會計師法
臺北高等行政法院(行政),訴字,109年度,1349號
TPBA,109,訴,1349,20220113,2

臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1349號
110年12月23日辯論終結
原 告 郭思琪

楊芝芬
共 同
訴訟代理人 洪東雄 律師
李珮瑄 律師
被 告 會計師懲戒委員會

代 表 人 張振山（主任委員）

訴訟代理人 李智雯
王長安
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中
華民國109年9月7日（案號：第1090103號）決議書，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
　　訴外人英格爾科技股份有限公司（下稱英格爾公司）設立於 民國70年1月29日，89年8月10日公開發行，94年1月3日上櫃 ，主要經營業務為產銷變壓器、電源供應器及買賣各式消費 性電子產品等，並兼營電子產品貿易商。依英格爾公司106 年度財務報告顯示，銷貨收入為新臺幣（下同）5,197,376 千元，惟據臺灣臺北地方檢察署107年度偵字第2015號起訴 書記載，英格爾公司與普天國際貿易有限公司（下稱普天公 司）進行虛偽交易，106年度虛增銷貨收入金額3,601,045千 元，涉有財報不實情事，爰對時任董事長等人提起公訴。案 經金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局（下稱證 期局）審閱原告受託查核簽證之英格爾公司106年度財務報 告之工作底稿，發現原告：１、未評估銷售合約（即英格爾 公司與普天公司所訂立的採購合同，簽約日期：2016年2月2 2日，合同編號：16CGXY014001001號，下稱銷售合約）之合 理性及銷貨收入認列時點之妥適性，２、未對存貨期初餘額 執行適當查核程序，３、未適當查明部分應收帳款回函不符 原因等查核，涉有疏失，報請交付懲戒。案經被告審竣認原



告未適當執行上述查核程序，核有疏失，違反會計師法第11 條第2項及第41條規定，爰依會計師法第61條第3款及第62條 第1款規定，以109年2月12日案號10807300005號決議書（下 稱原處分）對原告各處120萬元罰鍰之處分，原告不服，提 請覆審，經會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）以109年9 月7日第1090103號決議書（下稱覆審決議）駁回覆審，原告 遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件之審酌重點，應僅在於原處分理由欄一、所示「有關未 評估銷售合約之合理性致影響其評估收入認列時間妥適性」 是否構成會計師法第61條第3款。而其餘事項，因情節尚非 重大，自無庸再加以審酌是否核有錯誤或疏漏而情節重大。 就財務報告簽證之錯誤或疏漏，必以財務報告內容有所「不 實」，未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於 財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事， 而簽發不實或不當之報告（會計師法第48條第3款）方足當 之。本件英格爾公司106年度各季財務報告之編製，均未經 主管機關認其編製有何未依法令編製之情事存在，有英格爾 公司106年度公告各期財務報告相關資訊可資佐證。被告於 英格爾公司106年度各季財務報告均未經主管機關認定有未 依有關法令編製情事存在之前提，即逕作成決議認相關理由 構成會計師法第61條第3款財務報告簽證發生錯誤或疏漏， 自應予以撤銷。會計師法第63條第3款所稱「錯誤或疏漏， 情節重大」其適用之前提事實與解釋，自應與會計師法第48 條規定相當。
㈡、會計師並非法律專業，相關會計法規從未課予會計師應評估 銷售合約之合理性，或銷售合約相關權利義務是否有規範未 明之處，本件原處分及覆審決議以主觀判斷恣意認定原告違 反相關會計法規，違反處罰法定原則。
㈢、本件原處分及覆審決議均認原告未有確實評估銷售合約之合 理性致影響英格爾公司收入認列時點之妥適性而違反審計準 則公報第1號第2條等之規定予以懲戒，實有誤解，原告實已 依相關規定辦理，並無疏失：　　
１、英格爾公司將貨物運交普天公司指定收貨人後，英格爾公司 對貨物實體已不具控制力，且銷售合約後段所採EXW貿易條 件，係賣方將貨物運交指定地點交由買方處置時即完成交貨 ，貨物風險亦同時由賣方移轉予買方。依國際會計準則第18 號「收入」第14段規定，銷售商品係於下列條件完全滿足時 認列收入：(a)公司已將商品所有權之重大風險及報酬移轉 予買方；(b)公司對於已經出售之商品既不持續參與管理，



亦未維持有效控制；(c)收入金額能可靠衡量；(d)與交易有 關之經濟效益很有可能流入公司；及 (e)與交易有關之已發 生或將發生之成本能可靠衡量。前述之交易模式，在貨物運 交指定地由買方處理時，已符合(a)(b)項之規定。另於合約 內已記載價款金額，以及合約內未明訂任何或有條件影響收 現可能性，並且銷貨時成本亦能可靠衡量，已符合(c)(d)(e )之規定，應認列相關收入。就英格爾公司與普天公司之交 易模式，係普天公司出具採購訂單後（註明品名、數量及指 定交貨人），若英格爾公司確定接單，英格爾公司再依照品 名及規格向供應商下採購訂單。並通知供應商出貨至普天公 司指定之收貨方（即交貨方式係採用國際貿易常見之drop s hipment）。出貨時，供應商依據英格爾公司之採購單條件 經由貨運公司出貨予普天指定之收貨方簽收，經指定收貨方 確認貨物之品項與數量正確無誤後，貨運公司將Delivery N ote（貨物驗收單）交予收貨方簽收後再交予英格爾公司。 英格爾公司核對貨物驗收單內容無誤後即另外產生出貨單交 由權責主管簽核後一併產生Invoice，並依據前述單據認列 銷貨收入。原告於107年1月18日正式接受委託查核英格爾公 司財報前，已針對前述106年度交易流程執行逐筆詳查，並 未發現重大異常之處。
２、依IAS18第18段規定「收入僅於與交易有關之經濟效益很有可 能流入企業時認列…惟當已包含於收入之金額其收現性發生 不確定性時，則無法收現之金額或不再很有可能回收之金額 ，應認列費用，而非作為原始收入認列金額之調整。」普天 公司於105年開始延長付款期間，主要是因雙方交易以美金 計價，受到美國川普政策及聯準會預期升息等影響，使美金 大幅升值及造成亞洲美金大爆短缺危機，普天因屬國有企業 須配合大陸央行限匯調控政策等影響，故有延後支付美金之 情事，並非收款情況惡化。英格爾公司對普天公司應收帳款 於106年第一季收回約16億元、第二季收回約8億元及第三季 收回約9億元，合計收回共約33億元，並經英格爾公司公告 在案，然普天公司自106年9月起始未再付款，仍要求英格爾 公司繼續出貨，英格爾公司為維護股東權益，停止出貨予普 天公司，為收回應收帳款，遂對普天公司寄發存證信函，及 寄發處理函予中國國務院國有資產監督管理委員會，請求協 助與普天公司協商，並對普天公司提起國際商業仲裁。由於 已包含於收入之金額其收現性發生不確定之情形發生，因此 英格爾公司於106年度第3季財務報告將106年7、8月之銷貨 收入17.71億元予以廻轉，並於106年底評估應收帳款之回收 性，提列約30.98億元之減損損失。原告執行英格爾公司106



年度全年度與普天公司銷貨交易之查核，核至INVOICE、出 貨單、Delivery Note、客戶訂購單及收款憑證等，發現普 天公司雖有延期付款之情形，惟英格爾公司於106年第一季 及第二季之銷貨截至106年8月已收回約8億元，故認為於應 收帳款仍持續回收之狀況下，並未發現除延長付款期間外， 有其他例如普天公司之償債能力有顯著惡化之情事，因此10 6年第1季及第2季收入認列時點應符合IAS18第14段及第18段 前段規定「收入僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入企 業時認列」。另英格爾公司於106年第2季財務報告經勤業眾 信聯合會計師事務所核閱認列迄106年6月30日與普天公司之 收入（於106年6月30日前貨物已運交至普天公司指定收貨方 ）後，嗣方發生收現性不確定性，依前開IAS 18第18段後段 規定，應作為費用之調整，自不得再將106年第2季前原始收 入認列金額予以迴轉，並經查核英格爾公司依規定於106年 底評估應收帳款之回收性，提列約30.98億元（應收普天公 司帳款約63%）之減損損失，已符合IAS18所述收入認列後始 發生收款不確定之情事，不影響收入原始認列時即應符合所 謂經濟效益很有可能流入企業之前提要件，而應評估無法收 款之金額，認列為費用之相關規定，尚屬合理。　　３、依據英格爾公司委託律師就銷售合約糾紛提請仲裁所出具之 法律意見書所載，依據英格爾公司與普天公司所簽訂的銷售 合約，英格爾公司如確實已依約履行交易義務，銷售合約之 義務已經完成，則相應享有主債權，有權要求普天公司支付 貨款。由於交易之經濟實質及雙方法律權利之成立皆已相當 明確，並無貨物交付後，交易雙方仍存在所謂貨物風險承擔 及相關權利義務規範前後不一致且限於未明之情事。４、原告係於107年1月18日受託查核英格爾公司財務報表，而英 格爾公司與普天公司已於106年9月起即無再有交易，自無可 能再要求英格爾公司向普天公司重新釐清雙方權利義務。原 告執行英格爾公司的查核程序是相當嚴謹的，包括收入逐筆 詳查，應收帳款減損的提列已經高達60%，並且第三季出現 收款不確定時也將收入迴轉，與普天公司之間交易的問題也 在財報上如實揭露，原告已盡會計師在專業上應盡的注意。㈣、英格爾公司採用之會計原則係國際會計準則，於原告107年1 月18日受託查核英格爾公司106年度財務報告前，英格爾公 司105年度財務報告係經勤業眾信聯合會計師事務所出具無 保留意見之查核報告、106第3季財務報告是經安永聯合會計 師事務所出具保留式核閱報告（部份子公司保留）。兩家會 計師事務所均為國內四大會計師事務所，其信譽及工作品質 應屬可靠。原告於首次受託查核英格爾公司財務報告，考慮



前任會計師之專業能力與獨立性後，經依審計準則公報第21 號規定執行適當之查核程序。原告並針對期初存貨之數量、 成本及評價等，執行存貨盤點並將其調節至期初存貨數量、 核進銷存表並核算加總沒有發現重大異常之情事；執行兩期 大表分析，銷貨毛利為正數，且兩期毛利率變動不大，認為 期初存貨沒有存在重大存貨跌價損失之跡象需執行額外之查 核程序；另於本期執行存貨跌價損失查核，亦未發現重大異 常及需調整之情事。經執行上述對期初存貨之數量、成本及 評價等查核程序，認為已對期初餘額取得適當之證據，故未 有違反一般公認審計準則總綱第2條、行為時查簽規則第7條 及審計準則公報第21號規定之情事。審計準則公報第63號既 業經發佈，則該公報內容所載相關查核程序，即符合一般公 認的審計準則，原告就期初存貨餘額之查核即屬適切而無疏 失。
㈤、查核人員已於107年3月9日以e-mail方式取得英格爾公司對PO LLOGEN LTD回函差異之說明，其差異原因為未出貨之預收訂 單及預收訂金，並非屬財務資訊不實表達，且除差異數調節 相符，另已依規定執行其他替代程序，原告經執行期後收款 記錄等查核程序，未發現重大異常之情事。原告尚無本件原 處分及覆審決議所指摘未依審計準則公報第38號第35條：「 查核人員須考慮回函不符之原因與頻率。回函不符可能表示 受查者財務資訊不實表達，如回函不符之原因係財務資訊不 實表達，則查核人員須確認不實表達之原因，並評估是否會 對財務報表產生重大影響。此外，亦應新考慮其他必要查核 程序之性質、時間與範圍，以獲取足夠及適切之查核證據。 」之規定辦理。
㈥、按行政罰法第18條第1項、會計師因違反會計師法事件應予懲 戒處分參考原則第9條第1款規定，會計師辦理財務報表或決 算書表之查核簽證有同原則第6條第1款至第8款所定違法情 節之一者，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予罰 鍰新臺幣12萬元以上120萬元以下…。被告並未敘明須依上開 懲戒處分參考原則第1款裁處原告最高額罰鍰之具體理由。 英格爾公司105年度財務報告係由勤業眾信聯合會計師事務 所郭文吉及劉建良會計師查核，然勤業眾信聯合會計師事務 所郭文吉及劉建良會計師自102年第1季即首次受託查核英格 爾公司財務報告，英格爾公司自99年起與普天公司開始交易 以來，即依照前述方式進行完成數百筆交易及收款，交易作 業流程一致不曾改變，勤業眾信聯合會計師事務所郭文吉及 劉建良會計師自102年第1季首次受託查核英格爾公司財務報 告以來亦從未質疑其交易合理性，若認會計師未評估相關銷



售合約之合理性或銷售合約相關權利義務是否有規範未明之 處，核有疏失，則勤業眾信聯合會計師事務所郭文吉及劉建 良會計師之違失情節顯較嚴重，而原告僅查核英格爾公司10 6年度之財務報告，然覆審決議僅以勤業眾信聯合會計師事 務所郭文吉及劉建良會計師查核英格爾公司105年度財務報 告之違失情節與本件原告雷同，即決議處以原告相同額度之 罰鍰處分，實有違平等原則與比例原則，另有裁量怠惰之違 法。
㈦、就會計師執行公開發行公司之簽證業務，若有疏失，自應區 隔其究係已違反主管機關基於公開發行公司所定相關查核簽 證之準則規定，抑或其情節重大，已不足以執行一般會計師 就非公司發行公司之簽證業務。事後檢視中，卻復以未如何 進行何查核程序而未為即屬疏失而施以懲戒處分，甚而從未 有任何隻字片語提及此實已遠低於一般會計師在執行非公開 發行公司財務報表查核簽證業務上所應有之注意義務，有違 處罰法定原則及比例原則，並有裁量濫用之違誤。　　㈧、並聲明：１、會計師懲戒覆審委員會109年9月16日會覆審字第 10901934411 號函附109年9月7日案號第1090103號決議書應 予撤銷。２、會計師懲戒委員會109年2月26日會懲字第10903 607021號函附108年2月12日案號第1080730005號決議書應予 撤銷。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠、按審計準則公報第1號第2條規定，會計師執行查核工作及撰 寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡 專業上應有之注意；及國際會計準則公報第18號「收入」第 18段規定，收入應僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入 企業時認列。惟當已包含於收入之金額其收現性發生不確定 性時，則無法收現之金額或不再很有可能回收之金額，應認 列為費用，而非作為原始認列收入金額之調整。次按英格爾 公司與普天公司之銷售合約，貨物係採EXW貿易條款，並約 定英格爾公司向普天公司指定客戶交貨後，尚需取得普天公 司出具之Cargo，始能證明其向普天公司完成交貨，若無普 天公司確認交易，普天公司不負任何責任。故銷售合約對英 格爾公司實際交貨予普天公司指定客戶後，至取得普天公司 簽署之Cargo前，雙方貨物風險之承擔及相關權利義務之規 範前後不一致且有未明，英格爾公司縱已移轉貨物風險，惟 尚未依銷售合約取得普天公司出具收貨證明據以認列銷貨收 入及應收帳款。又銷售合約未明訂普天公司審核交貨無誤後 向英格爾公司出具Cargo之時限，致英格爾公司承擔貨物風 險之時限未定，銷售合約顯不合理。況因普天公司自105年



起即有延遲付款之情事，英格爾公司可能面臨貨物已運交普 天公司指定客戶，卻未獲普天公司承認訂單並拒絕付款，及 影響收入認列時點等風險。惟未見原告執行106年度查核工 作時，與英格爾公司溝通銷售合約內容有前揭權利義務歸屬 未明之處，且未要求英格爾公司向普天公司釐清雙方之權利 義務，以評估銷貨收入相關會計處理之允當性。普天公司10 5年間已開始延遲交付Cargo，致英格爾公司106年初之逾期 應收普天公司帳款達9.7億元，占應收普天公司帳款之20.7% ，至106年6月底之逾期應收普天公司帳款31.1億元，占應收 普天公司帳款之62.4%，原告核有未確實考量上開106年度應 收普天公司帳款收回情形顯著惡化，及評估銷售合約本身規 範不合理對英格爾公司銷貨收入認列時點之影響，反僅以歷 年交易模式未有改變、延遲收付款係因中國限匯政策且106 年1月至8月仍持續付款等理由，即認英格爾公司106年度銷 貨收入認列係屬合理，原告主張核不足採。至原告所主張之 法律意見書，其內容主係論述英格爾公司對普天公司債權是 否存在之相關法律理由，與原告所涉疏失係屬二事，縱使法 律上債權存在，亦應評估在財務報表表達上是否符合IAS18 經濟效益很有可能流入之收入認列條件。原告既受託委任查 核英格爾公司106年度財務報告，即應對英格爾公司106年全 年度財務績效、現金流量及財務狀況是否允當表達表示意見 ，與其何時接受委任及英格爾公司與普天公司106年第4季有 無交易無涉。
㈡、按行為時查簽規則第7條規定，會計師首次受託查核財務報表 ，對期初餘額應依審計準則公報第21號規定執行必要查核程 序並出具允當查核意見；及行為時審計準則公報第21號第9 條規定，存貨就查核本期交易仍難獲取期初餘額是否適當之 證據，因此查核人員通常必須採用其他查核程序，如：核閱 受查者上期存貨盤點紀錄及文件、抽查期初存貨之評價或運 用毛利百分比法分析比較等。查原告於107年1月18日首次受 託查核英格爾公司106年度財務報告，且無法借閱前任會計 師工作底稿，故應對期初餘額採取適當查核程序以獲得足夠 及適切之證據，惟原告工作底稿僅就106年12月29日之存貨 觀察盤點結果，抽核部分存貨盤點數量並藉銷貨發票所列數 量推滾期初餘額，而未對期初存貨之單位成本及狀態執行適 當查核程序以確認期初餘額是否適當，尚難謂已盡專業應有 之注意，原告核有違反審計準則公報第1號第2條、行為時查 簽規則第7條及行為時審計準則公報第21號第9條之規定。原 告既向前任會計師借閱工作底稿以確認期初餘額而未獲同意 時，即應採行替代查核程序確認期初存貨餘額之數量及評價



，惟原告工作底稿所載查核程序僅有調整期末存貨盤點數量 至期初以驗證期初存貨之數量，而未見其對期初存貨之評價 執行查核，且查英格爾公司106年度合併銷貨毛利率11.83% 與105年之4.55%差異已達2.6倍，核與原告所主張經執行大 表分析，毛利率變動不大不符。至原告所稱存貨跌價損失之 查核係對106年12月31日之存貨評價取得證據，與期初存貨 評價之查核尚無直接關聯，原告主張與所涉缺失無涉。原告 未對存貨期初餘額執行適當查核程序，反以英格爾公司106 年度銷貨毛利率較去年同期上升，而謂存貨期初餘額未有重 大異常，顯屬因果倒置；且其主張毛利率較去年同期增加， 亦未排除英格爾公司自106年9月起停止毛利率較低之銷貨普 天公司交易對毛利率變動之影響，亦證所述純為模糊焦點之 詞；覆審決議引用英格爾公司106年度及105年度之銷貨毛利 率，係為證原告所述「執行兩期大表分析，…，兩期毛利率 變動不大」一事與事實不符，與本案會計師未對存貨期初餘 額評價之查核尚無直接關聯。工作底稿係證實會計師已盡專 業注意之證明，本節主係認為原告有未對期初存貨餘額獲取 足夠及適切證據之查核缺失，而有違反行為時審計準則公報 第21號第9條之規定，並未以審計準則公報第63號究責會計 師；縱使審計準則公報第63號得提前適用，亦不影響本項缺 失之認定。
㈢、行為時審計準則公報第38號第34條規定，查核人員認為函證 程序與其替代查核程序並未能提供足夠與適切之查核證據， 以支持某一財務報表聲明時，查核人員應評估下列因素並採 行其他查核程序，以獲取足夠與適切之查核證據。於評估是 否須執行其他查核程序時，應考量下列因素：1.函證與替代 查核程序之可靠性2.回函不符之性質、金額及數量3.由其他 查核程序所提供之證據；及同號公報第35條前段規定，查核 人員需考慮回函不符之原因與頻率。查原告業對英格爾公司 106年第4大客戶POLLOGEN LTD發函詢證，惟相關工作底稿所 附函證應收帳款回函金額與函證金額不符，差異金額為41,8 61.1元美金，且差異調節之目的，即為驗證是否有錯誤或未 入帳之交易，以確認帳列數之正確性，惟工作底稿未見對上 開回函差異內容進行瞭解，原告核有違反行為時審計準則公 報第38號第34條及第35條前段之規定。原告嗣後所主張之電 子郵件及函證差異原因皆未記載於工作底稿，至所稱已查核 期後收款亦僅有部分款項於期後收回，而非全數帳款均收回 ，故無法解釋應收帳款回函差異之原因，原告主張核不足採 。
㈣、依會計師法第62條規定，會計師有應予懲戒情事時，被告依



法得依據個案事實裁量處分之程度。按被告108年10月24日 對英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之處分決議，係 就其查核105年度財務報告期間，普天公司已開始延遲交付C argo致英格爾公司105年底逾期應收帳款大幅增加，而會計 師對英格爾公司105年度逾期應收普天公司帳款遽增之異常 變化，未保持專業上應有之注意評估銷售合約之合理性及銷 貨收入認列時點之影響，故就前任簽證會計師論處120萬元 之罰鍰。本案原告於查核英格爾公司106年度財務報告之首 項缺失主係該年度英格爾公司與普天公司持續往來，而逾期 應收帳款亦持續增加，顯示前開買賣合同對買賣雙方權利義 務規範未明一事，已顯著影響英格爾公司應收普天公司帳款 之收回，而原告對銷售合約權利義務未明之處及收款情況之 異常變化，未盡專業注意重新評估銷售合約之合理性及該變 化對英格爾公司收入認列時點之影響，經被告及覆審會衡酌 該缺失與英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之違失情 節雷同，爰參酌前案而為相同程度之120萬元罰鍰處分，所 為懲戒處分亦未逾會計師法第62條之裁量範圍，尚屬有據， 並未違反比例原則及平等原則。
㈤、按會計師法第61條第3款係就會計師執行簽證業務之過程，衡 酌整體違失情節予以論處，故不論會計師執行簽證過程之個 別缺失或彙總其違失情節已達重大，均有該規定之適用，本 案被告及覆審會衡酌原告未評估銷售合約之合理性及銷貨收 入認列時點之妥適性缺失與英格爾公司105年度財務報告簽 證會計師之違失情節雷同，爰參酌前案而為相同程度之120 萬元罰鍰處分，且原告尚有存貨期初餘額及應收帳款函證等 缺失，足佐證原告查核過程涉有疏漏，爰就整體違失情節認 為已達重大而作出決議。
㈥、查簽規則係依會計師法第11條第2項規定訂定，會計師於受託 辦理公開發行公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守 查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。本案原告未確實 考量銷貨合約中權利義務歸屬未明之處對英格爾公司銷貨收 入認列時點之影響，為原告所不爭。
㈦、無論英格爾公司財務報告是否經主管機關要求更正或重編， 會計師執行簽證過程有重大疏失已構成會計師法第61條第3 款懲戒之要件；會計師法第61條第3款未以同法第48條作為 適用之前提事實。
㈧、本案英格爾公司106年度對普天公司之銷貨收入29億元，佔當 年度營業收入52億元之55.8%，占比重大，經核原告工作底 稿發現原告未善盡專業應有之注意，對於應為之查核行為， 有應作為不作為之情形，認定其缺失核屬有據。



㈨、按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）基 於上櫃監理對個案公司財務報告之實質審閱程序及發現，與 被告審查會計師有無執行必要之查核程序並取得足夠及適切 之查核證據，兩者並無關聯。櫃買中心自英格爾公司銷貨普 天公司以來，即多次針對銷貨合約之合理性及相關收入認列 是否符合一般公認會計原則提出質疑，被告已於109年12月3 日會懲字第1090376427號函檢附櫃買中心審閱英格爾公司10 6年第2季財務報告提出詢問函佐證，故無再行調查櫃買中心 實質審閱英格爾公司財務報告相關卷證之必要。㈩、並聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。四、本院之判斷：
事實概要欄所述之事實，業據提出起訴書節本（覆審卷第19 8-208頁）、原處分（本院卷第79-113頁）、覆審決議（本 院卷第39-77頁）、工作底稿（原處分卷一第97-109頁、原 處分卷二第26-35頁）、電子郵件取得英格爾公司對STRAUSS WATER LTD、POLLOGEN LTD回函差異之說明與查核程序紀錄 （原處分卷二第36-46頁）、銷售合約（原處分卷三）等件 為證，堪信為真。本件之主要爭點為：原告有無違反會計師 法第11條第2項及第41條規定？原告有無會計師法第61條第3 款之應付懲戒之情形？被告以原處分裁處原告各120萬元罰 鍰，有無違反平等原則、比例原則？有無裁量違法之情事？㈠、關於原告未評估銷售合約合理性致影響英格爾公司評估收入 認列時點之妥適性，違反審計準則公報第1號第2條、IAS18 第18段規定的部分
１、金管會依會計師法第11條第2項之授權所訂定之行為時查簽規 則第2條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業 務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未 規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之 一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」第20條第 1項第3款第4目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就 財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並 應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核： …三、應收票據與應收帳款及營業收入 …（四）查明帳列主 要營業收入之內容及其分類是否適當，並確認營業收入之認 列是否依規定辦理。… 」暨審計準則公報第1號第2條：「會 計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及 超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」IAS18第18段 規定：「收入應僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入企 業時認列。惟當已包含於收入之金額其收現性發生不確性性 時，則無法收現之金額或不再很有可能回收之金額，應認列



為費用，而非作為元認列收入金額之調整。可知，會計師對 於查核程序之設計及執行，除依相關法令規定辦理外，亦應 依專業判斷，辨認及評估受查公司財務報表重大不實表達風 險，並因應風險設計及執行適當查核程序，以取得足夠及適 切查核證據。」
２、本件英格爾公司與普天公司的銷售合約有下列不合理之處。⑴、查，銷售合約第1條約定：「買方同意分批向賣方下訂單購買 總價在美金100,000,000元內的電子產品，賣方同意按買方 訂單的要求向賣方或賣方指定的收貨人交付貨物。每單交易 的貨物種類、名稱、規格、數量、單價和總價、交貨日期、 交貨方式等條件由賣方訂單確定並依之執行。…」第3條約定 ：「賣方應於備妥貨物後向買方出具驗貨通知，並註明貨物 名稱、數量及存放（驗貨）地點。買方在收到買方客戶全額 貨款後開出交貨通知，賣方憑買方的交貨通知向買方指定客 戶交貨，交貨時須由買方指定客戶簽署貨物驗收單並交一份 給買方。買方收到買方客戶簽署的貨物驗收單，經核對與買 方的交貨通知明細一致後，向賣方出具由買方簽署的貨物驗 收單一份，買方簽署的貨物驗收單為賣方最終完成交貨的依 據。…」第5條約定：「本合同項下貨物採用EXW HONGKONG貿 易條款。賣方因向買方銷售本合同項下貨物產生的關稅項和 費用由賣方負擔。有關出口手續由賣方負責。」有銷售合約 可參（原處分卷三第1-6頁）。
⑵、次查，依照銷售合約第5條所約定的貿易條款EXW的意義，是 指雙方約定在英格爾公司工廠或倉庫交貨後，貨物的風險即 由英格爾公司移轉給普天公司，普天公司要自行負擔將貨物 運到目的地的一切費用等風險。惟查，銷售合約第3條卻又 同時約定，英格爾公司向普天公司指定的客戶交貨時，須由 普天公司指定客戶簽署貨物驗收單並交一份給普天公司，普 天公司收到普天公司客戶簽署的貨物驗收單，經核對與普天 公司的交貨通知明細一致後，向英格爾公司出具由普天公司 簽署的貨物驗收單一份，普天公司簽署的貨物驗收單為英格 爾公司最終完成交貨的依據。因此，英格爾公司尚須額外取 得普天公司簽署的貨物驗收單，才能證明英格爾公司向普天 公司完成交貨，這表示貨物風險的承擔由英格爾公司移轉給 普天公司的時間點，究竟是如EXW貿易條款所約定在賣方工 廠或倉庫交貨時，或者是延後至普天公司簽署貨物驗收單給 英格爾公司時，在銷售合約的約定已經不一致，如果是以普 天公司簽署貨物驗收單為準的話，顯然不合理，並且可能因 為普天公司拒絕或不合理的延後簽署貨物驗收單給英格爾公 司時，而使英格爾公司雖然實際上已經交貨給普天公司指定



的客戶，卻不獲普天公司承認並拒絕付款，將影響英格爾公 司的收入認列時點，況且，原告自承普天公司自105年起開 始延長付款期間，因此，原告於執行106年查核工作時，自 應就上開風險承擔相關的權利義務歸屬未明之處，向英格爾 公司查明釐清，以便評估銷貨收入方面的會計處理之允當性 ，但原告竟未就此部分向英格爾公司進行查明或溝通，請英 格爾公司提出說明，可知原告就其專業未盡應注意之情事， 自屬違反審計準則公報第1號第2條及IAS18第18段之規定。⑶、關於原告主張：英格爾公司自99年起即為中國普天信息產業 集團公司核可之供應鏈廠商。中國普天集團是中國國務院國 資委監督管理的中央企業，組織架構有通信、電子、廣電及 國際事業四大部門，經營範圍涵蓋信息通信、廣電、行業信 息化、金融電子和新能源照明、環保及農業科技等產業領域 。英格爾公司與其集團內中國普天信息產業股份有限公司、 普天國際貿易有限公司（下合稱：普天集團）從事採購業務 開發及合作。英格爾公司與普天集團之交易模式，係普天集 團出具採購訂單後（註明品名、數量及指定交貨人），若英 格爾公司確定接單，英格爾公司再依照品名及規格向供應商 下採購訂單。並通知供應商出貨至普天集團指定之收貨方（ 即交貨方式係採用國際貿易常見之drop shipment）。出貨 時，供應商依據英格爾公司之採購單條件經由貨運公司出貨 予普天指定之收貨方簽收，經指定收貨方確認貨物之品項與 數量正確無誤後，貨運公司將Delivery Note（貨物驗收單 ）交予收貨方簽收後再交予英格爾公司。英格爾公司核對貨 物驗收單內容無誤後即另外產生出貨單交由權責主管簽核後 一併產生Invoice，並依據前述單據認列銷貨收入部分。查 ，銷售合約第5條與第3條之間的衝突，導致貨物風險的承擔 由英格爾公司移轉給普天公司的時間點並不一致，且若以普 天公司簽署貨物驗收單為準的話，明顯不合理，可能使英格 爾公司雖然完成交貨給普天公司指定客戶，但普天公司不予 承認並拒絕付款，致影響英格爾公司的收入認列時點，原告 竟未就此部分向英格爾公司進行查明或溝通，請英格爾公司 提出說明，可知原告就其專業未盡應注意之情事甚為明確， 原告上開主張實無可採。
⑷、關於原告主張：普天集團於105年開始延長付款期間，主因是 雙方交易以美金計價，受到美國川普政策及聯準會預期升息 等影響，使美金大幅升值及造成亞洲美金大爆短缺危機，普 天因屬國有企業須配合中國央行限匯調控政策等影響，故有 延後支付美金之情事，並非收款情況惡化。英格爾公司對普 天集團應收帳款於106年第1季至第3季收合計收回共約33億



元，然普天集團自106年9月起始未再付款，仍要求英格爾公 司繼續出貨，英格爾公司為維護股東權益，停止出貨，為收 回應收帳款，遂對普天集團寄發存證信函，及寄發處理函予 中國國務院國有資產監督管理委員會，請求協助與普天集團 協商，並對普天集團提起國際商業仲裁。由於已包含於收入 之金額其收現性發生不確定之情形發生，因此英格爾公司於 106年度第3季財務報告將106年7、8月之銷貨收入17.71億元 予以廻轉，並於106年底評估應收帳款之回收性，提列約30. 98億元之減損損失部分。查，被告就此部分答辯稱：普天公 司於105年間已開始發生延遲交付貨物驗收單的情形，致英 格爾公司106年初所生逾期應收帳款為9.7億元，占應收帳款 20.7%，至106年6月底逾期應收帳款為31.1億元，占應收帳 款62.4%等語（訴願卷第153頁、原處分卷一第106-109頁） ，可知原告於執行業務時並未確實考量英格爾公司於106年 度應收普天集團帳款收回情形顯著惡化，及評估銷售合約第 5條與第3條之間的衝突與不合理情形，對英格爾公司銷貨收 入認列時點之影響，竟仍認為普天公司延長付款期間是因為 美國與中國政策所致，106年1月至8月有部分付款，就認為 英格爾公司106年度銷貨收入認列為合理等情，實無可採。⑸、關於原告主張：依英格爾公司委託律師出具之法律意見書，