臺灣高等法院民事判決
107年度重上更一字第166號
上 訴 人 華儲股份有限公司
法定代理人 王正明
訴訟代理人 王龍寬律師
趙川寧律師
被 上訴人 勤業眾信聯合會計師事務所（原勤業眾信會計師事
務所）
法定代理人 柯志賢
訴訟代理人 劉懿德律師
盧孟蔚律師
被 上訴人 賴冠仲
訴訟代理人 李永然律師
彭郁欣律師
上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國101年11
月2日臺灣臺北地方法院99年度重訴字第512號第一審判決提起上
訴，經最高法院發回更審，上訴人並減縮上訴聲明，本院於110
年9月7日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原判決關於駁回上訴人後開第二項之訴部分，及該部分假執行之聲請，暨訴訟費用之裁判（除確定部分外）均廢棄。被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所應給付上訴人新臺幣壹仟壹佰玖拾萬零貳佰元，及自民國九十八年七月十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
被上訴人賴冠仲應給付上訴人新臺幣壹仟壹佰玖拾萬零貳佰元，及自民國九十八年七月十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
前二項所命給付，如任一項之被上訴人為給付時，其他項之被上訴人於該給付範圍內，免給付義務。
其餘上訴駁回。
第一、二審及發回前第三審訴訟費用（除確定部分外），由被上訴人各負擔百分之三，餘由上訴人負擔。
本判決第二、三項，於上訴人以新臺幣參佰玖拾柒萬元供擔保後得假執行。但被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所、賴冠仲如以新臺幣壹仟壹佰玖拾萬零貳佰元為上訴人預供擔保後，得免為假執行。
事實及理由
壹、程序方面：
一、上訴人法定代理人原為陳宗義，變更為王正明，有經濟部民
國109年3月18日函暨公司變更登記表可稽（見本院卷一第49 7至507頁）。被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所（下逕稱 勤業眾信事務所）法定代理人原為被上訴人賴冠仲（下單獨 逕稱姓名，與勤業眾信事務所合稱被上訴人），變更為柯志 賢，有社團法人中華民國會計師公會全國聯合會110年6月1 日函為憑（見本院卷二第319頁）。其等分別於109年5月7日 、110年6月30日具狀聲明承受訴訟（見本院卷一第493頁、 卷二第315頁），經核並無不合，應予准許。二、上訴人於原審起訴請求被上訴人與原審共同被告林旺生應連 帶給付新臺幣（下同）2億6,762萬8,712元本息，經原審判 決上訴人全部敗訴，上訴人全部不服，提起上訴，本院前審 判決上訴人一部勝訴、一部敗訴，兩造就各自敗訴部分提起 上訴，除上訴人請求林旺生給付部分經最高法院判決上訴人 敗訴確定外，其餘廢棄發回，上訴人於本審減縮上訴聲明為 請求被上訴人連帶給付1億9,777萬9,712元本息，減縮部分 已生撤回上訴之效力，該部分非本審審理範圍，合先敘明。貳、實體方面：
一、上訴人主張：伊於90年間委任被上訴人賴冠仲及訴外人眾信 聯合會計師事務所（下稱眾信事務所）辦理伊公司財務查核 簽證，處理89、90年度有關股東可扣抵稅額帳戶餘額及計算 查核營利事業所得稅結算申報等事務。嗣伊90年3月5日股東 會決議通過89年盈餘為8億4,607萬0,697元，並以90年3月26 日為盈餘分配之除權除息基準日。伊90年度期初股東可扣抵 稅額帳戶餘額應為8萬6,837元，股東可扣抵稅額比率為0.01 %。詎眾信事務所及賴冠仲之受僱人林旺生處理上開委任事 務時，疏於注意，於90年4月19日致伊之傳真（下稱系爭傳 真）上，將伊於上開除權除息基準日後即90年3月30日所繳 納之89年度營利事業所得稅2億2,000萬元，誤列為當期已繳 納營利事業所得稅，與帳列未分配盈餘8億4,607萬0,697元 計算出股東可扣抵比率26%，伊依此製作股東扣繳憑單，致 超額分配股東可扣抵稅額1億2,935萬元。賴冠仲復未善盡查 核伊股東可扣抵帳戶餘額等相關資料之義務，對其使用人林 旺生亦未善盡監督之責，於91年5月3日作成90年度營利事業 所得稅、89年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書（下稱 系爭查核報告），未發現上開錯誤，錯列股東可扣抵帳戶餘 額為2億2,008萬6,837元，誤算股東可扣抵稅額比率為26.01 %，致伊未於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅前予以 更正，而於94年7月4日向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北 區國稅局）補繳90年度超額分配股東可扣抵稅額1,845萬9,5 70元及利息268萬3,439元，並遭該局於96年4月3日命再補繳
90年度超額分配股東可扣抵稅額1億1,089萬0,430元，及依 所得稅法第114條之2第1項規定科處按超額分配金額1倍之罰 鍰1億2,935萬元，嗣經行政法院判決撤銷逾5,950萬1,000元 部分罰鍰確定。另伊前依促進民間機構參與交通建設免納營 利事業所得稅辦法申請自89年度起免納營利事業所得稅，經 北區國稅局核准，於91年12月16日核定退稅2億3,500萬餘元 ，伊91年度股東可扣抵帳戶餘額變為負數，北區國稅局於95 年6月8日再命伊補繳超額分配股東可扣抵稅額1億8,374萬1, 007元；若無上開錯誤計算及查核，伊91年度股東可扣抵稅 額金額經正確計算應為負1億7,749萬5,734元，可少補納624 萬5,273元稅款。伊所受損害共1億9,777萬9,712元（5,950 萬1,000元＋1億2,935萬元＋268萬3,439元＋624萬5,273元）。 賴冠仲為眾信事務所合夥人，該事務所之債務業由勤業眾信 事務所概括承受。爰依民法第544條前段、第227條第2項、 第679條、第681條或96年12月26日修正前之會計師法（下稱 行為時會計師法）第18條，請求法院擇一判命被上訴人連帶 給付伊1億9,777萬9,712元，及自98年7月14日起算之法定遲 延利息（上訴人逾上開部分之請求，分別經最高法院判決上 訴人敗訴確定，及上訴人於本審為上述之上訴聲明減縮，非 本審審理範圍，不予贅述）。
二、被上訴人則以：勤業眾信事務所係92年6月1日新設立之事務 所，非由眾信事務所與訴外人勤業會計師事務所（下稱勤業 事務所）合併成立，且未承受眾信事務所之債務，與林旺生 間亦無僱傭關係。又眾信事務所於90年8月17日始受上訴人 委任查核90年上半年度財務報告等事宜，林旺生於00年0月0 0日之系爭傳真，係依上訴人提供之數字進行複算後回傳， 屬幫忙性質，非屬委任範圍；且上訴人申報90年度營利事業 所得稅時已自行重新計算股東可扣抵稅額比率，非直接援引 林旺生複算之數字，應自行負責；再者，眾信事務所及賴冠 仲處理系爭查核報告事務，並無行為時會計師法第17條之不 正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，上訴人受處罰 鍰係因北區國稅局事後變更見解所致，與伊等無關。又上訴 人係為免受罰鍰處分，始於94年7月4日自行計算稅額補繳， 並繳交利息，然其當日即接獲國稅局函文，所繳利息，應得 申請退回，不得請求伊等賠償。縱伊等應負損害賠償責任， 上訴人亦與有過失，且應以酬金20萬元為賠償金額上限，或 依會計師法96年12月26日增訂第42條第2項規定，以委任人 當年度所取得公費總額10倍為限。上訴人主張勤業眾信事務 所應依民法第679條及第681條規定與賴冠仲負連帶責任，於 法不合等語，資為抗辯。
三、除確定部分外，原審判決上訴人全部敗訴，上訴人於本審上 訴聲明：㈠原判決關於駁回上訴人後開第2項請求部分廢棄。 ㈡上開廢棄部分，被上訴人應連帶給付上訴人1億9,777萬9,7 12元，及自98年7月14日起至清償日止按年息5%計算之利息 。㈢願供擔保請准宣告假執行。被上訴人均答辯聲明：㈠上訴 駁回。㈡如受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。四、兩造不爭執事項（見本院卷二第286至288頁、卷三第51頁） ：
(一)上訴人與眾信事務所於90年1月8日，就上訴人89年度查核簽 證之委任事項，簽訂委任契約；於90年8月17日，就上訴人9 0年度查核簽證之委任事項，簽訂委任契約。
(二)上訴人於90年3月5日90年度股東常會會議決議89年度盈餘之 盈餘分配除權除息基準日為90年3月26日。(三)上訴人於90年3月30日繳納89年度營利事業所得稅2億2,000 萬元。
(四)上訴人於90年4月27日將89年度之盈餘實際分配予股東。(五)北區國稅局於92年10月1日核定上訴人90年度股東可扣抵稅 額帳戶申報數額。
(六)上訴人於94年7月4日向北區國稅局自動補繳90年度超額分配 可扣抵稅額1,845萬9,570元及利息268萬3,439元。(七)北區國稅局於96年4月3日發函通知上訴人補繳90年度超額分 配可扣抵稅額1億1,089萬0,433元，並按超額分配之金額科 處一倍罰鍰1億2,935萬元。上訴人針對此補稅及罰鍰處分申 請復查，北區國稅局於97年9月11日作成復查決定（補稅部 分准追減3元為1億1,089萬0,430元），上訴人對復查決定書 提起訴願遭駁回，嗣提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院 判決上訴人敗訴，補稅部分經最高行政法院99年度判字第13 09號判決上訴人敗訴確定，罰鍰部分則經該判決撤銷，北區 國稅局於101年11月15日重核復查決定書，維持罰鍰1億2,93 5萬元，上訴人針對重核復查決定書提起訴願遭駁回，嗣提 起行政訴訟，經臺北高等行政法院103年度訴字第1744號判 決撤銷逾5,950萬1,000元部分之罰鍰，並經最高行政法院10 6年度判字第279號判決駁回上訴人之上訴確定。上訴人已於 106年8月15日繳納5,950萬1,000元罰鍰，及於97年11月10日 、100年2月25日各補繳90年度超額分配可扣抵稅額5,544萬5 ,215元。
(八)北區國稅局95年6月8日發函通知上訴人補繳91年度超額分配 股東可扣抵稅額之稅款1億8,374萬1,007元。上訴人針對該 補稅處分不服，申請復查，北區國稅局於96年7月12日作成 復查決定，上訴人對復查決定書提起訴願遭駁回，嗣提起行
政訴訟，經臺北高等行政法院判決駁回上訴人之訴，上訴人 提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回臺北高等行 政法院，嗣經臺北高等行政法院改判將原處分及訴願決定撤 銷，惟北區國稅局不服該判決，提起上訴，經最高行政法院 二次廢棄發回更審，經臺北高等行政法院101年度訴更二字 第33號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴後，經最高行 政法院102年度判字第717號判決駁回其上訴確定在案。五、上訴人主張伊與被上訴人間均有委任關係，其等處理委任事 務時，疏於注意，致伊超額分配股東可扣抵稅額1億2,935萬 元，且未於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅前更正 ，而於94年7月4日補繳90年度超額分配股東可扣抵稅額1,84 5萬9,570元及利息268萬3,439元，並遭北區國稅局命再補繳 1億1,089萬0,430元及罰鍰5,950萬1,000元，91年度股東可 扣抵稅額金額並因而多補納624萬5,273元稅款，爰依民法第 679條、第681條、第544條前段、第227條第2項規定，請求 被上訴人負連帶賠償責任等語，為被上訴人所否認，並以前 詞置辯。茲查：
(一)關於勤業眾信事務所是否承受眾信事務所之債務： 1.按就他人之財產或營業，概括承受其資產及負債者，因對於 債權人為承受之通知或公告，而生承擔債務之效力。營業與 他營業合併，而互相承受其資產及負債者，與前條之概括承 受同，其合併之新營業，對於各營業之債務，負其責任。民 法第305條第1項、第306條分別定有明文。又按營業之概括 承受其資產及負債，係指就他人之營業上之財產，包括資產 （如存貨、債權、營業生財、商號信譽）以及營業上之債務 ，概括承受之意。換言之，以營業為目的組成營業財產之集 團，移轉於承擔人，營業之概括承受為多數之債權或債務， 包括讓與人之經濟上地位之全盤移轉。依民法第305條第1項 之規定，因對於債權人為承受之通知或公告，而生承擔債務 之效力（最高法院98年度台上字第1286號判決參照）。 2.上訴人主張勤業眾信事務所係由眾信事務所與勤業事務所結 合而新設成立，依民法第305條或第306條規定，應對眾信事 務所之債務負責等語，為勤業眾信事務所否認，並辯稱：向 行政院公平交易委員會（下稱公平會）申報結合不等同民法 之合併，勤業眾信事務所係於92年6月1日新設立，非由眾信 及勤業事務所約定互相承受其資產或負債而合併成立；眾信 與勤業眾信事務所於92年10月間仍同時併存，獨立運作，有 各自帳戶及財產，並無民法第305條或第306條規定之適用云 云。經查：
⑴按公平交易法所稱結合，謂事業有下列情形之一者而言：㈠與
他事業合併者，㈡持有或取得他事業之股份或出資額，達到 他事業有表決權股份或資本總額三分之一以上者。㈢受讓或 承租他事業全部或主要部分之營業或財產者，㈣與他事業經 常共同經營或受他事業委託經營者，㈤直接或間接控制他事 業之業務經營或人事任免者，此觀91年6月19日修訂之公平 交易法第6條第1項規定即明。91年6月19日修訂之公平交易 法施行細則第7條第1項第1款、第2項規定：「本法第11條第 1項之事業結合，由下列之事業向主管機關提出申報：一、 與他事業合併、受讓或承租他事業之營業或財產、經常共同 經營或受他事業委託經營者，為參與結合之事業。...應申 報事業尚未設立者，由參與結合之既存事業提出申報」。 ⑵眾信事務所及勤業事務所於92年3月6日向公平會提出之事業 結合申報書（下稱系爭申報書），就「結合型態」係勾選「 與他事業合併者」，並於下方記載：「勤業會計師事務所與 眾信聯合會計師事務所皆屬會計師專業組織，兩事務所於民 國九十一年十二月十四日簽訂合約，同意於民國九十二年六 月一日由兩事務所聯合執業會計師分別退出兩事務所，合組 新的會計師事務所，定名為『勤業眾信會計師事務所』，兩事 務所則停止執行業務，辦理解散清算」，於「結合內容」之 「預定集合日期」重申上旨，「發生擬結合行為之緣由」則 記載：「…雙方（按即眾信事務所及勤業事務所）同意於民 國九十二年六月一日由全體聯合執業會計師分別退出勤業及 眾信，另行合組『勤業眾信會計師事務所』對客戶提供原有各 項服務，包括財務報表查核簽證、營利事業所得稅簽證申報 、稅務諮詢等，勤業及眾信則同時解散；此後『勤業眾信會 計師事務所』將成為德勤國際組織（Deloitte Touche Tohma tsu）在台灣的唯一會員事務所」，「具體實施內容」並記 載：「…勤業與眾信所服務之客戶將自九十二年六月一日起 由合組之『勤業眾信會計師事務所』，依原有服務委託書之條 款繼續提供各項服務，目前兩事務所正分別通知各該客戶， 取得其同意」、「...全體員工均將獲邀加入新設立之事務 所，員工在原有各該事務所之服務年資亦將予以承認...」 、「會計師事務所之經營型態係由專業人員提供服務，並無 重大之營業財產。勤業與眾信同意就新事務所經營所需之資 產讓售予合組之新事務所...」、「結合後之結果：『勤業眾 信會計師事務所』於九十二年六月一日成立後，原勤業與眾 信之客戶將全部移轉與新事務所提供服務，勤業與眾信則同 時停止執行業務，辦理解散清算。」等語（見本院重上字卷 二第51至57頁）。足見勤業事務所、眾信事務所係約定由勤 業眾信事務所承受原勤業及眾信事務所原有客戶，依原有服
務委託書約定內容繼續提供服務。
⑶勤業眾信事務所並於92年5月26日發函予上訴人表示：「勤業 會計師事務所與眾信聯合會計師事務所於民國九十二年六月 一日起，正式結合為『勤業眾信會計師事務所』（勤業眾信） …感謝您一直以來對我們的支持，我們將以踏實的腳步向勤 業眾信的願景邁進，期能成為公認最佳的專業服務組織。如 需進一步瞭解，請與服務您的會計師或負責人聯繫。」等語 （見原審卷一第210至212頁），該函並附有眾信事務所名義 所發之新事務所成立與喬遷通知表示：「本事務所將於本（ 九十二）年六月一日與勤業會計師事務所結合成立（勤業眾 信會計師事務所），並於同月十六日正式在新址上班，尚祈 繼續給予我們支持與鼓勵」等語，並經賴冠仲簽名（見原審 卷一第213頁）。足見勤業眾信事務所、眾信事務所確有依 系爭申報書所載（見本院重上字卷二第57頁）通知客戶即上 訴人。
⑷另審諸勤業眾信事務所之網站公告資料記載：「民國92年6月 1日勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所結合新設『勤 業眾信會計師事務所』……」、「勤業會計師事務所與眾信聯 合會計師事務所在各自成立42年及48年後，以雄厚的市場實 力，於2003年6月1日起結合為勤業眾信會計師事務所」等語 ，並將勤業事務所、眾信事務所之沿革均列出（見原審卷一 第38頁）。又眾信事務所為Deloitte Touche Tohmatsu在臺 會員事務所，勤業、眾信事務所簽訂合約後，勤業眾信事務 所成為德勤國際組織（Deloitte Touche Tohmatsu）在台灣 的唯一會員事務所，並將「Deloitte&Touche」登記為其英 文名稱，眾信事務所使用之網站網址www.deloitte.com.tw 亦由勤業眾信事務所繼續使用，此觀系爭申報書「發生擬結 合行為之緣由」之記載、眾信事務所會計師查核報告記載「 Deloitte&Touche」及臺北市政府財務局92年4月30日函、眾 信事務所函（見原審卷二第170、171頁、卷一第100、210頁 、本院重上字卷二第55、56頁）即明。原登記於「勤業會計 師事務所魏永篤」名下之「勤業」（註冊號第27698號）及 「勤業TNST.N.SOONG」（註冊號第27826號）商標（原服務 標章），均已移轉至「勤業眾信會計師事務所楊民賢」名下 ，有經濟部智慧財產局商標資料檢索服務註冊部查詢結果明 細可稽（見本院重上字卷一第124頁）。上訴人主張原屬於 眾信事務所或勤業事務所之名稱、商標等均由勤業眾信事務 所承受等情，自屬有據。又勤業眾信事務所於92年6月1日設 立後，亦於同年8月間向上訴人申請支付眾信事務所於92年3 月間支出之代墊款4,435元（包括車資2,130元、辦印鑑證明
車資305元、印鑑證明規費2,000元），並經上訴人於92年9 月25日匯款4,435元予勤業眾信事務所，有上訴人公司費用 傳票、付款（墊付款）申請書、眾信事務所代墊款申請書、 收費清單（見本院重上字卷二第228至230頁）為憑。勤業眾 信事務所雖抗辯已將該筆款項退還眾信事務所云云，並提出 支票存款對帳單及支出傳票為據（見本院重上字卷二第248 、249頁），惟上訴人否認前開證物之真正，該支票存款對 帳單所載92年10月14日提回票提出14萬8,023元，時間、金 額均難認與上訴人前開匯予勤業眾信事務所之代墊款相關， 況縱認勤業眾信事務所確有將4,435元匯予眾信事務所，惟 勤業眾信事務所未將代墊款退回上訴人，亦未告知上訴人， 即逕將上訴人支付之款項撥給眾信事務所，益徵外觀上，勤 業眾信事務所確承受眾信事務所未了債權債務關係。 ⑸眾信、勤業事務所於91年12月14日簽訂合約，由眾信、勤業 事務所之大部分執行會計師，與少數非前揭事務所之會計師 ，於92年6月1日合組成立勤業眾信事務所，眾信、勤業事務 所停止執行業務，辦理解散清算，不再對客戶提供服務，並 於清算完結後歸於消滅；勤業眾信事務所承接眾信、勤業事 務所原有客戶資料、名稱、商標及資產，依眾信、勤業事務 所與原有客戶簽訂之服務委託書之條款，對原有客戶繼續提 供各項服務（包括財務報表查核簽證、營利事業所得稅簽證 申報、稅務諮詢等）；勤業眾信事務所並將眾信、勤業事務 所於92年6月1日結合成立勤業眾信事務所，繼續對客戶提供 服務乙事，通知眾信、勤業事務所之原有客戶（包括上訴人 在內）。斟酌眾信、勤業事務所訂定合約之真意，及對原與 眾信、勤業事務所簽訂委任契約之當事人權益保障，堪認上 訴人主張勤業眾信事務所承受眾信事務所依原有委任書對上 訴人之權利義務及其契約關係，應可採信。
⑹勤業眾信事務所雖抗辯伊係勤業與眾信事務所各自解散後， 另由116位會計師共同新設云云，並提出勤業眾信事務所92 年4月23日函、眾信事務所92年4月23日函、臺北市政府財政 局92年4月30日函、高雄市政府92年5月5日函、財政部證券 暨期貨管理委員會92年6月11日函（見本院重上字卷二第89 至94頁）為據。前開函文雖能證明眾信、勤業事務所之執行 會計師與非前揭事務所之會計師共116位，自92年6月1日起 共同新設勤業眾信事務所，及眾信、勤業事務所辦理解散清 算事宜之事實，惟由系爭申報書所載前述內容，可知眾信、 勤業事務所簽訂合約合組勤業眾信事務所，於92年6月1日新 設勤業眾信事務所，眾信、勤業事務所則於同日辦理解散清 算，勤業、眾信事務所所服務之客戶將自92年6月1日起由合
組之勤業眾信事務所依原有服務委託書繼續提供各項服務， 眾信、勤業事務所簽訂合約之真意原係欲由新成立之勤業眾 信事務所繼續眾信、勤業事務所原有業務。又財政部臺北市 國稅局100年1月4日函所檢附眾信聯合會計師事務所91至93 年度、勤業眾信會計師事務所92至93年度執行業務所得損益 計算表及盈餘分配表（見原審卷二第307至313頁），眾信事 務所於92年度及93年度雖有申報執行業務所得。然承前所述 ，眾信、勤業事務所之執行會計師與非前揭事務所之會計師 共116位，自92年6月1日起共同新設勤業眾信事務所，眾信 、勤業事務所並停止執行業務，辦理解散清算，眾信、勤業 事務所之清算期間為92年6月1日至93年12月31日（見本院重 上字卷二第90頁），勤業眾信事務所承受眾信、勤業事務所 之原有客戶資料，對原有客戶繼續提供各項服務。眾信、勤 業事務所於前述之清算期間，已無可能再對客戶繼續提供各 項服務，是眾信事務所於92年度及93年度雖有申報執行業務 所得，惟應係92年6月1日解散清算前之執行業務所得。均不 足認定勤業眾信事務所並未承受眾信事務所簽訂之委任契約 之權利義務。
⑺從而，上訴人主張勤業眾信事務所承受其與眾信事務所依原 有委任書對上訴人之權利義務及其契約關係，應堪認定。(二)關於上訴人與勤業眾信事務所及賴冠仲間有無委任關係存在 ：
1.按合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。 合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範 圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。民法第671條第3項 本文、第679條分別定有明文。執行合夥事務之合夥人於合 夥事務執行範圍內，以本人名義代表合夥與他人訂立契約， 該契約關係應存在於合夥與他人間（最高法院37年上字第69 87號判決意旨參照）。
2.上訴人主張伊與勤業眾信事務所及賴冠仲間均存在委任關係 云云，為被上訴人所否認。茲查：
⑴上訴人所提出之90年1月8日委任書、90年8月17日委任書（見 原審卷一第11至13頁，合稱系爭委任書）之受任人欄處固記 載：「眾信聯合會計師事務所」、「賴冠仲會計師」，並蓋 用賴冠仲會計師之印文，惟前言已明載：「茲委任眾信聯合 會計師事務所辦理委任人（華儲股份有限公司）…查核簽證… 」，第1條（目的及範圍）約定：「㈠受任人依會計師查核簽 證財務報表規則、一般公認審計準則、及有關法令查核委任 人民國八十九年度及民國八十九年度上半年（或九十年度及 九十年上半年）財務報告，根據查核結果，提出書面報告。
㈡受任人依所得稅法及有關法令查核委任人民國八十九年度 （或九十年度）營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額 帳戶餘額及累積未分配盈餘等，並提出書面簽證報告。㈢受 任人受託查核八十九年上半年度（九十年上半年度）財務報 表並提出書面簽證報告」，第3條約定：「…㈡代墊費用：受 任人承辦委任事項所發生之代墊費用，包括差旅費、報告打 字印刷及其他代支費用等，由受任人檢據向委任人請付，委 任人如數歸墊」，而上訴人亦不爭執係眾信事務所向其請款 ，並有眾信事務所請款資料可參（見原審卷三第103頁背面 、第134至136頁）。足見上訴人係委任受任人眾信事務所辦 理系爭委任書第1條所約定查核財務報告等事項，而非委任 賴冠仲辦理。又眾信事務所為由涂三遷等多位會計師聯合執 業組成之合夥團體等情，有高雄市政府92年5月5日函可據（ 見本院重上字卷二第92頁），上訴人與賴冠仲亦不爭執眾信 事務所為合夥團體，賴冠仲出具系爭查核報告時，為眾信事 務所之合夥人乙情（見本院卷三第50、51頁）。賴冠仲以執 行合夥即眾信事務所事務之合夥人地位，於合夥事務執行範 圍內，以本人名義代表眾信事務所與上訴人訂立系爭委任書 ，接受上訴人委任眾信事務所辦理如系爭委任書第1條所約 定之事項，並在委任書上用印。可見系爭委任書之委任關係 存在於上訴人與眾信事務所間，而非上訴人與賴冠仲間。 ⑵按會計師法第4條規定：「本法所稱簽證，指會計師依業務事 件主管機關之法令規定，執行查核、核閱、複核或專案審查 ，作成意見書，並於其上簽名或蓋章」；72年7月1日修訂之 營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法第2條規定：「 左列各營利事業除公營事業外，其營利事業所得稅結算申報 ，應委託經本部核准之稅務代理人查核簽證申報：一、銀行 業、信用合作社業、信託投資業、票券金融業、融資性租賃 業、證券業 (證券投資顧問業除外) 、期貨業及保險業。二 、公開發行股票之營利事業。三、依原獎勵投資條例或促進 產業升級條例或其他法律規定，經核准享受免徵營利事業所 得稅之營利事業，其全年營業收入淨額與非營業收入在新臺 幣五千萬元以上者。四、依金融控股公司法或企業併購法或 其他法律規定，合併辦理所得稅結算申報之營利事業。五、 不屬於以上四款之營利事業，其全年營業收入淨額與非營業 收入在新臺幣壹億元以上者」；89年12月4日修訂之會計師 代理所得稅事務辦法第3條：「會計師向財政部申請登記為 稅務代理人，經審查合格發給證書後，得受託代理下列各項 與所得稅有關之事務：…三、各項會計紀錄、帳表、財務狀 況之查核、整理、分析、簽證、鑑定以及報告等事務。…五
、代理所得稅暫繳、結算、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、 未分配盈餘及決清算申報；納稅、退稅、留抵以及申請獎勵 減免等事務。…」，固係由會計師取得稅務代理人資格以受 託代理與所得稅相關之事務，執行營利事業所得稅申報查核 簽證等事務。故上訴人90年度營利事業所得稅/89年度未分 配盈餘查核簽證申報查核報告書、90年上半年度及89年上半 年度財務報表暨會計師查核報告、90年度及89年度財務報表 暨會計師查核報告有賴冠仲會計師簽章(見原審卷一第19頁 、本院重上字卷一第35、38頁）。惟由90年度及89年度財務 報表暨會計師查核報告之會計師查核報告，除有賴冠仲之簽 名及蓋章外，另有未列載於系爭委任書受任人欄之訴外人徐 文亞會計師之簽章（見本院重上字卷一第38頁），可見受任 人眾信事務所為履行系爭委任書所載查核簽證義務，將上訴 人上開年度之營利事業所得稅等各項事務分配由賴冠仲及其 他會計師辦理，賴冠仲僅係居於履行輔助人之地位為眾信事 務所履行委任契約義務，自尚難以賴冠仲有在系爭查核報告 簽名及蓋章，即遽認其為系爭委任書之契約當事人。 ⑶據上，賴冠仲抗辯委任關係應存在於上訴人與眾信事務所間 等語，自屬有據。上訴人主張賴冠仲在系爭委任書上簽名及 用印，與伊有委任契約云云，自不足採。
3.又勤業眾信事務所承受眾信事務所依系爭委任書對上訴人之 權利義務及其契約關係，已如前述，則上訴人主張賴冠仲以 執行眾信事務所事務之合夥人地位代表眾信事務所與伊訂立 系爭委任書之委任契約關係，存在於伊與勤業眾信事務所間 ，自屬有據。
(三)關於上訴人委任眾信事務所之事務範圍： 1.上訴人與眾信事務所先後於90年1月8日、同年8月17日簽訂 委任書第1條目的及範圍第1項、第2項、第3項約定：「受任 人依會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則、及 有關法令查核委任人民國八十九年度及民國八十九年度上半 年（或九十年度及九十年上半年）財務報告，根據查核結果 ，提出書面報告」、「受任人依所得稅法及有關法令查核委 任人民國八十九年度（或九十年度）營利事業所得稅結算申 報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘等，並提出 書面簽證報告」、「受任人受託查核八十九年（或九十年度 ）上半年度財務報表並提出書面簽證報告」（見原審卷一第 11至13頁）。賴冠仲亦自承系爭委任書包含財務簽證及稅務 簽證（見本院卷二第374頁）。則受任人眾信事務所應依會 計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則及有關法令 ，查核上訴人89年度、89年度上半年及90年度、90年上半年
之財務報告，暨依所得稅法及有關法令，查核上訴人89年度 及90年度之營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶 餘額及累積未分配盈餘。系爭委任書範圍已明確記載涵蓋為 上訴人查核89、90年度營利事業所得稅結算申報、股東可扣 抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘等事項。
2.上訴人主張被上訴人應就伊股東可扣抵稅額比率及金額予以 查核並計算等語。被上訴人則抗辯股東可扣抵稅額帳戶餘額 之記載及股東可扣抵稅額比率之計算，皆為上訴人自身之義 務，非屬兩造間稅務簽證之委任範圍，伊無代算、決定股東 可扣抵稅額帳戶餘額及股東可抵扣稅額比率之契約義務等語 。經查：
⑴按會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法，除法 令另有規定外，悉依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知辦 理之。而90、91年間之會計師辦理所得稅查核簽證申報須知 係依據會計師代理所得稅事務辦法第19條之規定訂定。該須 知第3條規定有關會計事項及納稅事務，應依獎勵投資條例 、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令 之規定辦理；其未規定者，依一般公認會計原則。次按89年 12月4日修正之會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款規定 ：「會計師代理營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額 帳戶變動明細申報及未分配盈餘申報之方法為：簽證申報- 應就委託人當年度有關所得額、股東可扣抵稅額帳戶變動明 細、前一年度未分配盈餘及應納稅額之帳簿、憑證及有關文 件，依所得稅法及相關法令規定，執行必要之查核程序，作 適當之更正、調整與說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申 報查核報告書；其屬營利事業所得稅結算申報案件，並應附 委託人當期與前期之資產、負債、損益比較分析明細表，以 供稽徵機關查核」（見原審卷一第186頁）；90年12月19日 會計師查核簽證財務報表規則第21條第22款規定：「會計師 查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分 類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對， 相符後，再依下列程序查核：…二十二、所得稅：㈠查明受查 核公司是否已依財務會計準則公報第二十二號『所得稅之會 計處理準則』規定，認列當期所得稅費用、遞延所得稅資產 及負債，並作同期間所得稅分攤及揭露相關資訊。㈡查明有 無重大未決之稅務救濟及以往年度已核定補退稅案件，並評 估其對當期所得稅及應付所得稅之影響」（見本院重上字卷 一第114頁、第117頁背面）；所得稅之會計處理準則參、說 明20-1規定：「股東可扣抵稅額屬股利總額之一部分，乃投 資人作成投資決策之重要攸關資訊，故財務報表宜揭露期末
『股東可扣抵稅額』帳戶之餘額，及本（上）年度盈餘分配之 預計（實際）稅額扣抵比率。此外因除息基準日與除權基準 日可能不同，故宜分別揭露現金股利及股票股利之稅額扣抵 比率」、肆、會計準則39規定：「企業財務報表應揭露下列 項目：…⑶資產負債表日股東可扣抵額帳戶餘額」（見本院重 上字卷一第126至127頁）。上訴人與眾信事務所間簽訂之系 爭委託書範圍包含查核財務報表之財務簽證，及查核營利事 業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配 盈餘之稅務簽證，已如前述，則依會計師代理所得稅事務辦 法第13條第1款規定，眾信事務所就股東可扣抵稅額帳戶變 動明細、前一年度未分配盈餘及應納稅額，應依所得稅法及 相關法令規定，執行必要之查核程序，作適當之更正、調整 與說明，並查核財務報表揭露之股東可扣抵稅額帳戶餘額及 盈餘分配之稅額扣抵比率。
⑵另會計師受託辦理營利事業所得稅申報之稅務簽證時，其執 行業務範圍係對委託人負責編製之年度營利事業所得稅申報 書表（包含股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及盈餘分配 比）、帳冊、紀錄、文件及憑證等相關憑證，進行抽核，並 於委任人出具之聲明對其編製內容均屬實在下表達簽證意見 （出具營利事業所得稅結算申報查核報告書），有財團法人
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