臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第6號
110年10月19日辯論終結
原 告 黃玉華
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 徐丞萱
上列當事人間贈與稅罰鍰事件，原告不服財政部民國110 年2 月
9 日台財法字第11013901660 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，認原告於民國96年至105 年 間以自己為要保人，並以子女蘇家弘、蘇亭旻及蘇亭宇3 人 （下稱蘇家弘等3 人）為被保險人及受益人，投保人壽保險 。蘇家弘等3 人於107 年間受領保險金給付共新臺幣（下同 ）445 萬6,993 元，原告涉有遺產及贈與稅法第4 條規定之 贈與情事，又原告未依規定辦理贈與稅申報，被告乃核定原 告107 年度贈與總額為445 萬6,993 元，贈與淨額為225 萬 6,993 元，應納稅額為22萬5,699 元，並於109 年7 月8 日 以109 年度財贈與字第Z0000000000000號裁處書（下稱原處 分），處以應納稅額1 倍之罰鍰即22萬5,699 元。原告不服 原處分乃申請復查，結果獲追減罰鍰4 萬5,140 元後，仍有 應納稅額0.8 倍之罰鍰即18萬559 元。原告對於復查決定不 服，向財政部提起訴願，後經財政部以110 年2 月9 日台財 法字第11013901660 號訴願決定駁回。原告仍不服，乃向本 院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告為要保人，依保險法與保險契約規定本 應有繳納保險費義務，縱使蘇家弘等3 人為被保險人及受益 人而受領保險公司匯款給付之滿期保險金或生存還本保險金 ，亦為依保險法及保險契約規定享受利益。再者，保險公司 係直接給付保險金額予子女蘇家弘等3 人，並非原告，即原 告並無以保險金額無償移轉予子女蘇家弘等3 人之情事。而 被告未盡客觀舉證責任，即認定蘇家弘等3 人受領保險公司 匯款給付之滿期保險金或生存還本保險金為原告所無償給與 ，顯有違法及瑕疵。退步言之，縱使原告有過失而未依規定 辦理贈與稅申報，然原告向被告申請復查獲追減，罰鍰由原 先22萬5,699 元減為18萬559 元，但仍屬過重。應考量原告
在本件僅為保險契約，並非故意不依規定辦理贈與稅申報而 有逃漏稅捐，請將罰鍰再予酌減30% ，即變更罰鍰金額為12 萬6,391 元等語。並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。三、被告則以：
㈠按保險法第3 條規定，要保人負有交付保險費義務，同時也 對保險標的具有保險利益。次按遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第2 項明定，財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。同 法第24條第1 項規定，贈與人負有依本法規定辦理贈與稅申 報之義務，未依該規定申報贈與稅者，依同法第44條規定， 即應論罰。
㈡原告以自己為要保人，子女蘇家弘等3 人為被保險人及受益 人，投保新光人壽保險公司等保單，蘇家弘等3 人於107 年 2 月16日至12月5 日間陸續受領保險公司所匯共16張保單之 保險金給付共976 萬3,393 元，被告以其涉及贈與情事，以 109 年3 月2 日北區國稅新店營字第1090494259號函通知原 告此部分所為查核，倘原告認非屬贈與，請其提出說明及相 關證明。嗣原告提示說明略以：因以澳幣計價保單匯損，故 於107 年11月13日指示蘇家弘及蘇亭宇，將澳幣各12萬元匯 回原告戶頭，餘12萬元澳幣仍留在蘇亭旻戶頭做定存後改買 基金，擬於賺錢再歸正予原告等。被告以原告子女蘇家弘及 蘇亭宇於查獲日前107 年11月13日匯回原告澳幣各12萬元（ 約新臺幣530 萬6,400 元）予以扣除外，其餘金額共445 萬 6,993 元，相當於原告將自己交付保險費所累積之保險利益 無償移轉予子女，該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之 贈與行為構成要件，核屬原告對子女之贈與，已超過贈與稅 免稅額，原告未依規定辦理贈與稅申報之違章成立。 ㈢又按納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1 項規定， 納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，始不予 處罰。本件原告自承其107 年11月6 日將期滿之澳幣保單各 存入子女蘇家弘等3 人銀行帳戶，約3 日後因銀行襄理告知 此為贈與行為，旋即指示蘇家弘及蘇亭宇匯回澳幣各12萬元 等情，顯見原告已知悉將期滿保險金給付存入子女蘇家弘等 3 人銀行帳戶屬贈與行為，客觀上可得認識，復應加以注意 ，且無不能注意情事，惟其僅指示子女將部分金額匯回，而 其餘部分係於被告查獲後，以109 年3 月2 日函請原告提出 系爭金額非屬贈與之說明及證據，原告始指示蘇亭旻於109 年9 月1 日匯回220 萬元，此舉已在查獲日之後，並無法改 變漏報贈與稅之構成要件業已成立之事實。故被告就查獲後 ，其子女未返還445 萬6,993 元部分，核屬原告之贈與，已
超過贈與稅免稅額，原告未依法於贈與行為發生日後30日內 辦理贈與稅申報，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意 之過失，除補徵贈與稅外並處罰鍰，核與首揭規定，並無不 合。
㈣被告所為復查決定，已依納保法第16條規定，審酌原告之減 責事由（包括納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所 生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之 資力），並參酌裁罰倍數參考表及裁罰倍數參考表使用須知 第4 點，經綜合考量原告之違章程度，以原告業於109 年9 月3 日繳清贈與稅22萬5,699 元，有助節省稽徵成本，在法 定裁罰倍數範圍內減輕其罰，按所漏稅額22萬5,699 元改處 0.8 倍之罰鍰18萬559 元，係已考量原告之違章程度而為適 切之裁罰，洵屬適法允當。原告雖訴以本件僅為保險契約之 事由，並非惡意逃漏稅捐，縱有過失，亦請求將罰鍰由18萬 559 元再追減30% ，即改罰12萬6,391 元等情。然對於違反 行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使 者，其裁量尚未減縮至零，基於基於權力分立原則，行政法 院尚無從代替行政機關行使裁量權，原告訴求容有誤解，併 予敘明等語置辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點：蘇家弘等3 人所受領之保險金給付，是否屬贈與 ？原告是否有未依規定辦理贈與稅申報之故意或過失？被告 對原告裁罰18萬559 元是否合法？
五、本院之判斷：
㈠蘇家弘等3 人受領之保險金給付，係屬贈與： ⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民 國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅 」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為」，遺產及贈與稅法第3 條 第1 項、第4 條第2 項定有明文。
⒉次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他 方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害， 負擔賠償財物之行為。」，保險法第1 條所規定。又所謂投 資型保險，依保險法施行細則第14條規定，係指「保險人將 要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依 其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保 人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」，而依保險法第 146 條第5 項授權訂定之「投資型保險商品管理規則」（90 年12月21日發布）第3 條及93年5 月3 日修正發布「投資型 保險投資管理辦法」（原名投資型保險商品管理規則）第5 條更規定：「投資型保險商品應符合下列要件：……二、要
保人所繳保費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人 同意或指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專 設帳簿與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。……」「 （第1 項）保險業經營投資型保險之業務應專設帳簿，記載 其投資資產之價值。（第2 項）前項專設帳簿應符合下列原 則：一、專設帳簿之資產，應與保險人之其他資產分開設置 ，並單獨管理之。……」，投資型保險關於投資帳戶之風險 既由要保人自行承擔，即與上述保險之意旨不合，更與人壽 保險因人身無價而具定額保險之性質有悖。
⒊再按「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，稅捐稽徵法第 12條之1 第1 項、第2 項定有明文。其立法理由第2 點、第 3 點規定：「二、……租稅法所重視者，係應為足以表徵納 稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依 據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止 於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始 符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見 課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以 利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅 主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與 經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以 經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱 實質課稅之原則。」又所謂「稅捐規避」是指利用私法自治 、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經 濟活動交易之正當觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不 使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經 濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件， 因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故而，納稅義務 人不選擇稅法上所考量認為通常之形式（交易形式），卻選 擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式， 以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而 同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即 應認屬「租稅規避」。租稅規避行為有違課稅公平原則，故 於效果上，應本於前述實質課稅原則，就其事實上予以規避 ，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅 規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基 礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等
為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
⒋再按納保法第16條第1 項規定，納稅者違反稅法上義務之行 為非出於故意或過失者，始不予處罰。已經敘明行政罰除處 罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。而行 政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑 於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以 維持公共利益。因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事 犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管 制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵（參照最高行 政法院97年度判字第880 號判決意旨）。是不論是故意、過 失或兼含故意或過失行為，違反行政法上之作為或不作為義 務，均應受罰，只是在裁量罰鍰輕重時，應考量行為人違反 行政法上義務行為應受責難之程度及所生影響等。 ⒌兩造對於以原告為要保人，以其子女蘇家弘等3 人為受益人 之保單：⑴新光保險公司保單4 張：①威利澳元外幣保險（ 保單號碼0000000000），107 年11月6 日給付蘇亭旻滿期保 險金2,653,200 元（澳幣120,000 元×匯率22.11 ）；②大 好利率變動型終身還本保險（保單號碼0000000000及000000 0000），107 年11月21日分別給付蘇亭宇及蘇亭旻生存還本 保險金91,048元及91,047元；③美利雙喜外幣利率變動型終 身還本保險（保單號碼0000000000），107 年12月5 日給付 蘇家弘生存還本保險金57,645元（美金1,874.64元×匯率30 .75），⑵三商保險公司保單7 張：①6 年繳費新美年發外 幣終身保險（A 型）（保單號碼000000000000、0000000000 00、000000000000），107 年3 月13日分別給付蘇亭宇、蘇 亭旻及蘇家弘生存還本保險金121,011 元（美金4,144.24元 ×匯率29.2）、120,944 元（美金4,141.92元×匯率29.2） 及138,454 元（美金4,741.59元×匯率29.2）；②6 年繳費 新美年發外幣終身保險（A 型）（保單號碼000000000000、 000000000000及000000000000），107 年9 月12日分別給付 蘇亭宇、蘇亭旻及蘇家弘生存還本保險金246,040 元（美金 8,000 元×匯率30.755）、246,040 元（美金8,000 元×匯 率30.755）及307,550 元（美金10,000元×匯率30.755）； ③4 年繳費鑫讚美元利率變動型終身保險（保單號碼000000 000000），107 年12月3 日給付蘇家弘生存還本保險金84,0 14元（美金2,738.41元×匯率30.68 ）；⑶南山保險公司保 單3 張：B1還本終身保險（保單號碼Z000000000、Z000000000及Z000000000），107 年2 月16日、7 月27日及11月23日 分別給付蘇亭旻、蘇家弘及蘇亭宇生存還本保險金各100,00 0 元，共300,000 元，均不爭執（見本院卷第116 頁），且 有新光保險公司109 年2 月19日新壽法務字第1090000227號
函復之原告投保簡表、還本紀錄明細表及要保書等資料（見 原處分卷1 第141 至181 頁）、三商保險公司109 年3 月2 日（109 ）三法字第00252 號函復之原告保單明細表、繳費 明細表及要保書等資料（見前開卷第104 至140 頁）、南山 保險公司109 年3 月13日（109 ）南壽保單字第C0880 號函 復之原告保單明細表及要保書等資料（見前開卷第10至103 頁）可稽。依上開說明，此種保險與保險之意旨不合，更與 人壽保險因人身無價而具定額保險之性質有悖，屬於投資型 保險，原告上開行為應認屬「租稅規避」，屬於將金錢贈與 其子女蘇家弘等3 人。
⒍又原告前於96年至105 年間擔任要保人，並以蘇家弘等3 人 為被保險人及受益人，陸續向上開保險公司投保。蘇家弘等 3 人則於107 年2 月16日至同年12月5 日間，陸續受領保險 公司所匯共16張保單之保險金給付共976 萬3,393 元，復由 蘇家弘及蘇亭宇匯回原告帳戶各12萬元澳幣，嗣後再遭被告 查獲之情，為兩造所不爭執，亦有原告還本記錄資料明細、 107 年度保單明細、玉山銀行集中管理部函文檢附之帳戶明 細等件在卷可參（見原處分卷一第179 、217 至218 頁、本 院卷第104 至111 頁）。
⒎綜上，原告既為要保人，亦係蘇家弘等3 人之母親，依保險 法第3 條與第16條規定，對蘇家弘等3 人之生命及身體，係 有保險利益，並負有交付保險費之義務。則上開16張保單之 保險金給付，乃係基於原告依保險法與保險契約規範內容交 付保險費所累積之保險利益，並由蘇家弘等3 人直接受益。 應認此情為原告以自己之財產無償給與蘇家弘等3 人，並經 蘇家弘等3 人允受，即屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定 之贈與行為無訛。
㈡原告未依規定辦理贈與稅之申報，係有過失： ⒈按「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額22 0 萬元」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈 與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之 贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈 與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民 者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報」、「納稅者有依法律 納稅之權利與義務」、「納稅者違反稅法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰」、「納稅者不得因不知法規而 免除行政處罰責任」遺產及贈與稅法第22條、第24條第1 項 、第2 項前段、納保法第3 條第1 項、第16條第1 項、第2 項本文分別定有明文。
⒉次按贈與稅係採自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報
繳稅。查原告使蘇家弘等3 人就保險金給付直接受益係屬贈 與，已如前述，且所贈與之金額，已顯逾遺產及贈與稅法第 22條所定之免稅額220 萬元，且原告亦自承於107 年11月6 日將期滿之澳幣保單存入蘇家弘等3 人之銀行帳戶，約3 日 後經銀行襄理主動告知此屬贈與行為，原告乃指示蘇家弘、 蘇亭宇，各匯回12萬元澳幣等語（見本院卷第116 頁），足 認原告對此之定性並非毫無所悉。又原告為上開贈與後，並 未依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定於超過贈與稅免稅額 之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報。是縱原告主觀 上無違反申報與完稅義務之故意，惟仍有應注意、能注意而 未注意之過失甚明，依上揭條文之規定，原告漏未申報仍應 受罰。
㈢被告對原告裁罰18萬559 元係屬合法：
⒈對於納稅義務人未依限辦理遺產稅或贈與稅申報而違反第24 條規定者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰，遺產及贈 與稅法第44條規定甚明。次依稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表所示，對於未依限申報不動產、車輛、上市或在證券 商營業處所買賣之有價證券以外之其他財產而違反遺產及贈 與稅法第44條規定者，處應納稅額1 倍之罰鍰。又按稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定，參考表 訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而 違章情節重大或較輕者，仍得予以加重或減輕處罰，至稅法 規定之最高限或最低限為止。
⒉再按逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論；行政機關 依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫 用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第4 條第2 項、第201 條分別定有明文。是以，行政裁量如無逾越權限 或濫用權力之情形，自不構成違法行政處分，至多僅係不適 當、不合乎目的性要求之「不當行政處分」，司法機關基於 權力分立原則，僅能對行政權為「適法性監督」，不能就「 不當行政處分」為「合目的性監督」。
⒊查，原告就本件贈與行為所應主動申報並負擔之贈與稅，經 被告核算之結果為22萬5,699 元，則依上開規定，原告既未 依規定辦理申報，被告即應裁處應納稅額1 倍之罰鍰即22萬 5,699 元，並得參酌具體違章情節及調查時之配合程度等相 關因素，再予以加重或減輕之。而上開贈與稅之本稅部分， 業經原告於109 年9 月3 日補繳（見原處分卷二第229 頁） ，被告則於復查決定追減罰鍰4 萬5,140 元，經被告追減後 之結果，即相當於改處應納稅額0.8 倍之罰鍰（225,699 × 0.8 ＝180,559 ）。雖原告主張縱使違章屬實，亦有裁罰過
重之情事云云。惟參稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就 本件違章情形之適用結果，雖未再區分故意或過失，一律規 定裁處1 倍之罰鍰，惟該罰鍰金額並非法定最高額，且被告 已考量原告之配合程度、稽徵成本等各項情節，乃於復查決 定時酌情減輕處罰，經核並無逾越權限、濫用權力或裁量怠 惰之裁量瑕疵，所為裁處核屬適法，本院自無從撤銷原處分 與訴願決定。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷其不 利部分，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果 不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 11 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 11 月 19 日
書記官 吳 文 彤
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