高雄高等行政法院判決
110年度訴字第41號
111年1月12日辯論終結
原 告 冼心婉
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 郭秀鳳
張同榮
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年12月1
1日台財法字第10913938430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
一、訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰逾新臺幣657,215元 部分均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。 事實及理由
一、爭訟概要：
原告經營中古車買賣業務，於民國104年1月20日至108年4月 18日間銷售中古車114輛，未依規定申請稅籍登記（105年12 月28日修正前為營業登記）、開立統一發票、取得與保存合 法進項憑證及辦理營業稅申報，被告乃依查得資料，核定漏 報銷售額新臺幣（下同）59,670,957元（不含稅）、未依規 定取得進項憑證金額6,734,010元（不含稅）、未依規定保 存進項憑證金額95,238元（不含稅），補徵營業稅額819,05 0元，裁處罰鍰1,302,149元。原告不服，申請復查結果，獲 追減漏報銷售額2,445,714元、補徵稅額240,190元及罰鍰99 ,711元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，於是提起 行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨︰
⒈同一營業處所暨商業營運主體卻採行雙重課稅，顯裁罰過苛 ：
⑴原告為家庭主婦，夫家以中古車之買賣維生，公公蔡明山 經營大宇汽車商行（營業人統一編號00000000）之營業處 所（裕農路955號與953號係同棟併聯為同一營業場所）已 於92年核定為小規模營業人，循依加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第13條，其每期之營業稅課徵便是 核定課徵1％，核定為免用統一發票，惟原告之夫蔡衛忠因
繼承訟累等原因造成「不可抗力之因素」暨其名下資產亦 受被告追蹤列管多年，導致夫蔡衛忠無法繼承大宇汽車商 行，亦無從以自己名義經營，而只能以原告之名義買賣過 戶車輛以維生計，未能於同地裕農路953號辦理另一營業 登記，而自公公蔡明山過世後，每期都按時繳納營業稅， 繳納至108年3-4月，無漏稅之動機，然近期因被告稽查發 現原告名下數台動產車輛，除追徵原告104年至108年買賣 過戶之營業稅外，還令其繳納原本核定1％營業稅之免用統 一發票課徵的108年每期營業稅，惟同一營業地點，只是 兩間連棟之透天厝，門牌號碼臺南市○○路000號及955號皆 是同一相連之營業處所，營業電話號碼同為00-0000000， 且其戶籍地亦為同一棟，惟因家中尚有不可抗力之繼承爭 訟糾紛（已於108年4月19日函文告知財政部南區國稅局銷 售稅課）無法於公公蔡明山所設立之裕農路953號，同一 地點設立大宇國際車業，倘商業未為歇業登記或未撤銷或 廢止登記前，登記事項有變更，商業營運主體仍屬同一， 依實質課稅原則，實不應再雙重課稅。
⑵大宇汽車商行於108年5月中經營狀況是營業中，而商業登 記之營運主體並無法律上之人格，其權利義務歸屬商業之 出資人（被繼承人蔡明山）或合夥人全體，而非所謂被告 稅單上之「代繳義務人蔡衛忠」，亦不該自102年11月22 日至108年5月止持續寄發小規模營業人核定課徵營業稅1％ 予「代繳義務人蔡衛忠」，被告儼然已默示認定其對外之 營業處所裕農路953號及955號為同一大宇汽車商行，否則 應再次發函要求裕農路955號亦應設立登記取得稅籍編號 ，然108年9月9日時方才異動為非營業狀況（非被告所言1 05年5月23日擅自歇業他遷不明），由此可知，被告實已 承認雙重課稅及同一營業處之情況，而內部自行調整營業 登記資料公示查詢結果。
⑶原告及夫蔡衛忠於110年4月29日之前，從未接獲任何被告 通知之函文，有關廢止或撤銷蔡明山即大宇汽車商行（統 一編號：00000000）之稅籍登記，致使原告及夫蔡衛忠誤 認持續多年重複繳納1％營業稅並准以核定免開立統一發票 ，而其訴願決定卻一概否認有重複課稅之實，以逃漏稅捐 為由，課以重罰，實有違反處罰相當性與比例原則。又被 告於108年10月24日發文通知納稅義務人(發文字號：南區 國稅臺南銷售一字第1080074200號)，其已明確表明課稅 主體不存在，應無營業稅負，會退還自被繼承人蔡明山先 生102年11月22日死亡日起，無故加徵102年11月至108年5 月期間重複課徵之營業稅並加計利息，被告遲於109年11
月3日方才履行承諾退稅，而非訴願決定所言大宇汽車商 行「105年5月23日擅自歇業他遷不明」云云，亦屬無據。 ⑷原告及夫蔡衛忠遲於109年11月3日方才被被告瘋狂電聯要 求原告及夫蔡衛忠親自至財政部南區國稅局領取退稅1％之 (ND0000000-ND0000000)支票，一般按正常稽徵機關之退 稅作業程序，應直接匯款退至納稅義務人所屬之個人銀行 帳戶或直接掛號寄發退稅支票，怎可能要求納稅義務人親 自領取，恐怕是被告為掩飾或隱匿「雙重課稅」缺失之可 能性，惟其實際退款與否已不重要，歷經數年被告發文追 徵，實造成原告及夫蔡衛忠內心不可抹滅的傷害，每每聽 到郵差之掛號信件，是如此恐懼害怕，拆信如同拆彈般， 此皆因被告作業疏失、重複課稅、明知不可徵而徵之及其 他外在不可抗力之因素，不應再歸責於原告行為係屬故意 ，其裁處未適用納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條 第1項，又加以龐大之罰鍰，實有違行政罰法第7條第1項 及憲法保障人民財產權。
⑸另原告於108年5月24日設立「大宇國際車業」乃緣於被告 發文要求，否則將課以重罰，非原告原意所為，又原告自 始自終皆認為公公蔡明山所營大宇汽車商行存續中且定期 按時繳納營業稅，而被告卻以原告對外以「大宇車行」名 稱經營中古車買賣業務（部分買賣契約則以「大宇汽車」 名義作為受委商），以此認定其「故意以不正當方法逃漏 營業稅」，殊不知其乃係被告自102年11月22日起便默認 其主體存在及持續多年發單小規模1％給原告及夫蔡衛忠繳 納，被告多重誤導使原告認定商業活動皆已完稅無任何欠 稅，是故，並非原告故意卸免營業稅申報義務，被告卻恣 意認定其故意，此乃誤謬。自102年11月22日起，被告明 知有此一小規模營業人(大宇汽車商行)，卻長期放任至今 ，不發動調查，待稅額龐大擴張到原告已無法負荷，對之 課予漏稅罰及行為罰，即難指原告違反誠實義務。被告自 102年開始持續發單課稅1％亦為屬實，造成原告不論是外 在行為或是內在心靈都認同係為同一課稅主體，依納保法 第11條第2項規定，被告仍應依法舉證納稅義務人有主觀 上之故意或過失，方屬適法。
⑹倘如被告所言，大宇汽車商行與本案無任何關聯性，為何 持續年年發單至併聯雙店面（裕農路955號及953號），勒 令原告及夫蔡衛忠繳納小規模營業人營業稅1％並准以核定 免開立統一發票（係屬稽徵機關派人員實地勘查之結果） 張貼於953號牆面。假設暫且排除本件，以一「無名」店 面經營小生意，其勢必經營不超過一個月，便會收到稅局
來函，以未辦登記擅自營業為由，開單裁罰，然反觀本件 原告及夫蔡衛忠所居處之店面（台南市○○路000號），卻 從未收悉任何裁罰公文，明顯默許並准其營業至今，故意 放任令其銷售額及稅額加增，而原告及夫蔡衛忠因常年信 賴被告所寄發之營業人核定課徵營業稅1％稅單（載明代繳 義務人蔡衛忠）及默許繼續營業，信其為有效並已取得完 稅證明【准以核定免開立統一發票（係屬稽徵機關派人員 實地勘查之結果）張貼於裕農路953號牆面】，殊不知卻 落得往後被告追徵龐大稅負及罰鍰之源由，其朝令夕改發 自稅局之正本繳納單據，已令原告無所適從，真假難辨。 原告及夫蔡衛忠既無行政程序法第119條所列信賴不值得 保護之情形，應有信賴保護原則之適用。是以，求為判決 撤銷訴願及原處分關於科處罰鍰對不利原告部份。 ⒉本件適用核課期間7年之規定顯有違誤，自應予以撤銷： ⑴被告裁罰本件即以原告有違反行政法上義務之行為，即推 論出該行為係出於故意或過失（裁處核課期間適用7年） ，應分別判斷之行政罰主、客觀構成要件，又依納保法第 11條第2項規定，仍應依法舉證納稅義務人有主觀上之故 意或過失，如係因被告長期雙重課稅誤使原告及夫蔡衛忠 繳納小規模營業人核定課徵營業稅1％，被告放任長達6至7 年之久，非可全責難於原告，被告亦應負長期累誤及調查 怠惰。裁處核課期間適用7年，實為被告適法不當之違法 處分。是故，被告核課期間7年之適用顯有違誤，亦無積 極證明以不正當方法逃漏稅捐，自應予以撤銷。 ⑵本件核課年度既為104年1月至108年4月，依稅捐稽徵法一 般核課期間5年計算之（即自104年1月16日起算5年）屆滿 ，而本件補徵更正營業稅繳款書係108年12月18日才送達 原告，則104年9至10月之營業稅，至遲應於108年11月16 日前即應作成，早已逾越上開期日而無法據以核課，自屬 違法。而應予撤銷核課原告104年1-10月之過戶車輛（銷 售課提供銷售明細之序號依續為1-22號，於申請復查前業 已提供上列之買賣合約書）。是故，被告查得資料核定本 件銷售額為57,225,243元，應再扣除104年1至10月營業銷 售額（NO.1-22號），方為正確。
⑶本件課稅構成要件事實仍未明確，依營業稅法第1條、第15 條第1項第1款規定意旨，銷售額乃處分之構成要件事實， 屬稅捐債權發生、成立之事實，故交易事實之存在與否， 乃至於交易金額之正確性，依法均應由主張核課之被告負 擔舉證證明責任，此乃至明之理。又租稅裁罰爭訟案件， 係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關
，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己 罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」 原則之適用，故請求撤銷核課期間為7年之處分。 ⒊基於實質課稅原則，應准予將未扣抵之進項稅額345,914元（ 含轉留抵稅額143,476元）核實扣抵銷項稅額： ⑴按財政部94年12月15日臺財稅第09404585510號函釋：「按 營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人 開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機 關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述 營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證 如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵 銷項稅額」。本案經稅稽徵機關核定未依規定取得之（編 號NO.25、NO.29、NO.34、NO.82、NO.89、NO.94、NO.108 、NO.112）進項憑證4,048,762元，稅額202,438元，係因 部分買賣合約書簽署之人為中介人（NO.25、NO.89、NO.9 4、NO.108、NO.112）並非真正所有權人，立約為中介人 （自然人）而非公司行號（真正所有權人為NO.25銓鑫營 造、NO.89寬吉、NO.94中華賓士、NO.108雙寧、NO.112佳 瑞）等公司，遂以未取具公司所開立之統一發票為由駁回 扣抵銷項稅額，然雙方（買方與非實際賣方俗稱中介方） 進行交易乃是長久信賴關係，自古以來商業行為便有中介 方之角色存在，以賺取佣金，忽視了真實交易環境下之實 際作業情況，亦不可能當下要求驗明身分及車輛所有權， 極可能因此而惱怒對方，錯失商機，被告卻以原告至遲於 車輛辦理過戶登記時，主觀論斷已知悉交易車輛之原所有 權人為加值型營業人，殊不知既是名為「中介方」，就是 中介方處理所有一切之所有權過戶事宜（只要取得雙方正 本證件便可直接於監理站產權過戶），必然不會讓買方得 知賣方的任何資訊，原告僅認識中介方，否則從古自今所 有的買賣交易根本就無須有中介方及支付佣金存在，被告 完完全全不解「真實的商業行為」，一而再，再而三地認 定其為推卸之詞，顯然過苛。被告本就應行抵扣，卻因自 身適法疏失（抵扣稅額與查獲前或後無關），並以調查後 才提出進項憑證為由，不准原告予以扣抵，實有不當之處 。本件所有進項憑證皆於申請復查前，業已全數提供，其 未能給予抵扣進項稅額345,914元，將導致原告漏稅額之 計算基礎虛增，有違憲之疑慮。
⑵被告於109年9月7日函原告（發文字號：南區國稅臺南銷售 一字第1090070576號）同意將稅額143,476元轉為累積留
抵稅額一案，然被告是否係因財政部109年9月7日台財法 字第10913932630號函之所對應的緊急措施（時間點重疊 ），是否亦驗證著當初之適法不當，不顧及對納稅義務人 之有利事證，如今，為免其自身嚴重疏失，規避法令，故 退而求其次轉而留抵，惟不論有無申請留抵（為被告勒令 要求原告只能留抵不願意直接扣抵），仍應採直接扣抵才 是適法，合乎民情，其留抵之方式只會導致原告漏稅額之 計算基礎虛增，又進項稅額未能當期抵扣，將衍生銷貨無 成本，卻有銷貨收入之誤謬產生，從而虛增所得，詳如訴 願書(四)、訴願書(五)、答辯(一)及答辯(二)所述，原始 本稅578,860元應行抵扣進項稅額345,914元，查對更正其 漏稅罰應為116,473元。【(578,860-345,914)×0.5=116,4 73】，被告應分別判斷之行政罰主、客觀構成要件，如違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，應不予處罰 。
⑶中古車商買賣經營模式特殊，進項憑證扣抵方式（包含普 通收據、個人一時貿易資料申報表、特種統一發票、買賣 合約書或讓渡書及其他憑證）係依營業稅法第15條之1規 定，故其取得自然人之買賣合約書並無違誤，原告於申請 復查前業已提出進項憑證（4,048,762元；稅額202,438元 ）及匯款單據，依法應准予扣抵之。另依營業稅法第15條 之1規定，其進項憑證扣抵方式（包含普通收據、個人一 時貿易資料申報表、特種統一發票、買賣合約書或讓渡書 及其他憑證），然原告於申請復查前業已提供所取得下右 列購置車輛之統一發票憑證（銷售額3,013,000元；稅額1 43,476元）及匯款單據：編號NO.26(車牌0000-00)、NO.3 9(車牌0000-00)、NO.46(車牌000-0000)、NO.77(車牌000 -0000)、NO.95(車牌000-0000)、NO.101(車牌0000-00)、 NO.103((車牌000-0000)。惟申請復查後，卻仍未核准直 接抵扣銷項稅額，而遂行轉而留抵，依行政程序法第9條 、第36條、第43條及納保法第11條第1項規定，明顯違法 於調查證據時不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。 ⒋罰鍰部分：
⑴裁罰稅基重複計算（同期間同一金額重複計算漏銷及漏進 金額）：
被告查明認定行為罰總額為57,225,243元，認定總額卻恣 意植入涵蓋漏銷範圍之金額（漏稅罰），而未以「未依規 定取得進項憑證4,048,762元」為基礎5％計算行為罰為202 ,438元，同一期間同一金額雙重處罰。又再以此認定57,2 25,243元漏銷總金額（漏稅罰），同一期間同一金額連續
處罰，已發生重複計算之問題。尤其是105年1月、2月之 進貨，依常理很有可能於同年3月、4月始陸續銷售出去， 則假設以105年1、2月之漏報進貨額推計同額之漏報銷售 額後，又再以其他證據方法核實計算同年3月、4月漏報之 銷售額，極可能發生重複計算之情形，稽徵機關未盡職責 調查又加以重罰100萬元，有違行政程序法第8條及信賴保 護原則。且上揭計算基礎4,048,762元，亦未考慮應扣減 而未扣減部分(進項稅額)。另被告核定漏報銷售額為57,2 25,243元，得抵扣進項稅額2,282,400元，認定漏稅額為5 78,860元，卻未具體說明審酌採「過失」處1倍罰鍰之情 由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違 法。倘依財政部108年6月10日台財稅字第10704699780號 令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰 倍數參考表）」第51條，原告已於108年5月24日辦妥營業 稅籍登記，應適用裁罰倍數參考表營業稅法第51條，未依 規定申請營業登記而營業，在第1次處罰日以前已補辦登 記並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。其漏稅罰應為289,4 30元（578,860×0.5=289,430）。上揭計算基礎578,860元 ，未考慮應扣減而未扣減部分（進項稅額345,914元）， 如列入考慮，則為【(578,860-345,914)×0.5=116,473元 】。且若採行為罰與漏稅罰不併罰之「一事不二罰」原則 暨擇定從重處罰之法據，亦應是採漏稅罰為289,430元， 抑或是已考慮上列應扣減而未扣減部分（進項稅額345,91 4元），則擇定應為行為罰202,438元（二者相較取其重） ，故可知其裁罰基準屬重複課稅及違背量能課稅，自有違 誤，應予撤銷。
⑵原告業已檢附買賣合約書及匯款單以茲證明確係為貨款(編 號NO.25、NO.29、NO.34、NO.82、NO.89、NO.94、NO.108 、NO.112)，為進貨之事實，而開立發票之營業人依續如 右（銓鑫營造、鴻利汽車、星光泰、中華賓士、寬吉、中 華賓士、雙寧、佳瑞等公司）亦已依法申報繳納該應納之 營業稅額者，且其中古車商買賣經營模式特殊，其進項憑 證扣抵方式係依營業稅法第15條之1規定，故其取得自然 人之買賣合約並無違誤，依最高行政法院107年度判字第4 56號行政判決及司法院釋字第642號解釋，營利事業如確 已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行 之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保 存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存 憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。
⑶依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令採行為
罰與漏稅罰不併罰之「一事不二罰」原則，至為彰明。質 言之，「應自他人取得統一發票而未取得」與「漏開或短 開統發票」均屬租稅協力義務，並非逃漏稅之行為，況既 未辦營業登記而營業，未能給與他人憑證乃必然之事（況 且本案明顯已認定大宇汽車商行所在之經營場所953號為 同一營業處所、原告配偶已核定課徵1％且核定為免用統一 發票，故原告給予買賣合約書即屬適法），既已從重對逃 漏稅「結果」裁罰，復再對同一行為前階段銷售未能給與 他人憑證處罰，明顯違反處罰謙抑與過度禁止原則。且被 告僅以同業利潤標準8％，估算原告利潤有近480萬元，誆 稱原告必能負擔罰鍰1,202,438元，其未提供核實數字及 如何計算得之，斷然駁回原告所述已逾基本生活費及侵害 生存權之可能，推計課稅基礎欠缺法律明確授權有違租稅 法定原則。探究中古車買賣實非每輛皆有利潤可言，有時 甚至賣一台賠半台，有時只為換取現金減少損失，再者中 古車若囤貨過久，其市值會隨時間增加而大大減損，甚至 可能永久滯銷，被告不明事理及不解風俗民情，恣意採推 計課稅來論其利潤，除了任加指摘，亦嫌疏漏外，亦未出 示核定證據，顯見無理由，並無足採。
⒌損害賠償部分：
因被告違法於調查證據時捨有利事證於不顧，怠於調查而未 重新核算禁止處分之財產價值，竟於109年3月3日禁止原告 車牌號碼000-0000(型號323I SEDAN ZA排氣量2497汽油HID 頭燈)、3283-JF(型號KIA PICANTOLX排氣量1086汽油)及ARW -2999(型號520D SEDAN排氣量1995柴油HID頭燈)，共計3輛 汽車移轉登記，致原告無法報停駛之車輛牌照稅【(15,210+ 4,320+11,230)×2=61,520】及燃料稅【(7,200+4,320+6,180 )×2=35,400】，累計截至清償日估算2年期間合計損失金額 為96,920元。另因裁定禁止移轉登記之車號000-0000(年/折 舊額)為171,767元、車號0000-00殘值為15,000元及車號000 -0000(年/折舊額)為68,333元，累計截至清償日估算2年期 間合計折損金額為495,200元(計算式：171,767×2+15,000+6 8,333×2=495,200)。
㈡聲明︰
⒈訴願決定、復查決定、原核定處分關於104年1-10月逾期核課 之營業收入、補徵營業稅額超過232,946元及罰鍰1,000,000 元部分均撤銷。
⒉合併請求損害賠償96,920元及495,200元，及自109年3月3日( 禁止處分)起至清償日止，按年利率5%計算利息。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨︰
⒈原告未依規定辦理稅籍登記，自104年1月20日起，即對外以 「大宇車行」名稱經營中古車買賣業務（部分買賣契約甚以 「大宇汽車」名義作為受委商），並以原告個人名義持有轉 讓所交易之中古車；原告亦自承，其配偶家族係以經營中古 車買賣維生，其配偶因繼承訴訟致無法繼承「大宇汽車商行 」，原告爰以個人名義經營中古車買賣業務，況原告於被告 函請其說明銷售車輛之營業情形後（調查函發文日：108年5 月13日、機關備詢日：108年5月23日），旋於營業處所以原 告為負責人，申請設立「大宇國際車業」之稅籍登記（統一 編號：00000000，設立日期：108年5月24日，課稅方式：使 用統一發票營業人），顯見原告就經營中古車買賣業務，應 辦理稅籍登記、申報並繳納營業稅等義務知之甚詳，而不予 辦理，轉以原告個人名義持有、轉讓所交易之中古車，以卸 免營業稅申報義務，逃漏營業稅，是原告有以不正當方法逃 漏營業稅之故意。
⒉原告「未依規定申請稅籍登記、申報銷售額、繳納營業稅及 給與憑證」之違章部分，被告認定原告同時觸犯營業稅法第 45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依司法 院釋字第503號解釋意旨，僅得從一重處罰，是本應按營業 稅法第51條第1項所定就漏稅額578,860元處最高5倍之罰鍰 金額2,894,300元與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額1,000 ,000元（本件因未給與憑證金額按5%計算已逾1,000,000元 上限，而以上限計）比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法 第51條第1項第1款，依原告違章情節參據裁罰倍數參考表裁 處1倍之罰鍰576,240元，惟依行政罰法第24條第1項但書規 定，營業稅法裁處之額度，不得低於稅捐稽徵法所定之罰鍰 最低額，是被告按營業稅法第51條第1項第1款裁處罰鍰1,00 0,000元，核符前揭法律規定及司法院釋字第503號解釋意旨 ，並無違誤。
⒊另原告「未依規定取得進項憑證」之違章部分，此係被告就 原告向加值型營業人購入車輛（序號25、29、34、82、89、 94、108及112），而未取得以原所有權人名義所開立之統一 發票，裁處罰鍰。查上開8輛車登記原所有權人皆為營業稅 法第4章第1節所規範使用統一發票之加值型營業人，依稅捐 稽徵法第44條規定，原告自應取得以原所有權人名義所開立 之統一發票憑證。原告稱其於磋商階段不能要求驗明身分及 車輛所有權，此乃交易通常實務云云，惟查原告至遲於車輛 辦理過戶登記時，已知悉交易車輛之原所有權人為使用統一 發票之加值型營業人，自應依法取得其所開立之統一發票，
原告核有違反憑證取得義務之違章。是被告依其未依規定取 得憑證金額4,048,762元，依稅捐稽徵法第44條規定，按5% 裁處罰鍰202,438元，並無違誤。
⒋至原告主張被告未依行政罰法第18條第1項規定審酌罰鍰金額 1,000,000元，致裁處金額超過原告108年度家戶基本生活費 700,000元，顯然過苛一節，按行政罰法第18條規定，裁處 罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之 資力，原告長年經營中古車買賣業務，惟為卸免稅捐負擔義 務，以個人名義持有、買賣車輛，致稅捐稽徵機關難以掌握 稅源，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，被告酌憫其 情，於營業稅法第51條法定裁罰倍數5倍以下範圍內，參據 裁罰倍數參考表有關「過失」規定，裁處原告1倍罰鍰，實 已減輕處罰；況本件案關銷售額高達近60,000,000元，按中 古汽車零售（行業代號4841-12）之同業利潤標準8%估算， 利潤近4,800,000元，本件罰鍰金額共1,202,438元，並無原 告所稱已逾其基本生活費數額，而侵害其生存權之可能，原 告所訴，核無可採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠本件104年1至10月之銷售額是否已逾核課期間？ ㈡被告核定應補徵稅額578,860元，有無違誤？被告是否未將原 告已取具統一發票之進項稅額345,914元（含轉留抵稅額143 ,476元）予以扣抵，致虛增漏稅額？
五、本院的判斷：
㈠前提事實：
爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有營業稅違章 補徵核定通知書及稅額繳款書（第38-46頁）、109年度財營 業字第70108003383號裁處書及違章案件罰鍰繳款書（第52- 54頁）、大宇汽車商行稅籍資料（第229頁）、交通部公路 總局嘉義區監理所台南監理站108年5月6日嘉監南站字第108 0105028號函暨原告名下車輛歷史查詢表（第231-244頁)、 復查決定書（第299-312頁）、訴願決定書（第391-410頁） 附原處分卷可稽，堪信真實。
㈡本件尚在5年核課期間內，被告依法補徵營業稅額並無違誤： ⒈應適用之法令
⑴稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列 規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規 定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，
或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」
⑵稅捐稽徵法第22條第2款：「前條第1項核課期間之起算， 依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌 日起算。」
⒉經查，原告自104年1月20日起，即以「大宇車行」名稱經營 中古車買賣業務（部分買賣契約以「大宇汽車」名義作為受 委托車商，原處分卷第52-55頁），並以原告個人名義持有 轉讓所交易之中古車，是本件核課年度既為104年1月至108 年4月，參諸前揭規定，未在規定期間內申報繳納者，應自 規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間，依稅捐稽徵法一般 核課期間5年計算之（即自104年3月16日起算5年），應至10 9年3月15日始屆滿，而本件營業稅違章核定稅額繳款書係10 8年12月19日領取；違章案件罰鍰繳款書及裁處書於109年1 月17日送達，有繳款書、送達證書在卷（原處分卷第273、2 71頁）可參，均未逾5年核課期間，更遑論逾7年核課期間， 原告訴稱104年1-10月營業銷售額(NO.1-22號)已逾7年核課 期間，應予扣除等語，顯有誤解。
㈢被告核定應補徵稅額578,860元，並無違誤： ⒈應適用之法令
⑴營業稅法第15條之1：「(第1項)營業人銷售其向非依本節 規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入 成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額；其計算公式 如下：進項稅額＝〔購入成本∕（1＋徵收率）〕×徵收率。(第 2項)前項進項稅額，營業人應於申報該輛舊乘人小汽車及 機車銷售額之當期，申報扣抵該輛舊乘人小汽車及機車之 銷項稅額。但進項稅額超過銷項稅額部分不得扣抵。(第3 項)營業人於申報第1項進項稅額時，應提示購入該輛舊乘 人小汽車及機車之進項憑證。」第32條第1項前段：「營 業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限 表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式 之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機 關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…… 未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售
額。」
⑵財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函：「稽徵 機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方 式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額， 僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定 漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」 ⑶財政部89年10月19日台財稅第890457254號函（101年5月24 日台財稅字第10104557440號令修正）：「……二、營業稅 法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1 項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資 料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算 ，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2 月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章 行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定 之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業 稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期 填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之 進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業 人違反營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，據以 處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者 ，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。…… 。」
⑷財政部98年8月18日台財稅第09804521990號令修正發布營 業人銷售舊乘人小汽車及機車申報營業稅進項稅額注意事 項第2點、第4點及第6點規定：「二、依營業稅法第4章第 1節規定計算稅額之營業人銷售其向非依同法第4章第1節 規定計算稅額者（如自然人、政府機關、依同法第4章第2 節規定計算稅額之營業人等），購買之舊乘人小汽車（含 小客車、小貨車、小客貨兩用車、代用小客車及小型特種 車）及機車，適用本注意事項。但該舊乘人小汽車於購入 時，係屬營業稅法第19條第1項第5款規定不得扣抵者，不 適用之。……四、購入該輛舊乘人小汽車及機車之進項憑證 ，包括普通收據、個人一時貿易資料申報表、特種統一發 票、買賣合約書或讓渡書及其他憑證，於申報時暫免檢附 ，惟應依規定保存，並依稽徵機關要求提示供查核；如未 依規定提示或提示不實者，不適用營業稅法第15條之1規 定，並依相關法令辦理。……六、進項稅額及得扣抵進項稅 額之計算方式：(一) 進項稅額：營業人應逐輛計算進 項稅額：進項稅額＝﹝購入成本∕（1＋徵收率）﹞×徵收率。(
二)得扣抵進項稅額：營業人應逐輛計算得扣抵進項稅額 ：得扣抵進項稅額為該輛車之銷項稅額與進項稅額取其小 者。」
⒉查原告自104年1月20日起至108年4月18日止以個人名義銷售 中古車114輛，此有交通部公路總局嘉義區監理所台南監理 站108年5月6日嘉監南站字第1080105028號函暨原告名下車 輛歷史查詢表（原處分卷第231-244頁)可參，其以營利為目 的，經常性且持續性從事中古車買，核屬營業稅法第6條第1 款之營業人，依法應辦理營業登記，課徵營業稅，原告卻未 依規定申請稅籍、使用統一發票及辦理營業稅申報；且因原 告平均每月銷售額已達使用統一發票標準200,000元，非營 業稅法所規定之小規模營業人，被告乃依查得資料，核定漏 報銷售額57,225,243元，得扣抵進項稅額2,282,400元，應 補徵營業稅額578,860元，此亦有原告提供之合約書、被告 核定之原告104年1月至108年4月銷售車輛明細表(復查決定) 附原處分卷（第225-226頁）足參，依前述法規之規定，尚 無不合。
⒊原告雖主張與大宇汽車商行處於同一營業處所屬同一商業主 體，不應雙重課稅。然查，大宇汽車商行為蔡明山獨資經營 ，此有營業稅稅籍資料可參(原處分卷第229頁)。獨資組織