臺北高等行政法院判決
110年度訴字第901號
110年10月14日辯論終結
原 告 呂源富（兼呂明威被選定人）
呂明映
呂春嬌
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 詹如嵐
徐丞萱
張華鈞
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年6月9
日台財法字第11013914110號（案號：11000121號）訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告及呂明威（選定原告呂源富為本件當事人）之父即被繼 承人呂芳洲於民國104年4月3日死亡，其於104年12月30日辦 理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）83,352 ,564元，遺產淨額12,385,811元，應納稅額1,238,581元， 原告未申請復查，於106年2月9日繳清稅款，已於106年3月2 8日確定在案。嗣原告於109年5月9日檢附上開遺產中之○○市 ○○區○○段000-000地號土地（下稱系爭土地）「104年農戶種 稻及轉（契）作、休耕申報書」（下稱104年休耕申報書） 及桃園市觀音區公所（下稱觀音區公所）109年4月23日桃市 觀農字第1090009715號函附「農戶基本耕地清冊」（下稱耕 地清冊），主張系爭土地為編定都市計畫區內尚未公告細部 計畫之土地，係符合農業發展條例第38條之1作農業使用之 原農業用地，應免徵遺產稅，申請依行政程序法第128條第1 項第2款規定，重開被繼承人呂芳洲遺產稅事件行政程序， 自遺產總額中更正扣除等語，經被告以110年1月18日北區國 稅中壢營字第1100683358號函（下稱原處分）復，否准其申 請。原告不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告於109年4月間發現之新證據， 並獲得104年休耕申請書及觀音區公所函附之耕地清冊，足 認當初申報遺產稅時，系爭土地符合農業發展條例第38條之
1規定，得免徵遺產稅。原告並於109年5月，尚在法定期間 內，向被告提出重新核定申請，無重大過失且對課稅更為正 確，與行政程序法第128條行政程序重開之規定並無不合。㈡ 參財政部73年6月8日台財稅字第54140號函（下稱73年6月8 日函）、農業發展條例第3條第12款及農業用地作農業使用 認定及核發證明辦法（下稱核發證明辦法）第4條第1項第1 款規定，可得系爭土地為農地使用且符合減免遺產稅之規定 ，被告刻意忽略不採，實屬行政恣意，與法有違。㈢又遺產 及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定，只要 「遺產中作農業使用之農業用地」即符合減免要件，得扣除 其價值之全數，此為作農業使用之農業用地減免遺贈稅之母 法。證明「作農業使用」方法之一固為農業用地作農業使用 證明書（下稱農用證明書），惟農用證明書不應是證明「作 農業使用」之唯一方法，倘依被告主張，對「農業用地作農 業使用」之認知，僅限於農用證明書之提出，顯係限縮母法 適用，對於有利原告之法令與函釋均視若無睹，否定原告追 求核實課稅之權利，已違司法院釋字第415號解釋精神，有 違租稅法律主義及憲法對人民財產權保障之意旨。㈣聲明：1 .訴願決定及原處分均撤銷。2.被告對於原告109年5月9日提 出系爭土地之申請，應作成准予免繳納遺產稅之行政處分。三、被告答辯及聲明：㈠依遺贈稅法第17條規定之立法理由及89 年1月26日修正理由，可知該條第1項第6款規定，係配合農 業發展條例所訂。復參農業發展條例第38條、第38條之1及 第39條規定，可認農業用地於「繼承時」是否「供作農業使 用」之認定，依農業發展條例第39條規定，係以農用證明書 為租稅減免之必備要件，於申請免徵遺產稅時，應檢附農用 證明書始符合要件。而農用證明書之核發，係由農業主管機 關依據相關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚 非由稅捐稽徵機關認定。原告主張被告所屬中壢稽徵所要求 其應檢具農用證明書，始得免徵遺產稅，有違依法行政原則 一節，顯係誤解法令，容非可採。㈡原告雖提示系爭土地之 休耕資料供核，惟農業主管機關審理農業用地是否符合作農 業使用，而核發農用證明書，與審理核發休耕補助款之休耕 土地，其審查條件與認定標準並不相同；縱系爭土地於被繼 承人死亡時有合格休耕措施，仍應檢具農業主管機關核發之 農用證明書等文件，申請免徵遺產稅，此觀農業發展條例第 39條第1項規定至明。㈢原告認為行政程序法第128條第1項第 2款，所指新證據為系爭土地之104年休耕申報書及觀音區公 所函附之耕地清冊，惟其縱未逾行政程序法第128條第2項所 定申請時限，上開新證據與農用證明書之認定核發，實屬二
事，系爭土地於被繼承人104年4月3日死亡時，既未取具農 業用地作農業使用之證明，未符農業發展條例第38條之1及 第39條規定，自無遺贈稅法第4條第5項及第17條第1項第6款 規定之適用，其所提上開資料，亦無法受較有利之認定，未 合於行政程序法第128條第1項第2款程序重開之要件。㈣聲明 ：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，有系爭土地登記謄本（原處分卷 1第7頁）、都市計畫土地使用分區證明書（原處分卷1第4頁 ）、遺產稅申報書（原處分卷1第9至16頁）、遺產稅核定通 知書（原處分卷1第17、18頁）、遺產稅繳清證明書（原處 分卷1第20、21頁）、原告109年5月9日申請書（原處分卷1 第31至34頁）、104年休耕申報書（本院卷第31頁）、耕地 清冊（本院卷第33、34頁）、原處分（本院卷第17、18頁） 、訴願決定（本院卷第19至29頁）在卷可證，足以認定為真 實。本件爭議在於：原告依行政程序法第128條申請程序重 開，是否符合程序重開要件？原告有關系爭土地係農業使用 ，應免繳遺產稅，無待提出農用證明書之主張，有無理由？五、本院之判斷：
㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救 濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關 係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利 害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其 事由者，不在此限：一、……二、發生新事實或發現新證據者 ，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限……。（第2項） 前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由 發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救 濟期間經過後已逾五年者，不得申請。（第3項）第一項之 新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處 分作成後始存在或成立之證據。」（其中第3項係於110年1 月20日修正公布時所新增）第129條規定：「行政機關認前 條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請 為無理由……者，應駁回之。」上開關於行政程序重新進行之 規定，賦予行政處分相對人或利害關係人在有上開各款情形 之一時，有向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分之 請求權。其中第2款事由所謂新證據，依現行法固包括行政 處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始 存在或成立之證據，但仍以如經斟酌可受較有利益之處分者 為限。
㈡次按遺贈稅法第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農 業發展條例之規定。」第17條第1項第6款前段：「左列各款
，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業 使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受 者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之 日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所 令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢 復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦 。」遺贈稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡 時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺 產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減 免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明 。」又按農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰ 在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣 （市）為縣（市）政府。」第3條第12款規定：「本條例用 辭定義如下：……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農 作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍 等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等 事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為 作農業使用。」第38條第1項規定：「作農業使用之農業用 地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及 地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田 賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農 業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在 有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用 情事者，應追繳應納稅賦。……。」第38條之1第1項規定：「 農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更， 經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農 業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由 都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請 適用……第三十八條第一項或第二項規定……免徵遺產稅……：一 、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫 用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應 實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收 計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」第39條 規定：「（第1項）依前二條規定申請……免徵遺產稅……者， 應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦 理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農 業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事 項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」可知遺贈 稅法第17條第1項第6款有關遺產中作農業使用之農業用地， 由繼承人承受者免徵遺產稅之規定，於89年1月26日修正公
布農業發展條例後，須以繼承時該被繼承人所遺（原）農業 用地實際上作農業使用，申請免徵遺產稅，應檢具農用證明 書憑以辦理，此乃納稅義務人申請免徵遺產稅之法定要件， 倘未能檢具，自不得據以主張免徵遺產稅。
㈢經查，原告申請重開本件遺產稅核課行政程序，就行政程序 法第128條第1項第2款事由，所提新證據為104年休耕申報書 及耕地清冊。依原告之主張，係其於109年4月間清理舊櫥櫃 時所發現，據以主張得證明系爭土地係作農業使用，故於同 年5月9日申請重開行政程序，未逾行政程序法第128條第2項 所定救濟期間。惟其縱符合救濟期間之規定，原告所提上開 新證據，仍與農業發展條例第39條所規定農用證明書之認定 核發，有所差異，系爭土地於被繼承人104年4月3日死亡時 ，納稅義務人既未取具農業主管機關所核發農用證明書，未 符該條例第39條規定之法定要件，依上開規定及說明，自無 遺贈稅法第4條第5項及第17條第1項第6款免徵遺產稅規定之 適用。是原告所提上開資料，縱予斟酌，亦無法受較有利之 認定，不符行政程序法第128條第1項第2款程序重開之要件 。從而，原告以行政程序法第128條第1項第2款事由申請程 序重開，尚屬無據。
㈣至於原告主張：參財政部73年6月8日函、農業發展條例第3條 第12款及核發證明辦法第4條第1項第1款規定，休耕應視作 農業使用，此於92年修正農業發展條例第3條第1項第12款， 並刪除同條第2項規定自明，是依系爭土地之104年休耕申報 書及耕地清冊，可證明系爭土地為「遺產中作農業使用之農 業用地」，符合遺贈稅法第17條第1項第6款減免遺產稅之規 定，農用證明書不應是證明之唯一方法，被告刻意忽略不採 對原告有利之證據，實屬行政恣意，有違租稅法律主義及憲 法對人民財產權保障之意旨云云。惟查，財政部73年6月8日 函係以：「經主管機關核准休耕之稻田並非同意其變更使用 ，政府可隨時視農業生產之需要責其恢復生產，故仍得適用 遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（現行法第6款）…… 有關農業用地減免遺產稅……之規定辦理。（編者註：89年1 月28日以後改以農政單位核發之農業用地作農業使用證明書 申請免徵遺產稅或贈與稅）」（本院卷第35頁）其中「編者 註」之編者，即同作成該函釋之主管機關財政部，其註明89 年1月28日後即農業發展條例修正公布增訂第39條規定，應 改以農政單位核發之農用證明書申請免徵遺產稅，自係補充 原函釋意旨，具有相同之法規解釋效力。是原告所舉農業發 展條例第3條第12款（92年刪除該條第2項，依其立法理由， 係移併於修正條文第39條第3項即現行該條第2項規範，並非
廢除農用證明書）及核發證明辦法第4條第1項第1款規定， 固非不可認為農業用地休耕仍屬農業使用之情形，然其依農 業發展條例第39條規定，仍應提出農用證明書據以申請免徵 遺產稅，非得逕以104年休耕申報書及耕地清冊代之。況農 業主管機關審理農業用地是否符合作農業使用，所核發之農 用證明書，與核發休耕補助款之休耕申報勘查核定，其審查 條件與認定標準並不相同，有觀音區公所109年9月23日桃市 觀農字第1090023343號函：「有關農地作農業使用及轉（契 ）作休耕申報勘查核定為2項業務，前者依農業發展條例執 行，後者依行政院農業委員會農糧署之『調整耕作制度活化 農地計畫』或近年之『對地綠色環境給付計畫』核定，雖同為 現勘認定，惟勘查標準不同且無法互為證明」（原處分卷1 第44頁）等語可知。是縱系爭土地於被繼承人死亡時有合格 休耕措施，亦無從以該104年休耕申報書及耕地清冊取代農 用證明書，據為免徵遺產稅之申請。從而，原告上開主張， 自非可採。
六、綜上，被告以原處分否准原告重開行政程序減免遺產稅之請 求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告執詞訴 請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 11 月 11 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 李 君 豪
法 官 楊 坤 樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 110 年 11 月 11 日 書記官 何 閣 梅