高雄高等行政法院判決
109年度訴字第322號
民國111年1月5日辯論終結
原 告 劉蒼明
劉國樑
劉耀聖
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 黃惠玲
訴訟代理人 簡莓蓉
林金賢
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國10
9年7月10日高市府法訴字第10930713400號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定、復查決定及原核定處分關於原告劉蒼明移轉高雄 市岡山區和平段549地號土地之土地增值稅1,332,188元部分 均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告劉國樑負擔。 事實及理由
一、程序事項：
原告之代表人原為李瓊慧，嗣於本件訴訟繫屬中變更為黃惠 玲，已由其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第267-271頁）， 核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：
緣原告劉蒼明、劉國樑、劉耀聖（下稱原告3人）原分別共 有高雄市岡山區和平段549地號土地（下稱549地號土地）， 應有部分各為3分之1，該土地使用分區為農業區，面積3,41 3.05平方公尺。另劉國樑原單獨所有同區大德段104地號土 地（下稱104地號土地），該土地使用分區為住宅區，面積3 97.73平方公尺，劉國樑於民國106年8月30日與劉蒼明、劉 耀聖訂立贈與契約，將104地號土地應有部分各100分之1分 別贈與劉蒼明、劉耀聖形成共有關係，並於同日向被告岡山 分處（下稱岡山分處）申報土地移轉現值，經核課土地增值 稅共計新臺幣（下同）24,629元。嗣原告3人於107年11月13 日將104地號土地分割為同段104、104-1地號土地（下稱分 割後104、104-1地號土地），面積分別為184.86平方公尺、 212.87平方公尺；復於同年月14日將分割後104、104-1地號 土地與549地號土地辦理共有物分割，由劉蒼明單獨取得分
割後104地號土地，劉耀聖單獨取得分割後104-1地號土地， 549地號土地則由劉國樑取得應有部分100,000分之79,383、 劉蒼明取得應有部分100,000分之11,963、劉耀聖取得應有 部分100,000分之8,654，經計算原告3人分割前、後應有部 分價值增減情形，劉國樑增加143.5元、劉蒼明減少89.5元 、劉耀聖減少54元，均在公告土地現值1平方公尺單價6,200 元以下，依土地稅法施行細則第42條第2項規定及財政部92 年1月14日台財稅字第0910456670號令釋（下稱財政部92年1 月14日令），免徵土地增值稅及免申報土地移轉現值。嗣岡 山分處查得原告3人藉由贈與小面積土地創設共有關係，再 辦理共有物分割，行實質交換移轉土地所有權之實，與常規 交換土地經濟效果相同，乃依稅捐稽徵法、土地稅法等規定 ，以108年9月16日高市稽岡增字第1088569298號函核定按一 般用地稅率補徵應納之土地增值稅額為劉國樑1,131,467元 、劉蒼明1,332,188元，而劉耀聖則係於106年4月11日因繼 承取得549地號土地，故為0元。原告3人不服，申請復查， 未獲變更，原告3人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，於 是提起行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨︰
⒈本件屬於共有家產分割問題：
⑴被繼承人劉福登於生前購買土地借名登記於其長子劉哲朗 、次子劉蒼明及三子劉國樑名下，並要求其子劉哲朗、劉 蒼明及劉國樑對其所出資購買或持有土地之全部財產皆為 共有（劉福登有4位女兒取得現金），其子並於95年11月1 5日共同簽立契約同意書，載明劉福登死亡遺留財產第(1) 項土地為共有，而死亡遺留財產第(2)項係三人平均繼承 共有，故未列入，契約同意書第2行與第3行分別借名登記 為劉蒼明與劉國樑之土地，亦載明為3人共有。又劉國樑 所有文化段936、1207、1208、1211及1218-1地號土地參 與市地重劃，分配取得岡山區大德段104、105地號等2筆 土地。嗣因劉哲朗於106年4月11日死亡，全部不動產皆由 其子即劉耀聖繼承，原告3人為避免上開家產於日後生變 ，遂於106年8月30日訂立贈與契約，並同日申報移轉劉國 樑所有上揭岡山區文化段890地號土地予劉蒼明，暨岡山 區大德段104地號土地各100分之1予劉蒼明及劉耀聖2人形 成共有關係，繼於107年11月13日將系爭104地號土地分割 成系爭分割後104、104-1地號等2筆土地，復於同年月14 日將3人共有之系爭分割後104、104-1地號及549地號土地 辦理共有物分割，由劉蒼明取得系爭分割後104地號土地
（全部），劉耀聖取得系爭分割後104-1地號土地（全部 ），而系爭549地號土地，則由劉國樑取得應有部分100,0 00分之79,383、劉蒼明取得100,000分之11,963、劉耀聖 取得100,000分之8,654，茲因上揭3筆共有土地分割後， 各共有人所取得之土地價值與其分割前應有部分土地價值 相差均在公告土地現值1平方公尺單價下，依規定屬於免 申報土地移轉現值之案件。系爭549地號土地改變3人持有 土地權利範圍，而劉蒼明取得文化段890地號及系爭分割 後104號土地，面積合計212.86平方公尺，劉耀聖取得系 爭分割後104-1地號土地，面積212.87平方公尺，上開2人 取得土地面積相近，但低於劉國樑所有大德段105地號土 地，面積279.96平方公尺，此因劉蒼明與劉耀聖所取得之 土地位於三角窗，而劉國樑所有之土地面積雖大，卻較為 狹長，故3人所持有之土地市價相近。原告3人依法得以共 有物分割方式，各別取得如上揭事實所示之土地，整體過 程並未違背共有物分割之意旨。
⑵原告3人於109年9月11日提出行政訴訟起訴狀中之「劉福登 遺留財產明細表」，載明以自有資金購買土地，並以無行 為能力之兒子名義登記為不動產之所有權人，此等財產借 名登記法律行為，常見於過去重男輕女之父系社會之習慣 ，係為當時社會常態，並無不法或不當之處。劉福登雖未 留下直接證據證明生前購買之土地屬於借名登記契約之財 產，惟借名登記財產之出名人即原告劉蒼明、劉國樑與繼 承人劉哲朗皆承認劉福登生前購買及死後遺留之財產為3 人共有，並於95年11月15日親自簽名之契約同意書為證； 上開3人所立之契約同意書如非事實，則劉蒼明與劉國樑 將有損失鉅額利益之風險，即劉耀聖得以上揭契約同意書 及本件訴狀中陳述之證據，向劉蒼明與劉國樑請求返還借 名登記之財產，畢竟原告3人持有借名登記之財產價值比 較，劉耀聖持有之土地價值所佔之比例最低，劉蒼明與劉 國樑無須為此節稅問題，偽造假的契約同意書，除須負擔 損失財產風險外，亦涉偽造文書之刑事責任；在共有物分 割過程中，劉國樑於106年8月30日除了贈與系爭分割後10 4、104-1地號土地予劉蒼明及劉耀聖外，另於同日贈與高 雄市岡山區文化段890地號土地予劉蒼明，並繳納土地增 值稅額211,456元，上揭3筆土地如非屬借名登記財產，劉 國樑無須將文化段土地贈與劉蒼明。
⒉被告認為原告3人係憑空故意製造土地共有關係，實質上顯從 事土地交換行為，被告之認知明顯錯誤：
⑴對於贈與小面積土地創設共有關係，現行法律並未規定共
有人至少應持有多少之土地面積，當事人有自由選擇權， 無庸置疑；而被告認為上揭共有物分割，在一般正規交易 常態，應由劉國樑以系爭分割後104、104-1地號土地，分 別與劉蒼明及劉耀聖交換系爭549地號土地之應有部分， 但被告所指在一般正規交易是劉國樑所有系爭分割後104 、104-1地號土地之產權均為其單獨所有才能成立，劉國 樑持有家產系爭分割後104、104-1及大德段105地號土地 之所有權利範圍3分之2歸屬於劉蒼明與劉耀聖，劉國樑豈 能以部分劉蒼明與劉耀聖所享有權利之土地再與劉蒼明及 劉耀聖之土地從事交換，如若本件改為土地交換結果，則 劉國樑將留下積欠劉蒼明與劉耀聖之土地債權、債務之瑕 疵；另外，系爭549地號土地，原為共有土地，應當進行 共有物分割，豈有被強制以共有土地去做土地交換之事。 而且原告3人持有之家產價值相差太大（長男劉哲朗持有 之土地價值最少），無法以交換土地方式達到家產分割之 結果，是以被告所提出之正常交易當事人、標的物與本件 之實情不同，本件之當事人均為劉福登之繼承人，標的物 皆為劉福登之土地，原告以共有物分割方式處理家產分配 之行為完全符合事實。
⑵所謂土地交換之法律效果適用於民法第398條規定，即當事 人雙方約定互相移轉金錢以外財產權者，準用關於買賣之 規定。惟本件借名登記之每一筆土地屬於原告3人共有， 按照被告陳述可以交換方式達到原告所為共有物分割之結 果，此項說法成立之要件，應以交換之每1筆土地標的為 當事人單方單獨所有為前提，故被告之陳述已違背土地登 記規則之2人交換移轉契約登記規定，即每1筆土地必須單 獨所有。況且，原告3人所為共有物分割完全符合原物分 配事實，屬於借名登記財產之分割，並非借名登記財產之 返還，即劉國樑分割取得岡山區大德段105地號土地（即 劉蒼明與劉耀聖不再主張上開土地為共有）；劉蒼明分割 取得岡山區文化段890地號與系爭分割後104地號土地；劉 耀聖分割取得系爭分割後104-1地號土地。被告逕自認定 本件應以「交換」方式作為上揭土地所有權移轉之原因， 顯已違背契約自由原則。
⑶創設共有土地並非皆屬不法，毗鄰土地因形狀不佳，可依 合併、分割及共有物分割登記，將原有土地改變成優良型 態之土地，以提高土地利用價值，惟若分割前與分割後土 地應有部分價值差額在公告現值1平方公尺以下者，免徵 土地增值稅，此為創設共有土地之一種，亦為常見之土地 登記案例。原告3人將系爭分割後104、104-1、大德段105
地號及文化段890地號與和平段549地號等家產土地分割， 並非因土地所有權移轉而有自然漲價之經濟利益，原告僅 就原共有家產土地按協議持分分割，將原共有人之共有權 利變更為單獨所有，並非蓄意製造外觀上或形式上存在之 法律關係或法律狀態，規避或免除應納之土地增值稅，且 被告將家產共有誤解為家產單獨所有，故無免徵土地增值 稅規定作為類比土地稅法第28條規定之意旨，顯然忽略土 地法第72條「土地總登記後，土地權利有移轉、分割、合 併、設定、增減或消滅時，應為變更登記。」規定就土地 權利移轉及分割二者係為不同類別之定義（最高行政法院 56年判字第144號判決意旨參照），故被告向原告課徵土 地增值稅之處分，於法無據。
⒊原告於家產分割後，並無租稅規避及逃漏稅之問題： ⑴被告所稱應稅土地為系爭104地號土地，該筆土地為重劃土 地，享有第1次移轉之優惠減稅利益，即土地重劃費用扣 減（土地稅法第31條第1項第2款）及土地增值稅減徵百分 之40（土地稅法第39條第4項），經過贈與、分割後之土 地為系爭分割後104、104-1地號土地。而106年8月30當日 之贈與移轉土地剩餘98/100面積之增值稅額，依據岡山分 處課徵系爭104地號土地，面積397.73平方公尺，權利範 圍2/100，核定土地增值稅額為24,629元（即附件六中之 稅額110元、24,519元），換算該筆土地其餘權利範圍98/ 100，應核課之土地增值稅.額為1,206,821元（附件七） ，被告認定此筆應核課之金額係原告租稅規避之金額。惟 本件分割後之土地，已喪失重劃土地於增值稅享有之費用 扣減及減徵之利益，原告劉蒼明取得之系爭分割後104地 號土地，面積184.86平方公尺，前次移轉現值有2項，即7 5年11月之每平方公尺1,213.3元，權利範圍9,861/10,000 ，106年8月之每平方公尺25,000.3元，權利範圍139/10,0 00，107年公告現值每平方公尺25,000元，應核課之土地 增值稅額為1,343,845元（附件九）；原告劉耀聖因繼承 其父劉哲朗之土地，取得系爭分割後104-1地號，面積212 .87平方公尺，該土地之前次移轉現值有2項，106年4月與 106年8月每平方公尺皆為25,000.2元（待岡山分處說明） ，應核課之土地增值稅額為0元；因此，經共有物分割後 之土地再移轉所應課徵之土地增值稅額合計為1,343,845 元，上開金額大於被告聲稱應稅土地應核課之土地增值稅 金額1,206,821元，此即原告強調並未逃避租稅之依據。 ⑵原告如若將家產分割後所取得之土地為出售或為贈與之處 分，所繳納之土地增值稅大於被告指稱以交換方式所計算
之土地增值稅，此係原告犧牲系爭104地號土地重劃費用 扣減及百分之40減徵土地增值稅權益，因此，本件以共有 物分割之行為，並非將共有土地移轉予不相干之第3人， 且以後應繳納之土地增值稅之條件亦未消失，本件之增值 稅是延後繳納而已，絕非如被告所說原告係在規避租稅繳 納之情形，顯然，被告誤解共有物分割與交換之法律意旨 。
⑶被告認定原告3人應以交換原因作為移轉土地所有權補課土 地增值稅額2,463,655元（含系爭分割後104地號土地增值 稅額525,892元、104-1地號土地增值稅額605,575元、系 爭549地號土地增值稅額1,332,188元），遠高於其述之系 爭104地號土地之應稅土地增值稅額1,206,821元，顯已違 背實質課稅之公平原則；原告於完成借名登記土地之共有 物分割，屬於原物分配予共有人之法律行為，符合共有土 地於分割後再移轉予第3人，將被課徵土地增值稅之事實 ，惟被告於行政訴訟答辯狀中第8頁第11列至第13列載明 「應稅土地之前次移轉現值總額由共有物分割前384,231. 46元，增加為5,6072,551.71元（詳卷第221頁），……」等 詞，查其增加前次移轉現值之原因，在於原告劉耀聖取得 系爭分割後104-1地號土地之前次移轉現值被調高為25,00 0.2元/平方公尺，而劉耀聖係因繼承劉哲朗之土地，導致 所繼承系爭549地號土地之前次移轉現值調高至死亡時（1 06年4月11日）之當年度之公告現值6,200元/平方公尺， 如若原告改為劉哲朗生前辦理共有物分割，其應稅土地應 繳納之土地增值稅額同於原告劉蒼明之1,343,845元，原 告皆不希望被誤解以劉哲朗之死亡作為換取規避租稅之手 段，被告劉耀聖持有土地之前次移轉現值被調高之事，顯 然是意料之外，如若原告蓄意要規避租稅，當選取第3人 之土地代替系爭549地號土地，除了調高劉耀聖取得土地 之前次移轉現值外，連原告劉蒼明取得之土地亦應調高前 次移轉現值，方屬公平、合理。
⑷被告無理由補課徵非屬應稅標的之岡山區和平段549地號農 業區土地增值稅額1,332,188元，此亦已剝奪原告得以在 該筆土地主張土地法第39條之2第1項申請不課徵土地增值 稅規定之權利，顯違憲法第19條租稅法律規定。 ㈡聲明︰訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷。四、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨︰
⒈原告雖主張系爭分割後104與104-1地號土地為劉福登生前購 買借名登記於劉國樑名下，且劉蒼明、劉國樑與劉耀聖之父
劉哲郎曾於95年11月15日立約協議歸於3人共有，惟未經登 記，自不生物權效力；又上開協議係將系爭分割後104與104 -1地號應稅土地持分平分為3等分所共有，而原告3人僅移轉 極為微小之持分（應有部分100分之1）刻意創設共有型態， 再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事互換 土地之行為，並使系爭分割後104與104-1地號應稅土地之前 次移轉現值總額由共有物分割前384,231.46元，增加5,607, 255.71元，進而取得日後移轉土地時土地漲價總數額降低之 經濟利益。且原告劉國樑贈與劉蒼明、劉耀聖之系爭104地 號土地面積僅為極小的100分之1應有部分，約3.9平方公尺 ，顯不符合常情，其如此作法係藉由只需繳納較少土地增值 稅之小面積土地移轉即可形成共有關係，再以此共有關係進 行系爭104地號土地分割為2筆土地，並以該2筆共有土地再 與原告等共有之系爭549地號土地辦理共有物分割，達成土 地交換之結果，而原告3人刻意將分割前後應有部分價值均 相差在公告土地現值1平方公尺單價以下，即可免徵土地增 值稅，係屬租稅規避情形。是以，本案單就外觀形式而論， 雖係原告以藉由贈與小面積的土地創設共有，但實質上顯從 事土地交換之行為，在經濟實質上當已具備土地移轉之課稅 構成要件，被告岡山分處本於實質課稅原則，參照納稅者權 利保護法第7條規定意旨，按交換方式核定補徵土地增值稅 ，並無不合。
⒉原告主張並未移轉土地予第三人，以共有土地分割方式無法 獲得租稅減少或免繳納之利益，被告誤解共有物分割與交換 之法律意旨等語。系爭549地號土地，原為原告3人所有，應 有部分各3分之1；系爭104地號土地原為劉國樑單獨所有， 而一般正規交易常態，若由劉國樑以系爭分割後104、104-1 地號土地，分別與劉蒼明及劉耀聖交換系爭549地號土地之 應有部分，並就交換移轉之土地申報繳納土地增值稅，原告 3人應繳納土地增值稅共計2,488,284元。是單就外觀形式而 論，原告3人藉以贈與小面積土地創設共有關係，僅繳納土 地增值稅計24,629元，經前述形成共有關係、分割土地、共 有物分割等刻意安排，實質進行土地交換行為，並使得減少 繳納土地增值稅計2,463,655元（計算公式:2,488,284元－24 ,629元），而在經濟實質上當已具備土地交換之課稅構成要 件，被告本於實質課稅原則，依稅捐稽徵法第12條之1第6項 規定，調整適用土地稅法第28條等規定，並依稅捐稽徵法第 21條規定予以補徵土地增值稅計2,463,655元，於法自無不 合。
⒊原告訴稱分割後之土地，已喪失重劃土地於增值稅享有費用
扣減及減徵之利益乙節。查被告核定系爭分割後104地號及1 04-1地號土地之土地增值稅時，業已依土地稅法第31條第1 項規定扣除重劃費用計3,220,015元，並依同法第39條第4項 規定，減徵百分之40稅額，扣減及減徵明細詳如附件2。又 按土地增值稅稅額之計算，乃係「土地漲價總數額」乘以「 稅率」，而本案土地之「土地漲價總數額」＝「移轉現值總 額」－「按物價指數調整後原地價總額」－「土地重劃費用」 ，本案系爭3筆土地於107年11月14日辦理共有物分割案經認 定為實質上「土地交換」之效果，依土地稅法第28條前段與 土地稅法施行細則第42條之規定，應按其土地漲價總數額核 定土地增值稅，被告以107年11月14日移轉時之公告現值（5 49地號:6,200元；104地號:25,000元；104-1地號:25,000元 ），且依土地稅法第33條第1項所定之法定稅率分別適用， 計算補徵稅額共計2,463,655元，於法有據，計算說明詳如 附件3。是以，原告訴稱除了調高劉耀聖取得土地之前次移 轉現值外，連原告劉蒼明取得之土地亦應調高前次移轉現值 ，方屬公平、合理云云，顯對法定土地增值稅之計算有所誤 解，難謂為其有利之認定。
⒋又系爭549地號土地使用分區為農業區，原告3人於復查、訴 願階段雖提出岡山區公所就該土地於108年10月17日核發之 農業用地作農業使用證明書，然系爭549地號土地於107年11 月14日與分割後104、104-1地號土地辦理共有物分割時，因 原告刻意將各該土地分割前後應有部分價值差額維持在公告 土地現值1平方公尺單價以下，即可免徵土地增值稅，並得 免申報土地移轉現值，原告爰未於申報土地移轉現值時或於 土地增值稅108年10月20日繳納期間屆滿前，檢具系爭549地 號土地作農業使用證明書並提出不課徵土地增值稅之申請， 嗣於108年12月26日始向被告詢問系爭549地號土地是否符合 不課徵土地增值稅之要件，已逾補徵土地增值稅108年10月2 0日繳納期間，則縱認原告之詢問有就系爭549地號土地申請 不課徵土地增值稅之意思，然依土地稅法第39條之3第1項規 定，因已逾補行申請之期間即不得申請不課徵土地增值稅。 再者，原告所提系爭549地號土地作農業使用之證明書係高 雄市○○區公所於108年10月17日所核發，按行政院農業委員 會90年4月6日(90)農企字第900010118號函可知，被告亦難 依岡山區公所於108年10月17日核發之農業用地作農業使用 證明書認定系爭549地號土地於107年11月14日與分割後104 、104-1地號土地辦理共有物分割時有確作農業使用之事實 ，況原告當時僅以外觀符合土地稅法施行細則第42條第2項 規定，達成該3筆土地移轉時均可免徵土地增值稅之目的，
並未以系爭549地號土地依土地稅法第39條之2第1項規定申 請不課徵土地增值稅。故原告訴稱被告剝奪其就系爭549地 號土地得申請不課徵土地增值稅之權利云云置辯，要難採憑 。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
六、爭點︰
㈠系爭104地號土地是否為原告3人之共有家產？ ㈡原告3人有無利用系爭549及104地號土地之贈與、合併及分 割規避應課徵之土地增值稅？
㈢系爭549地號土地於分割日107年11月14日時是否為作農業使 用之農業用地？
七、本院的判斷︰
㈠前提事實：
⒈如爭訟概要欄所述事實，已經兩造分別陳述在卷，並有土地 增值稅（土地現值）申報書及（一般贈與）土地增值稅繳款 書（第105-108頁）、土地增值稅（土地現值）申報書及（ 一般交換）土地增值稅繳款書（第119-122、150-153、156- 158頁）、物價指數查詢（第202-206頁）、地價查詢資料（ 第210-217頁）、地價改算通知書（第218-220頁）、土地現 值計算表（第221頁）、原處分（第9-11頁）、復查決定書 （第254-264頁）、訴願決定書（第328-340頁）等件（影本 ）附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪以認定。 ⒉系爭549地號及104地號土地之分割合併過程： ⑴原告3人緣於繼承而共有之系爭549地號（應有部分各1/3） 即重測前大寮段28-51地號，乃分割自劉福登於48年間因 買賣而取得應有部分2分之1之重測前大寮段28-3地號土地 之事實，有原告所提劉福登遺留財產明細表及該筆土地重 測前、後之土地登記簿謄本、土地登記第一類謄本（本院 卷第39、175-184頁；原處分卷第173-174）足憑；而系爭 104地號（即重測前岡山鎮後紅段513地號因分割而增加之 513-6、513-7地號，重測後分別編為文化段936、1207地 號，因重劃而合併為104地號）土地則於53年間即登記為 劉國樑單獨所有，嗣劉國樑於106年8月30日訂立贈與契約 ，並同日申報移轉其所有之系爭104地號土地各100分之1 予劉蒼明及劉耀聖，形成共有關係，原告3人復於107年11 月13日將系爭104地號土地分割成系爭分割後104、104-1 地號等2筆土地等情，亦有上述原告所提劉福登遺留財產 明細表及該筆土地分割、重測、重劃前、後之土地登記簿 謄本、土地登記第一類謄本、土地所有權贈與移轉契約（ 本院卷第39、65-70、71-74、75-78、99-102、115-116、
255-258、331頁）可查。
⑵原告3人透過前揭贈與方式，就系爭549及分割後104、104- 1地號共3筆土地形成共有關係。嗣於107年11月14日就上 開共有之3筆土地向地政機關申請辦理共有物分割，由劉 蒼明單獨取得系爭分割後104地號土地，劉耀聖單獨取得 系爭分割後104-1地號土地；共有之系爭549地號土地應有 部分則變更為劉國樑100,000分之79,383、劉蒼明100,000 分之11,963、劉耀聖100,000分之8,654等情，有系爭分割 後104、104-1、549地號土地登記第一類謄本（本院卷第2 55-262頁）為證。因原告3人分割前後總現值增減均在各 筆土地公告現值1平方公尺單價以下，依土地稅法施行細 則第42條第2項及財政部92年1月14日令意旨得免申報移轉 現值，故無須繳納土地增值稅而逕向地政機關辦理登記。 ㈡系爭104地號土地並非原告3人之共有家產： ⒈應適用的法令：
民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。前項行為，應以書面 為之。」
⒉按家產土地，係屬日據時期登記之物權，所稱家產為家屬全 體公同共有乙節，乃臺灣光復前之民事習慣。查臺灣於民國 34年10月25日光復，我國法律亦於是日起施行於臺灣。依我 國民法物權編、親屬編、繼承編各編施行法之第1條規定， 在各編施行前發生之物權、親屬、繼承事項，於光復後原則 上雖仍應適用日據時期所行之物權、親屬、繼承等習慣，然 光復後所生有關物權、親屬、繼承等事項，應悉依我國民法 物權編、親屬編、繼承編等規定（參法務部編臺灣民事習慣 調查報告第6版，第333頁、第519頁）。 ⒊原告3人自陳系爭549地號、104地號土地實係劉福登於48年及 53年間取得，業如前述，足見劉福登取得系爭549地號、104 地號土地之時間，已在臺灣光復之後，關於土地買賣、財產 移轉所生法律關係，即應適用民法或相關法律規定，並無臺 灣民事習慣之適用。
⒋原告3人雖主張劉國樑6歲取得上述岡山鎮後紅段513地號土地 時並無行為能力，該地實係其父劉福登生前購買並借名登記 於其名下之家產，並提出上述劉福登遺留財產明細表及劉蒼 明、劉國樑、劉哲朗（即劉耀聖之父）於95年11月15日為協 議共有土地而簽署的契約同意書（本院卷第185頁）為證。 然所謂家產制度中之「家」，應指實際公同生活團體而言， 即所謂「同居共財、同居共爨」，家中所有人均仰賴家產收 益生活，其個人所得亦均歸入家產中，家產由家中尊長統一
支配管理；惟原告3人業已分戶獨立生活，難認存在同財共 居關係。再者，臺灣社會自清朝以降，雖有所謂家產制度， 但於民法施行（即18年10月10日）後已不復使用，觀諸系爭 土地及劉福登遺留財產明細表上其他土地之取得時間，已距 民法施行至少30年，且原告自承並無劉登福將財產借名登記 於子女名下之資料，亦未將系爭104地號土地及其他主張為 共有家產之土地申報為劉登福遺產，有原告劉國樑於本院11 0年2月25日準備程序筆錄（本院卷第243-244頁）可參，故 原告3人稱系爭104地號土地為劉福登遺留之家產，實難採憑 。
㈢原告3人藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質 ，依實質課稅原則，原告3人於本次移轉換出土地時，已享 有土地之自然漲價利益，應課徵土地增值稅：
⒈應適用的法令及函釋：
⑴行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項、第6項：「（第3項） 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫 用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常 規相當之經濟效果，為租稅規避。（第6項）稅捐稽徵機 關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3 項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查 得資料依各稅法規定予以調整。」第21條第1項第2款、第 2項：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：二、…… 及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅 捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課 期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
⑵土地稅法第5條第1項第1款、第2項：「（第1項）土地增值 稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有 權人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政 府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈 及贈與等方式之移轉。」第28條：「已規定地價之土地， 於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與 之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第 31條第1項第1款、第2項：「（第1項）土地漲價總數額之 計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定 地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。（第2項） 前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；
所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之 土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。…… 。」
⑶納稅者權利保護法第7條第1至6項：「(第1項)涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違 背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租 稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果， 為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當 之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。 (第4項)前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認 定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。(第5項)納稅 者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免 除。(第6項)稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或 關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交 易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」 ⑷土地稅法施行細則第42條：「（第1項）土地交換，應分別 向原土地所有權人徵收土地增值稅。（第2項）分別共有 土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分 價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少 部分課徵土地增值稅。（第3項）公同共有土地分割，其 土地增值稅之課徵，準用前項規定。（第4項）土地合併 後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者 ，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土 地增值稅。（第5項）前3項土地價值之計算，以共有土地 分割或土地合併時之公告土地現值為準。」
⑸財政部92年1月14日令：「共有土地分割，或兩宗以上所有 權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部 分價值相差在分割、合併後當期公告土地現值1平方公尺 單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地 稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登 記。」
⒉經查，原告3人原僅共有系爭549地號土地，嗣藉由贈與及分 割形成共同持有系爭分割後104及104-1地號土地，再經由分 割共有物，而由劉蒼明單獨取得分割後104地號土地，劉耀 聖單獨取得分割後104-1地號土地，及3人維持原共有549地 號土地，僅應有部分比例變更，且因安排分割前後總現值增
減均在各筆土地公告現值1平方公尺單價以下，依法規得免 申報移轉現值，故無須繳納土地增值稅而逕向地政機關辦理 登記等情，已如前述。原告3人雖主張為家產分配，然如上 所述，系爭104地號土地並非原告3人之共有家產，原告3人 間並無合理之經濟上使用動機或特殊因素致須如此迂迴移轉 土地，是原告3人於短時間內以「贈與」、「形成共有關係 」 、「共有物分割」之程序，以達成系爭分割後104、104- 1地號土地分別歸屬於劉蒼明及劉耀聖2人所有之目的，顯係 因劉國樑如直接移轉系爭分割後104、104-1地號土地予劉蒼 明及劉耀聖2人並交換該2人於系爭549地號土地之應有部分 ，無法免徵土地增值稅。故原告3人藉由贈與移轉系爭104土 地小部分應有部分，刻意創設共有型態，再利用共有物分割 之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為， 以達到規避繳納土地增值稅之目的，經濟實質上當已具備土 地移轉之課稅構成要件。從而，被告審認原告3人藉由創造 共有關係及分割共有物方式相互移轉系爭549地號土地之應 有部分及分割後104、104-1地號土地，實際上為交換土地之 有償移轉，尚無違誤。
⒊依土地稅法第5條、第28條前段及第31條第1項第1款規定可知， 土地交換係屬有償移轉，應按土地漲價總數額，課徵土地增值