於簽訂第2份契 約當日收受買方匯入之第1期款，及尾款餘額於102年3月22 日匯入履約保證專戶，由於雙方已簽訂補充性質之第2份契 約履行，其等當依該契約內容履行，自難以此推論第1份契 約業經第2份契約之簽訂而失效。上訴意旨雖主張被上訴人 在復查階段時，業已認定第2份契約之給付内容發生重要部 分之變更，依一般交易觀念，已與第1份契約喪失同一性， 則上訴人同意第2份契約内容之意思表示，應限縮於該份契 約，難以擴張至第1份契約，原判決未就該證據調查、又未 說明不採理由，顯有理由不備之違背法令云云。惟查上訴人 前開主張係以被上訴人便簽為據（見原審卷第221至231頁之
原證16），衡諸該便簽內容，係被上訴人內部之簽呈內容， 並非復查決定之結論，自無法拘束本案之認定，上訴人指摘 被上訴人於本件復查階段已為前述認定，容有誤會，上訴論 旨執此指摘原判決未依職權調查上開證據，又未說明摒棄不 採之理由，顯有不適用法規、理由不備、不適用行政訴訟法 第209條第2項法規之違背法令情事，殊屬其一己主觀意見， 亦不足採。
(五)復按違反行政法上義務所得之利益，固為裁處罰鍰應考量因 素之一（行政罰法第18條第1項參照）；然行為人因稅捐違 章行為所得之利益，在漏稅罰，是指因逃漏行為所得利益。 特銷稅條例對短期持有房地產課徵銷售稅，係以持有2年以 內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及 非都市土地之工業區土地，目的在遏止以短期操作房地產買 賣，抑制房地產之飊漲，不問銷售當時之房地產價格，有無 獲利。換言之，納稅義務人銷售持有2年以內房地是否得有 利益，本不在特銷稅條例是否課徵銷售稅及稅額多寡之考慮 範圍內。再依特銷稅條例第16條規定納稅義務人負有自動申 報繳納銷售稅義務，其所負行政法上義務是「據實申報繳納 」。納稅義務人未盡此「據實申報繳納」義務，而短報、漏 報或未依規定申報銷售，因而有漏稅額發生（同條例第22條 ），此際納稅義務人獲有不繳納所漏稅額利益。質言之，納 稅義務人違反行政法上義務所得利益，是短報、漏報或未依 規定申報銷售所發生之漏稅利益，並非出售房地之獲利。故 上訴意旨主張系爭房地實際獲利僅234,000元，惟被上訴人 除補徵稅額3,533,400元外，並處罰鍰353,340元，兩者總額 共計3,886,740元，高達上訴人售地利益之16倍，且與現今 之房地合一稅相較，顯然違反比例原則、量能課稅原則及特 銷稅條例之規範目的云云，即屬其主觀意見，並無可採。又 上訴意旨雖援引本院109年度判字第198號、105年度判字第2 78號等案件（下稱本院前揭案例），主張行政機關對於個案 所裁處之罰鍰應將所得利益作為考量因素，倘裁處罰鍰金額 超過買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞。惟觀諸本院前 揭案例，納稅義務人之違章行為均係利用他人名義銷售特銷 稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之態樣（即違反特 銷稅條例第22條第2項規定），因裁罰倍數參考表對其採取 劃一之處罰方式，一律依補徵的特銷稅額的2.5倍（或已補 申報並補繳者1.5倍）裁處重罰，於個案將造成責罰顯不相 當。然本件上訴人所涉之違章行為係違反特銷稅條例第22條 第1項之規定，即以自己名義銷售特種貨物之態樣，且裁罰 倍數參考表已就此違章行為區分具體情形，按所漏稅額僅處
1倍之罰鍰（或於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之 罰鍰，本件復減輕至0.1倍之罰鍰），與本院前揭案例之情 形，並不相同，自難比附援引。準此，原審審酌上訴人於10 0年11月16日與買方訂約，以35,334,000元之價格，銷售持 有期間未滿2年之系爭土地，乃銷售行為時特銷稅條例第2條 第1項第1款所定特種貨物，且無行為時同條例第5條各款排 除課稅規定之適用，依同條例第16條第1項規定，應於訂定 銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，惟上訴人未依 前揭規定申報納稅，致生漏稅情事，核有應注意、能注意而 未注意之過失，自應受罰，業已論述綦詳，經核並無違誤。 原判決另詳述上訴人已於107年10月3日辦理補申報，並於同 年10月8日繳納補徵稅額3,533,400元（見原處分卷第230至2 34頁），及本件係其於特銷稅條例施行後第1次遭查獲，且 其前後與買方簽訂2份買賣契約，因誤解銷售系爭土地之訂 約日應以第2份契約為準，致未主動申報，應受責難程度較 低等情，依納保法第16條第3項規定，並參酌裁罰倍數參考 表使用須知第4點，於復查決定就原核定裁處之罰鍰倍數（0 .25倍）予以酌減，改按所漏稅額3,533,400元處以0.1倍罰 鍰353,340元，追減罰鍰530,010元，核已考量上訴人之違章 情節而為適切裁罰，並無裁量逾越、怠惰或濫用之情事（參 見原判決第16至18頁），經核於法亦無不合。(六)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 2 月 17 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 侯 志 融
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 2 月 17 日 書記官 劉 柏 君