最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第829號
上 訴 人 薛憲徽
訴訟代理人 魏順華 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年5月21
日臺北高等行政法院107年度訴字第874號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人及其配偶李雯琪分別提供 新竹縣○○鄉○○段000-0、000-00、000-00、000-00、000-00 至000-00地號等14筆土地（下稱系爭光華段土地）及新竹縣 ○○市○○段000、000-0至000-00地號等13筆土地（下稱系爭隘 興段土地；與系爭光華段土地合稱系爭土地）與達龍建設股 份有限公司（下稱達龍公司）合建分售；系爭土地於民國97 至99年度分別出售並辦竣移轉登記，乃核定98年度李雯琪營 利所得新臺幣（下同）8,566,460元、99年度上訴人及李雯 琪營利所得分別為5,267,000元及1,080,290元；併同另查獲 98年度短漏報上訴人薪資及租賃所得合計59,774元、99年度 短漏報上訴人租賃所得63,185元，分別歸戶核定上訴人98、 99年度綜合所得總額9,830,712元、7,430,517元，應補稅額 2,633,272元、1,696,952元，並按所漏稅額處罰鍰1,310,37 9元、847,391元。上訴人就營利所得及罰鍰處分不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟， 並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，經臺北高等行政法院以 107年度訴字第874號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不 服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原 處分均撤銷，或發回原審。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決 的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠上訴人配偶李雯琪於95年9月7日（移轉登記日）取得系爭隘 興段土地，旋於同年12月1日與達龍公司簽訂合建分售契約 書；上訴人於98年5月1日與達龍公司簽訂合建分售契約書後
，於同年6月30日（移轉登記日）取得系爭光華段土地；系 爭土地係作為合建分售之基地，由達龍公司出資負責興建房 屋及取得全部地上建築改良物所有權，雙方同意各別出售所 有之土地及建物；嗣合建建案完工出售，陸續移轉基地所有 權予承購人。又達龍公司係於87年10月3日設立登記，上訴 人及其配偶李雯琪分別擔任該公司之負責人及董事，對該公 司具有營運主導權，惟上訴人及其配偶卻以個人名義購買系 爭土地與達龍公司合建房屋共同出售，其等相關規劃及連續 性經濟活動顯係基於追求利潤之目的所為，與單純個人售地 行為本質有所不同；上訴人及其配偶與建設公司合建分售， 業已提高系爭土地可售價值，雖未分別辦理營業登記，僅就 單一投資標的規劃營運，然已持續相當時間為經濟活動，實 質上仍屬以營利為目的之營利事業，而得為獨立稅捐之主體 。是以，上訴人及其配偶以營利為目的提供系爭土地與建設 公司合建分售並取得銷售金額之一定比例，為實質之營利行 為，屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，被上訴人分 別以系爭隘興段土地所有權移轉登記日所屬之98年度，核定 上訴人配偶98年度出售土地之營業收入85,664,600元，按不 動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12） 同業利潤標準淨利率10﹪，核定98年度營利所得為8,566,460 元；以系爭光華段土地及隘興段土地所有權移轉登記日所屬 之99年度，核定上訴人及其配偶99年度出售土地之營業收入 分別為52,670,000元、10,802,900元，按不動產投資開發、 興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨 利率10%，分別核定上訴人及其配偶99年度營利所得為5,267 ,000元、1,080,290元，並無不合。至財政部84年3月22日台 財稅第841601122號函（下稱84年3月22日函）係說明個人出 售合建分得之房屋原則上應辦理營業登記課稅事宜，惟本件 上訴人及其配偶，仍屬所得稅法第11條第2項規定之營利事 業，非該函所示情形；財政部91年3月13日台財稅字第09004 54904號令（下稱91年3月13日令）係規範個人提供土地自行 出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售之稅捐課徵事宜， 與本件情形不同，自難比附援引。另上訴人主張其配偶出售 予訴外人李志忠、林永祥之隘興段土地，係分別於97年12月 30日及同年月18日交付與各該人等，該等所得應歸屬於97年 度而逾核課期間一節，惟上訴人所指於97年12月18日將房屋 交付予林永祥之同意書，係由達龍公司（甲方）與李雯琪（ 乙方）於97年12月17日所書立，雖其上記載甲方及乙方同意 於97年12月18日將房地驗收並交付與林永祥等語，惟僅係出 賣人單方面表示同意提前交付房屋之意，並非已完成交付房
屋予林永祥之證明文件，尚難逕認上訴人主張為真；上訴人 所提買方為李志忠（甲方）、賣方為達龍公司及李雯琪（合 稱乙方）之不動產買賣契約書第14條「特約事項」記載：「 因年關已近，為方便甲方施做裝潢，經甲乙雙方同意於民國 97年12月30日前將房地驗收並交付與甲方，……。」惟該買賣 契約書係97年12月23日所簽定，所載上開條款亦僅係出賣人 同意提前交付房地之意，並非已完成交付房地予李志忠之證 明文件。縱證人李志忠於原審證述，確由李雯琪交付鑰匙予 證人，然李雯琪並非房屋所有權人，其交付房屋鑰匙予證人 ，與房屋出賣人依上開買賣契約提前交付房屋予買受人，尚 屬有別。至上訴人所提達龍公司分別於97年12月18日、23日 開立予上開2人之統一發票，亦僅能證明買賣房屋之事實， 仍無從據以認為上訴人主張之交付事實為真，上訴人復未能 舉出其他積極事證以實其說，是其主張上開2筆所得已逾核 課期間一節，亦難憑採。
㈡上訴人及其配偶李雯琪以營利為目的之系爭土地交易，數量 及金額非微，並非一般個人單純管理財產所為交易行為，即 應申報營利所得，倘有申報疑義，亦可向稅捐機關徵詢，惟 上訴人98、99年度綜合所得稅結算申報，卻漏報銷售系爭土 地之所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，仍應受罰 。又本件並非納稅者權利保護法第7條第3項租稅規避之情形 ，自無同條第8項不得另課予逃漏稅捐處罰之適用。從而， 被上訴人審酌其違章情節，按營利所得所漏稅額處0.5倍之 罰鍰，並無不合。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維 持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上 訴意旨補充論斷如下：
㈠按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營 、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之 獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、 牧、礦冶等營利事業。」行為時同法第14條第1項第1類：「 個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之： 第一類：營利所得：……合夥組織營利事業之合夥人每年度應 分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之 盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時同法第71 條第1項、第2項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額 ，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除 暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納
之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得 之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可 扣抵稅額，不得減除。」「獨資、合夥組織之營利事業應依 前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額 ；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依 第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合 所得稅。」據此，無論合夥組織或獨資資本主，其經營事業 所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得 稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計 算之。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。是以，以營利為目的，持續性地獨立 從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營 業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場 所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利所得 之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則， 應認亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，就其 營利所得應納入所得課徵綜合所得稅。又因土地增值稅以土 地漲價總數額為稅捐客體（土地稅法第28條規定參照），屬 於「所得類」的稅捐，為免重複課徵，所得稅法第4條第1項 第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免 納所得稅。個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅 所得，惟不同者在於未辦營業登記個人出售土地，若以營利 為目的而與建商合建分售，構成營利行為，該個人自然人即 符合所得稅法第11條第2項規定所稱之獨資之營利事業（合 夥亦同），則該經濟事實被評價為非單純之個人售地行為， 應屬營利事業之售地行為，其交易所得雖依所得稅法第4條 第1項第16款規定免納所得稅，然「營利事業所得額」仍應 計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入「營利事業課稅所得 額」而已。如營利事業結算後有盈餘時，其股東、合夥人或 獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，即屬營利所得。依行 為時所得稅法第71條第1項、第2項規定，合夥、獨資之營利 事業，有於每年5月1日至5月31日辦理結算申報之義務，雖 無須計算及繳納其應納之結算稅額，惟其營利事業所得額， 仍應由合夥、獨資資本主依行為時所得稅法第14條第1項第1 類規定列為營利所得，歸課綜合所得稅。原判決所引財政部 75年12月8日台財稅第7518357號函釋意旨符合上開說明。上 訴意旨主張財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋之租 稅主體為「營利事業」而非個人出售土地之交易所得，所得 稅法第4條第1項第16款及加值型及非加值型營業稅法第8條
第1項第1款並未附加「非經常性」出售土地或「偶發性」出 售土地之附款始得免徵所得稅，依「租稅法律主義」，被上 訴人不得創設法律所未規範之事項，另以「持續性」或「經 常性」經濟活動為由，將合建分售之售地行為由法律明定之 「免稅」事項，質變為「應稅」事項，否則即與租稅法律主 義有違云云，核係對上開稅捐法律規定有所誤解，以其主觀 之見解指摘原判決違法，自非可採。
㈡原判決已敘明上訴人及其配偶分別屬達龍公司負責人及董事 ，具有公司營運主導權，卻以個人名義購買土地與該公司合 建房屋分售（各自出售土地與房屋），其等相關規劃及連續 性經濟活動，顯係基於追求利潤之目的所為，與單純個人售 地行為本質有所不同。且上訴人及其配偶與建設公司合建分 售，業已提高系爭土地可售價值，雖未分別辦理營業登記， 僅就單一投資標的規劃營運，然已持續相當時間為經濟活動 ，實質上仍屬以營利為目的之營利事業，而得為獨立稅捐之 主體，符合營利及持續性要件，並敘明財政部84年3月22日 函係說明個人出售合建分得之房屋原則上應辦理營業登記課 稅事宜，惟本件上訴人及其配偶，仍屬所得稅法第11條第2 項規定之營利事業，非該函所示情形；另財政部91年3月13 日令係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合 建分屋出售之稅捐課徵事宜，均與本件情形不同，自難比附 援引，業已詳述其得心證之依據及理由，其認事用法並無違 誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，並無所謂 判決不適用法規、判決不備理由或理由矛盾之情形。本件上 訴人及其配偶雖未辦營業登記，而以個人出售土地，然其目 的係為與建設公司合建分售之實質營利行為，且依其與達龍 公司所簽訂之合建分售契約，上訴人及其配偶為銷售土地， 授權達龍公司委由穩健之廣告銷售公司代為廣告銷售，僱用 員工協助處理土地銷售事宜，則該經濟事實被評價為獨資營 利事業，營利事業結算後有盈餘時，其股東、合夥人或獨資 主自該營利事業分得之盈餘所得，即屬營利所得，應依行為 時所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得課徵綜合所 得稅。上訴意旨主張：上訴人及其配偶李雯琪以個人出資方 式購買土地後，再與達龍公司合建分售之售地行為，依法律 規定為出售土地所得，屬「免稅」事項，並無按「營利所得 」類別予以課徵綜合所得稅之問題，上訴人及其配偶李雯琪 主張出售及移轉系爭土地予買受人，並非經常性或持續性之 營利行為，原判決以本件非財政部84年3月22日函及91年3月 13日令情形而未及適用，有判決不備理由、理由矛盾及不適 用法則之違法云云，自無可採。
㈢原判決已敘明本件上訴人因未於限定期限內申報營利事業收 入，經被上訴人就查得資料認定營業收入，再依不動產投資 開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤 標準淨利率10﹪核定上訴人99年度及其配偶98及99年度營利 所得，經核與卷內資料並無不合，亦合於所得稅法第83條規 定，原審據以維持被上訴人所為補稅處分，自無違誤。又按 「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有 明文。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者， 不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行 政罰法第7條第1項、第8條亦定有明文。上訴人與其配偶以 營利為目的之上開土地交易，數量及金額非微，並非一般個 人單純管理財產所為交易行為，本應辦理結算申報，然上訴 人於98、99年度綜合所得稅結算申報，未就實際所得予以揭 露及申報，致有短漏報所得情事，核有過失；又被上訴人業 已考量上訴人違章情節而為適切裁罰等情，已經原判決依調 查證據之辯論結果予以認定在案，核其認定與卷內證據並無 牴觸或違反經驗法則、論理法則情形，則本件罰鍰處分，與 法亦無不合。
㈣綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及原處 分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論 旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由 ，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 1 月 12 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 簡 慧 娟
法官 林 妙 黛
法官 侯 志 融
法官 王 俊 雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 1 月 12 日 書記官 張 玉 純