01臺北高等行政法院判決臺北高等行政法院判決
109年度訴字第685號
02
03 110年9月2日辯論終結
04原 告 陳仲明
05訴訟代理人 王健安 律師
黃若清 律師
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被 告 財政部臺北國稅局
08代 表 人 宋秀玲（局長）住同上
訴訟代理人 孫培三
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10 鍾盈蓁
11 陳玫玫
12上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年4
月9日台財法字第10913908880號訴願決定（案號：第10800881
13
14號），提起行政訴訟，本院判決如下：
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主 文
16一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
17
18 事實及理由
19壹、程序方面：本件被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更
20為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，
應予准許。
21
22貳、實體方面：
23一、爭訟概要：
24 原告於民國100年1月5日與訴外人陳炳堯（為實際出資人即
25訴外人陳淞溉之姪子）就稅籍登記於原告名下之臺北市○○
26區○○路000號0至0樓房屋（以下合稱系爭房屋）事實上處
27分權簽訂買賣契約（下稱系爭買賣契約），買賣價金為新臺
28幣（下同）1.2億元，原告並開立同額本票作為擔保。嗣被
29告以原告所得價金係處理土地整合事宜之報酬，爰於105年1
300月24日以第0360002568號100年度綜合所得稅核定通知書
101（下稱105年核定通知書）核定原告100年度其他所得1.2億
02元，併同查得漏報之執行業務所得45萬元，補徵100年度綜
03合所得稅額4,785萬3,158元，並依漏報之所得是否屬已填報
04扣免繳憑單之比例，於105年10月19日以裁處書（下稱系爭
05裁處書，與105年核定通知書合稱前處分）分別處以0.2倍及
060.5倍之罰鍰，共計2,389萬7,905元；原告就其他所得及罰
07鍰部分不服，申經被告106年6月27日財北國稅法二字第1060
08025752號復查決定（下稱前復查決定），將所得類別轉正為
09
執行業務所得，追減執行業務所得2,400萬元及罰鍰477萬7,
10486元；原告續提起訴願，經財政部以前復查決定於106年7
11月4日送達，原告遲至106年8月7日始提起訴願，已逾法定不
12變期間（106年8月3日屆滿），程序不合為由，乃以106年9
13月20日台財法字第1061393990號訴願決定書（下稱前訴願決
14定）為訴願不受理之決定。其後，原告於108年3月4日及同
15年5月10日具文，依行政程序法第128條第1項第2款、第117
條及稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請行政程序重開，並
16
17撤銷前處分暨申請退還溢繳之稅款（關於行政程序法第117
18條部分，原告於本院審理時已表示不再主張，參本院卷一第
19304頁），經被告以108年8月13日財北國稅北投綜所二字第1
080553293號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，
20
21提起訴願，經財政部109年4月9日台財法字第10913908880號
22訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
23二、原告起訴主張及聲明：
24（一）主張要旨：
25 １、原告得依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序重
26 開：
27 陳淞溉前曾委任原告處理「中泰花園都更案」（下稱系爭
都更案）之土地整合事務，並約定由陳淞溉提供20億元予
28
29原告作為原告執行受任事務之必要支出費用。又陳淞溉先
30以其姪子陳炳堯名義於100年1月4日、同年月5日各匯款2,
31000萬元合計4,000萬元至原告之帳戶，另再簽發面額共計
2018,000萬元之支票予原告，合計陳淞溉共支付1.2億元予原
02告，此為前開20億元整合費用之一部分。惟因陳淞溉表示
03支付該1.2億元，必須有支出之名義及擔保品，遂要求原
04告與陳炳堯就系爭房屋簽立系爭買賣契約，並要求原告於
05收受上開1.2億元時，同時簽發同額之本票（下稱系爭本
06票）予陳炳堯，以擔保原告依約履行受任事務，亦即作為
07陳淞溉給付原告1.2億元之擔保。其後，原告因未能完成
08受託土地整合事務，陳淞溉即於103年1月8日以陳炳堯名
09義聲請本票裁定【即臺灣士林地方法院（下稱士林地院）
10103年度司票字第337號裁定，下稱系爭本票裁定】，請求
11原告返還該1.2億元。準此，105年核定通知書誤認原告取
12得之1.2億元係出售系爭房屋之「價金收入」，並核定原
13告漏報「其他所得」1.2億元歸課原告綜合所得稅，洵有
14違誤。原告不服，申請復查，被告僅援引臺灣臺北地方檢
15察署（下稱臺北地檢署）101年度偵續字第291號不起訴處
分書及102年度偵續一字第53號不起訴處分書（以下合稱
16
17系爭不起訴處分）作為認定該1.2億元屬原告之執行業務
18所得之唯一證據，並據此而為前復查決定。惟系爭不起訴
19處分既經後續刑事程序推翻，則嗣後臺北地檢署103年度
偵續三字第6號起訴書（下稱103年起訴書）、臺灣臺北地
20
21方法院（下稱臺北地院）103年度金重易字第5號判決（下
22稱系爭刑事判決）自屬足以動搖前復查決定認事用法合法
23性之「新證據」，是原告即得依行政程序法第128條第1項
第2款規定申請程序重開。
24
25 ２、前復查決定及105年核定通知書關於1.2億元部分之認定有
26所違誤，應予撤銷：
27 ⑴前復查決定違反不利益變更禁止原則：
105年核定通知書將原告取得之1.2億元認屬「其他所
28
29得」，即被告最初係認定該筆金額屬於「不動產之財產交
30易所得」。然而，按100年度個人出售房屋未申報或已申
31報而未能提出證明文件之財產交易所得標準之規定，本件
301買賣不動產標的物既為系爭房屋，且因被告未能核實認定
02所得額，是自應推計依房屋評定現值之42％計算出售所得
03（即成本費用率為58％）。嗣後，前復查決定將上開所得
04類別變更為「執行業務所得」，從而按100年度執行業務
05者費用標準之規定，成本費用率降低為20％。是以，前復
06查決定將原推計可扣除「成本費用率58％」之財產交易所
07得，變更為「成本費用率20％」之執行業務所得，致原告
08因救濟反遭受更不利處分，是前復查決定悖於訴願法第81
09條第1條但書及行政訴訟法第195條第2項規定所揭示之不
10
利益變更禁止原則，應予撤銷。
11 ⑵前復查決定對於「原告仲介、居間何等內容」、「原告是
12否履行此等仲介內容，從而得以取得報酬」、「陳淞溉透
13過系爭房屋買賣價金給付之形式，實質上係給付仲介費
14用」等課稅要件前提事實，均未舉證證明，且被告漏未審
15酌103年起訴書、系爭刑事判決等推翻系爭不起訴處分認
定事實之客觀證據。又系爭刑事判決乃認定原告收受1.2
16
17億元，係出售系爭房屋之買賣價金，非如前復查決定所認
18定之執行業務所得。況且，前復查決定無非僅以事後觀點
19說明系爭本票裁定審理之方式，而未說明原告取得1.2億
元之當時，何以原告須同時向陳淞溉開立同額之本票，且
20
21對於系爭本票、系爭本票裁定等證據，均隻字未提，違反
22行政程序法第9條規定對人民有利、不利證據應一律注意
23之義務。
⑶原告為處理陳淞溉欲購買之系爭都更案之土地整合事務，
24
25確實有支出相關土地整合費用，此有代為整合台北市○○
26段1小段374、374-1、374-2地號土地（以下合稱系爭土
27地）及坐落系爭都更案土地上之164戶建物，由訴外人羅
富譯開立予原告之400萬元收據；針對中泰花園住宅之糾
28
29紛事宜，由訴外人周正輝開立予原告之切結書；代為處理
30台北市○○段1小段374、374-2、374-4等房地整合處理費
31用，由訴外人吳啟維（嗣更名為吳天澤）開立予原告之1,
401000萬元收據等件足稽。由此足證，原告確實係因為處理
02土地整合事務而有費用支出，益徵原告受領自陳淞概給付
03之1.2億元之性質，非屬原告之「委任報酬」，而係屬民
04法第545條、第546條第1項規定之「處理委任事務之必要
05費用」。另該必要費用既非綜合所得稅之課徵對象，前復
06查決定逕認原告受領之1.2億元屬「執行業務所得」，並
07對原告補稅處罰，核屬違法處分，應予撤銷。
08 ３、原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求被告返還溢繳
09
之稅款2萬元：
10
原告所收受之1.2億元既非綜合所得稅之課徵對象，則被
11告所為之前復查決定及前處分即有違誤，然原告業已繳納
12部分稅款，故原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請
13
求被告退還原告就該部分已繳納之稅款。
14（二）聲明：
15 １、原處分及訴願決定均撤銷。
２、被告應就原告108年3月4日及同年5月10日之申請，作成准
16
17
予行政程序重開並撤銷前復查決定、前處分（以上經前復
18查決定追減及非本件救濟程序爭執之執行業務所得45萬元
19部分除外）暨退還原告2萬元溢繳稅款之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
20
21
（一）答辯要旨：
22 １、原告申請程序重開已逾法定期間：
23 ⑴原告100年度綜合所得稅結算申報，經被告依據查得資
料，以原告漏報因處理土地整合事宜所收取之價金1.2億
24
25
元，乃核定其他所得1.2億元，併同漏報執行業務所得45
26萬元，歸課核定原告綜合所得總額1億2,458萬3,244元，
27補徵應納稅額4,785萬3,158元，並處罰鍰2,389萬7,905
元。嗣前復查決定將其他所得轉正為執行業務所得，並依
28
29100年度執行業務者費用標準所規定之成本費用率20％認
30列成本及必要費用，變更核定補徵稅額3,825萬3,158元及
31裁處罰鍰1,912萬419元。之後，因原告逾法定不變期間始
501提起訴願，是前復查決定於106年8月4日即告確定，原告
02遲至108年3月4日始申請重開行政程序，顯已逾行政程序
03法第128條第2項規定法定救濟期間經過後3個月之申請期
04
限。
05 ⑵103年起訴書及系爭刑事判決固認定原告係將系爭房屋事
06實上處分權出售予陳炳堯，惟此並不拘束被告。又行政程
07序法第128條第1項第2款規定之「新證據」，係指於作成
08行政處分時業已存在，因處分相對人或利害關係人不知或
09因故不能使用，致未經斟酌，現始知之或得使用，且如經
10斟酌可受較有利益之處分者而言。本件業經被告善盡職權
11調查，前以104年10月23日財北國稅審三字第1040038961
12號書函，請原告於104年11月6日前提示相關資料及陳述
13書，嗣原告於104年11月30日出具行政陳述意見書，自承
14其自陳淞溉取得之1.2億元為處理地上物費用20億元之一
15部分，且非因買賣系爭房屋而有1.2億元之款項往來，故
16被告自得依查證之結果作成行政處分。是以，本件未有重
17開程序事由知悉或發生在後之情事，難謂原告之主張符合
18行政程序法第128條第1項第2款所定之「發現新證據」，
19所訴自難採據。至於原告所稱系爭本票、系爭本票裁定等
事證，原告於申請復查時即已提示並據以主張其並無所得
20
21
發生云云，業經被告為復查決定時審酌並詳述原核定應予
22維持之理由，本件原告執以主張為「新證據」，顯無可
23採。
２、前復查決定認定原告自陳淞溉受領之1.2億元核屬行為時
24
25（下同）所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所
26得，並無違誤，且未違反不利益變更禁止原則：
27 ⑴原告仲介陳淞溉購買系爭土地及辦理其地上物整合事宜，
遂於100年1月5日與陳炳堯簽訂系爭買賣契約，並取得價
28
29金1.2億元。又本件經臺北地檢署依據證人證詞及相關事
30證審認交易事實如下：原告仲介陳淞溉購買系爭土地，並
31由原告負責辦理地上物整合事宜，而非僅仲介陳淞溉購買
601系爭房屋，故陳淞溉利用其姪子陳炳堯名義與原告於100
02年1月5日簽訂之系爭買賣契約，及委由原告以隱名代理陳
03淞溉之方式於100年1月21日與訴外人周哲宇、林陳海（下
04稱周哲宇等2人）簽訂包括系爭土地及系爭房屋在內之協
05議書（合約總價70億元，下稱系爭協議書）係屬同一件
06事。亦即，原告仲介陳淞溉購買系爭土地，是以陳淞溉簽
07訂系爭買賣契約之形式，支付仲介勞務報酬予原告，故原
08告提供居間仲介買賣土地之勞務而取得報酬之所得性質，
09核屬所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。再
10者，原告既已履行居間義務之事實並促成簽訂系爭協議
11書，自有取得勞務報酬之正當理由，且原告亦未返還該1.
122億元，故前復查決定核課原告執行業務所得1.2億元，並
13
無不合。
14 ⑵原告於110年4月14日行政準備二狀雖提出土地整合支出收
15據，以證明原告自陳淞溉取得之1.2億元，係作為處理土
16地整合之必要支出費用，而非原告之報酬。然而，上開收
17據所顯示支出之時間或支出之原因，核與土地整合事務無
18關，且前復查決定已扣減成本費用2,400萬元，已逾前開
19收據合計之金額，故原告所提出之證明對於前復查決定所
20認定之所得金額，並不會較為有利。至原告另於言詞辯論
21期日所提出之付款資料，亦難證明與處理土地整合事務有
22關，且原告所列之費用係自99年開始，但原告是在100年
23才取得1.2億元，故時序上亦有問題。
⑶105年核定通知書原核定該所得類別為「其他所得」，嗣
24
25經前復查決定以原告提供居間仲介買賣土地之勞務而取得
26報酬之所得性質，核屬所得稅法第14條第1項第2類規定之
27執行業務所得，爰予轉正並扣減成本費用，而追減所得2,
28400萬元，變更核定執行業務所得為9,600萬元，足認前復
29
查決定並未違反不利益變更禁止原則。
30 ３、原告並無溢繳稅款之情事：
701 原告100年度綜合所得稅結算申報，經前復查決定補徵應
02
納稅額3,825萬3,158元及裁處罰鍰1,912萬419元，惟原告
03就該補徵之稅款及罰鍰，原並無繳納紀錄，直到原告提起
04本件行政訴訟後，方於109年11月10日、110年4月23日、1
0510年7月27日始分別繳納稅款20,000元、80,000元、50,00
060元，合計已納稅額150,000元，尚滯欠本稅3,810萬3,158
07元及罰鍰1,912萬419元，是本件並無溢繳稅款之情事。是
08以，原告請求退還溢繳稅款，並無理由。
09（二）聲明：原告之訴駁回。
10四、爭點：
11（一）原告申請程序再開是否已逾行政程序法第128條第2項規定
12之申請期限？
13（二）前復查決定認定原告自陳淞溉受領之1.2億元屬所得稅法
14第14條第1項第2類之執行業務所得，有無違誤？
15（三）原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳稅款2萬
16元，有無理由？
17五、本院之判斷：
18（一）前提事實：
19 如爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有105年
核定通知書、系爭裁處書（本院卷一第43至51頁）、前復
20
21查決定（本院卷二第97至108頁）、前訴願決定（本院卷
22二第87至93頁）、原告108年3月4日、同年5月10日申請書
23（本院卷二第47至84頁）、原處分（本院卷一第85至91
頁）、訴願決定（本院卷一第97至113頁）、系爭協議書
24
25（本院卷二第165至170頁）、系爭買賣契約（本院卷一第
26151至153頁）、陳淞溉說明書（本院卷一第155頁）、系
27爭本票（本院卷二第159頁）在卷可稽，自堪信為真實。
（二）本件不符行政程序法第128條第1項第2款規定程序重開之
28
29
要件：
30 １、應適用之法令及法理說明：
801 ⑴110年1月20日修正公布之行政程序法第128條規定：
02「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列
03各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請
04撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失
05而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此
06限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生
07有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或
08發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為
09限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以
10影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期
11間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，
12自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年
13者，不得申請。（第3項）第1項之新證據，指處分作成前
14已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成
15立之證據。」其修法理由為：「……二、現行實務適用行
政程序法第128條規定（以下稱系爭規定），就該法文中
16
17之『新證據』應限於『作成行政處分之時業已存在，惟未
18經斟酌之證據』，顯已增加法所未有之限制，並不合於該
19法之立法目的。三、依民國（以下同）84年行政院函請立
法院審議之『行政程序法草案』總說明，以及後續立法過
20
21程，立法者從未就系爭規定中第2款之『新證據』，是否
22必須限於『作成行政處分之時業已存在，惟未經斟酌』之
23情形有所討論或爭執，此有相關文書可稽。惟依現行實務
適用系爭規定時，多以改制前行政法院69年判字第736號
24
25判例針對行政訴訟再審事由所闡釋之見解，將系爭規定中
26之『發現新證據』，限縮於『作成行政處分之時業已存
27在，但未經斟酌』之範圍，並不包括『作成行政處分後始
發現之證據』，顯已增加法文所無之限制。四、鑑於系爭
28
29
規定之立法目的既係為加強對人民權利之保護，確保行政
30之合法性，是凡足以推翻或動搖原行政處分所據以作成事
31實基礎之證據，皆應屬系爭規定『發現新證據』之適用範
901圍，自應包括『於行政處分作成後始存在或成立之證據』
02在內，此始合於前揭所敘之立法目的，然實務所增加法文
03所無之限制，並無助於加強對人民權利之保護以及確保行
04政之合法、正當，且導致諸多案件無法獲得法院救濟，實
05有違反法律保留原則及憲法保障訴訟權之虞。是為落實立
06法本旨，乃將系爭規定中『新證據』之範圍明示之，以求
07杜絕爭議，確保人民權利之實現。」據此，行政程序法第
08128條第1項第2款所稱之新證據，不以處分作成前已存在
09或成立而未及調查斟酌之證據為限，亦包括處分作成後始
10存在或成立之證據。被告作成原處分時，行政程序法第12
118條第3項規定雖尚未修正施行，然於課予義務訴訟，行政
12法院是針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機
13關有無行為義務」之爭議作成法律上判斷，其判斷基準時
14點，關於個案事實基礎，應以行政法院事實審言詞辯論終
15結時；個案法律基礎，應以行政法院法律審裁判時，為裁
判基準時點（最高行政法院108年度判字第492號、第467
16
17號、107年度判字第488號、106年度判字第744號判決意旨
18參照）。因此，於本件原告請求被告重開行政程序，作成
19准予行政程序重開並撤銷前復查決定、前處分（以上經復
查決定追減部分及非本件救濟程序爭執之執行業務所得45
20
21萬元除外）暨退還原告2萬元溢繳稅款之行政處分時，即
22應將上述行政程序法第128條第3項規定之修正情形納入法
23院審理時考量，作為裁判之基礎，先予敘明。
⑵揆諸前揭行政程序法第128條規定意旨，暨行政程序法第1
24
2529條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤
26銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始
27程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」可
知，所謂「行政程序之重新進行」或「行政程序之重
28
29開」，使當事人對其已不可爭訟之行政處分，在一定條件
30下，得請求行政機關重開行政程序，以決定是否撤銷、廢
31止或變更原行政處分，以兼顧法的安定性及行政的合法
1001性，類似訴訟法上的再審程序。準此，行政程序重開的要
02
件如下：1.處分相對人或利害關係人須向管轄行政機關提
03出重新進行程序的申請；2.須具備行政程序法第128條第1
04項所列的各款事由；3.申請人須於行政程序或救濟程序中
05非因重大過失而未主張此等事由；4.應自法定救濟期間經
06過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年內提出。是
07故，行政程序重新進行的決定可分為兩個階段，第一階段
08應先審查申請重開行政程序是否符合法定要件，如不符合
09重開行政程序的要件，就沒有進入第二階段審查該處分的
10
違法性，以決定將原處分撤銷、廢止或仍維持該處分的必
11要（最高行政法院108年度判字第95號判決參照）。
12 ２、本件原告申請程序重開，其申請之法令依據為行政程序法
13第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」，而其所引據
14為新證據者，無非為103年起訴書、陳淞溉於系爭刑事案
15件104年12月1日審判期日所為之證詞、系爭刑事判決、系
爭本票及系爭本票裁定（參本院卷一第25頁、本院卷二第
16
17217頁、第254頁）。惟查：
18 ⑴前復查決定業於106年7月4日合法送達原告，有卷附送達
19證書在卷足稽（見原處分卷第152頁），原告如有不服，
應於前復查決定達到次日起30日內為訴願之提起，但原告
20
21遲至106年8月7日始提起訴願（見前訴願決定卷二<可閱>
22 第12頁），嗣經財政部於106年9月20日作成訴願不受理決
23定後，原告未續行提起行政訴訟，是前復查決定業於106
年8月4日（即申請訴願之法定不變期間屆滿日）已發生形
24
25式確定之效力。又原告所稱之新證據均係發生於被告為前
26復查決定之前，原告亦為臺北地院103年度金重易字第5號
27刑事案件（下稱系爭刑事案件）之被告及系爭本票裁定之
相對人，故自無行政程序法第128條第2項後段所謂「事由
28
29發生在後或知悉在後」之情事。而原告遲至108年3月4日
30（申請書見原處分卷第17頁）始向被告申請本件程序重
31開，顯已逾越行政程序法第128條第2項前段「應自法定救
1101濟期間經過後3個月內為之」規定之法定申請期限，於法
02不合，被告否准其申請，難認有何違誤。
03 ⑵況且，行政程序法第128條第1條第2款所列「發現新證
04據」事由，依行政程序法第128條第3項規定，係指處分作
05成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在
06或成立之證據而言。然而，原告在前處分核定階段時，於
07104年11日30日陳述意見書中即已將其自陳淞溉受領1.2億
08元款項同時簽發同額本票擔保之情事向被告說明，並隨函
09提供系爭本票裁定為證，有原告之陳述意見書附卷可稽
10（見原處分卷第240至242頁）。又原告就前處分所提出之
11復查申請書，即已提供系爭刑事案件104年12月1日審判筆
12錄，並主張其收取之1.2億元款項為陳淞溉預付土地整合
13費用之一部分，此亦有復查申請書及原告提供之審判筆錄
14在卷足憑（見原處分卷第167至177頁、第188至205頁）。
15再者，除上開原告所提供之證據外，原告因出售系爭房屋
自陳淞溉收取1.2億元款項而涉犯背信、侵占、詐欺等罪
16
17嫌之103年起訴書、系爭刑事判決等證據，業經被告於前
18處分核定階段時即均已查得並予以斟酌，亦有103年起訴
19書及系爭刑事判決附卷可佐（見原處分卷第347至362
頁）。職是，上揭原告所稱之「新證據」，或為原告於前
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21
處分之核定及復查時所提供，或為被告於前處分核定或復
22查階段時查得，亦即該等證據均非被告作成前復查決定或
23前處分當時原告所不知或未援用，亦非前復查決定或前處
分作成後始存在或成立之證據，且未經被告所斟酌者，核
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25與行政程序法第128條第1項第2款所稱「發現新證據」之
26法定要件不符，故原告依該款規定據以申請重開，原處分
27予以否准，於法尚無不合。
（三）前復查決定並無違誤，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規
28
29定請求退還溢繳之稅款，並無理由：
30 １、應適用之法令及法理說明：
1201 ⑴稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
02機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之
03錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之
04日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為
05限。」又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成
06課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。
07事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第
0828條第2項所稱之「適用法令錯誤」，含因事實認定錯誤
09所致適用法令錯誤之情形。故稅捐稽徵機關之課稅處分認
10定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2
11項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份
12第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法
13官聯席會議修正前開決議意旨參照）。準此，稅捐稽徵法
14第28條第2項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性
15質，必須納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤（包括
因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形）、計算錯誤或
16
17其他可歸責於政府機關之錯誤，因此「溢繳」稅款而受有
18損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，方可依據該
19條項規定申請退還溢繳稅款。
⑵所得稅法第14條第1項第2類及第10類前段分別規定：「個
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21人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
22……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技
23收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折
24舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之
25
成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直
26接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日
27記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得
確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設
28
29置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定
30之。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之
31折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列
1301支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證
02之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由
03財政部定之。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之
04所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得
05額。……」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵
06
機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明
07所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之
08資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納
09稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查
10時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限
11期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定
12其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦
13理。」
14 ⑶行為時（下同）所得稅法施行細則第13條規定：「（第1
15項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載
及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵
16
17機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2
18項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各
19該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」第81條第
1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額
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21之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務
22人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利
23潤標準核定其所得額。」又依所得稅法第14條第1項第2類
第3款規定而訂定之執行業務所得查核辦法第8條前段規
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25定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證
26明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳
27載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83
條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定
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