臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第6號
110年8月31日辯論終結
原 告 許智堯
訴訟代理人 蔡嘉恩律師
被 告 財政部關務署臺北關
代 表 人 陳世鋒
訴訟代理人 鄭心怡
訴訟代理人 陳柏豪
上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部民國108 年11月11日
台財法字第10813925730 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時之被告代表人為陳依財，於訴訟進行中歷經 陳長庚、陳世鋒先後繼任，並分別具狀聲明承受訴訟（見本 院卷第21、281 頁），核無不合，應予准許。二、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第 2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論 者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者， 訴之變更或追加，應予准許：……。二、訴訟標的之請求雖 有變更，但其請求之基礎不變。三、因情事變更而以他項聲 明代最初之聲明。……。五、依第197 條或其他法律之規定 ，應許為訴之變更或追加。」，行政訴訟法第111 條第1 項 、第2 項、第3 項第2 款、第3 款、第5 款定有明文。次按 同法第196 條第2 項規定：「撤銷訴訟進行中，原處分已執 行而無回復原狀可能或已消滅者，於原告有即受確認判決之 法律上利益時，行政法院得依聲請，確認該行政處分為違法 。」。查原告提起本件訴訟時，原係聲明求為判決：「原處 分及原訴願決定均撤銷。」（見臺北高等行政法院108 年度 訴字第1908號卷《下稱北高行卷》第9 頁），嗣於訴訟中變 更訴之聲明為：「確認原處分（被告108 年5 月6 日北普稽 字第1081016122號函）違法。」（見本院卷第175 頁）。上 開訴之變更係主張本件起訴後，因被告否准原告攜帶入境並
命寄存於機場管制區內保稅倉庫之加熱式菸草柱2 條，均遭 銷毀而無回復原狀之可能，上開原處分業已執行完畢，有被 告民國109 年10月27日行政訴訟陳報狀為憑（見本院卷第73 頁），而有行政訴訟法第196 條第2 項規定之適用，核其請 求之基礎不變，且被告於訴之變更並無異議，而為本案之言 詞辯論，依據前開規定，其訴之變更，本院認為尚屬適當， 應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告於民國108 年3 月28日自日本搭乘臺灣虎航 航空第IT-203次班機入境，因攜帶Marlboro iQOS 加熱式菸 草柱2 條（1 條200 支，合計400 支，下稱系爭貨物），主 動至7 號紅線（應申報）檯申報，經原處分機關輔導原告將 系案貨物寄存於機場之保稅倉庫，待提供同意文件辦理完稅 提領，或逕行辦理退運手續。嗣原告於108 年4 月22日函請 原處分機關發還查扣貨品，經原處分機關以108 年5 月6 日 北普稽字第1081016122號函復（下稱原處分）略以：系爭貨 物未經海關查扣，原告得於法定期限內提供准許進口文件證 明辦理完稅提領，或逕行辦理退運手續等。原告不服，向財 政部提起訴願，經財政部以108 年11月11日台財法字第0000 0000000 號訴願決定駁回。原告不服，前向臺北高等行政法 院起訴，後經臺北高等行政法院認原告之起訴應屬簡易訴訟 程序，而以108 年度訴字第1908號裁定移送本院管轄。二、原告起訴主張略以：
㈠原告為入境旅客，於隨身行李物品中攜帶系爭貨物入境，應 適用貨品輸入管理辦法第9 條第1 項但書第1 款以及入境旅 客攜帶行李物品報驗稅放辦法規範之，係屬得免證輸入，而 非直接適用「463 」貨品輸入規定。訴願決定機關一方面於 訴願決定書第3 至4 頁承認系爭貨物即加熱式菸草柱屬於「 菸品」，另一方面又於訴願決定書第5 頁稱系爭貨物不合於 菸酒管理法第3 條對於菸及菸絲之定義，該訴願決定書顯有 理由矛盾。
㈡訴願決定機關認定系爭貨物無法直接歸類為「入境旅客攜帶 行李物品報驗稅放辦法」（下稱報驗稅放辦法）第11條所規 定之捲菸、雪茄及菸絲之分類，自無該條自用行李免稅數量 之適用云云，惟前開決定書中並未說明為何系爭貨物無法歸 類為報驗稅放辦法第11條規定之捲菸、雪茄及菸絲，僅援引 財政部國庫署（下稱國庫署）之函釋內容逕予推論「系爭貨 物非屬合於限量免辦同意文件之菸類品項」，顯有理由不備 之虞。
㈢訴願決定機關亦漏未說明為何系爭貨物無法適用報驗稅放辦
法第14條之規定予以免證、稅放，顯有理由不備，且訴願決 定機關既已於訴願決定書第6 頁中認定承認系爭貨物屬於可 課稅之菸品，則復又認定被告將系爭貨物辦理寄存並無違法 之處，顯有理由矛盾之虞。
㈣原告於108 年4 月22日向被告申請發還其所查扣之系爭貨物 ，被告即於108 年5 月6 日以原處分認定系爭貨物屬於旅客 不得攜入之物品，命原告須辦理退運云云，並未依行政程序 法第39條給予原告陳述意見之機會，並未對客觀事實有詳盡 之調查，顯有程序上之瑕疵。且被告亦未限期要求原告辦理 退運，並無逾期之可能，然被告卻已逕行銷毀原告所有之系 爭貨物。
㈤依照關稅法第15條規定：「下列物品，不得進口：一、偽造 或變造之貨幣、有價證券及印製偽幣印模。二、侵害專利權 、商標權及著作權之物品。三、法律規定不得進口或禁止輸 入之物品。」，由此可見，海關認定不得進口之貨物應限於 已有「法律」明文規定不得進口或禁止輸入之商品。惟無論 是立法院或是財政部、衛生福利部（下稱衛福部），目前均 未針對系爭加熱式菸草商品制定相關專法予以管制。現行菸 酒管理法及菸害防制法均無禁止加熱式菸品輸入之規定，由 此可見，系爭貨物並非依法不得進口之貨物。
㈥系爭貨物屬於依法管制輸入之貨物，此有被告已核定系爭加 熱式菸草柱之稅則號別為第2403.99.90號「其他加工菸葉及 菸葉代用製品」，輸入規定為463 可稽。既然入境旅客就所 攜帶之自用菸品只要符合經濟部依照有關貿易法規管制物品 輸入之規範，以及財政部依照有關關稅法規管制旅客攜帶行 李物品之規範，在不符合菸酒管理法第6 條所規定之「私菸 」或是菸酒管理法第7 條所規定之「劣菸」情況下，被告即 應依規定予以通關放行或查驗稅放，並無予以寄存扣留之法 律依據。被告依照入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第10 條之程序要求原告寄存菸品，其適用法律顯有違誤。 ㈦系爭貨物為iQOS捲菸，其外型亦同於市售香菸，可以計算數 量；且系爭貨物之構造跟市售香菸一樣，亦是以菸葉切絲， 由被告所提供之「手提行李提取聯G000000 號」（承辦人員 手寫記載本件重量：0.5 公斤），顯示被告顯然可以針對系 爭貨物進行數量或是重量之計算，原告所持系爭貨物無論於 數量上或者是重量上均與市售香菸無異，並無入境旅客攜帶 行李物品報驗稅放辦法第10條所明列之「難於當場辦理驗放 手續者」之情形。又立法委員呂玉玲等19人於109 年9 月25 日在立法院院會提出之菸害防制法修正草案第2 條第1 項第 1 款菸品定義修正為「指全部或部分以菸草或其他含有尼古
丁以取代菸草之天然植物為原料，製成可供吸用、嚼用、含 用、聞用、以電子器具方式加熱吸食或以其他方式使用之紙 菸、菸絲、雪茄及其他相類產品」，顯已認同菸草柱係在菸 品之定義內。
㈧加熱菸之管制措施已變成兩個主管機關衛生福利部（下稱衛 福部）與財政部間互踢皮球的問題，本件應是由財政部與衛 福部間相互協調，以完成政策目標，惟在無法可管時，尚不 能由原告承擔立法缺漏之不利益。
㈨綜上所述，原處分認定系爭貨物即加熱式菸草柱非屬菸品， 拒絕原告攜帶入境，已違反依法行政、法律保留原則、信賴 保護原則、平等原則，其援引政府一體原則，對於人民之財 產權給予不當之限制，已戕害人民之財產權，應屬違法。 ㈩聲明：確認原處分違法。
三、被告則以：
㈠本案系爭物品係原告經紅線（應申報）檯申報，寄存於國際 航空站管制區內保稅倉庫業者之保稅倉庫（下稱保稅倉庫） ，與未據申報而經綠線（免申報）檯通關遭扣留於海關倉庫 者不同：
1.系爭物品於原告入境當日，紅線（應申報）檯之關員即告知 原告該物不得進口，並輔導其寄存於保稅倉庫，須於行李提 取聯之寄存期限內提領出境（退運出口）：
⑴系爭貨物經原告寄存於桃園國際航空站管制區保稅倉庫業者 之行李寄存倉庫，此自行李提取聯（下稱提取聯）正面之「 摯發單位：桃園國際機場公司行李寄存倉庫」可知。該倉庫 業者與原告間之寄託關係，屬民事契約行為。寄存期限為「 108 年3 月28日至108 年4 月28日」（載於行李提取聯正面 下方）並載有「存關時間限30日，逾期未領交由海關處理， 不另通知」之文字（載於行李提取聯背面說明文字2 ）。 ⑵另自提領存關行李之說明（載明於行李提取聯背面1 ，原處 分卷1-2 附件1 ）可知，提取聯持有人若以託運行李方式上 機，須於登機報到前，將提取聯連同機票一同交由航空公司 櫃檯，由航空公司代為提領上機；若以手提行李方式上機， 提取聯持有人須於班機劃位後與該保稅倉庫業者聯絡，保稅 倉庫業者即將行李送至提領處，再由提取聯持有人將物品手 提上機。簡言之，提領存關行李係指提領物品出境（退運出 口）。
2.被告依法逕行銷毀並無違誤：
⑴按「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運 ；如納稅義務人以書面聲明放棄或未依限辦理退運，海關得 將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，
如有餘款，應繳歸國庫。依前項及第73條第2 項、第74條第 2 項規定處理之貨物，無法變賣而需銷毀時，應通知納稅義 務人限期在海關監視下自行銷毀；屆期未銷毀者，由海關逕 予銷毀，其有關費用，由納稅義務人負擔，並限期繳付海關 。」「本法第96條第1 項所稱不得進口之貨物，指未經許可 或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務 人於2 個月內退運，必要時得准延長1 個月。但情況特殊報 經財政部核准者，不在此限」分別為關稅法第96條第1 項、 第2 項及關稅法施行細則第60條所明定。準此，未經許可或 核准，且未經處分沒入之進口貨物，於海關責令納稅義務人 限期辦理退運，而納稅義務人未依限辦理者，海關得將其貨 物變賣，無法變賣而需銷毀時，應通知納稅義務人銷毀，屆 期未銷毀者，由海關逕予銷毀，並由納稅義務人負擔有關費 用。
⑵又關稅法第96條第2 項先通知納稅義務人之規定，係基於銷 毀處理費用應由納稅義務人負擔之考量，先由納稅義務人自 行銷毀或得節省貨物處理費用，倘納稅義務人未如期銷毀， 則由海關代為執行，並向納稅義務人追繳費用。查系爭貨物 為易於霉變之菸品，被告無法變賣而需銷毀，而本案銷毀處 理費未逾新臺幣100 元，依財政部84年5 月30日台財關第00 0000000 號函（卷1-2 附件2 ），免予追繳逕行結案，本案 即由被告依法逕予銷毀。
㈡系爭貨物非屬合於限量免辦同意文件之菸類品項，仍須具備 財政部同意文件，始得辦理通關：
⒈針對入境旅客攜帶物品之規範，因考量通關迅速、影響公益 輕微及便利入境旅客等因素，入境旅客攜帶行李物品合於限 量表品目範圍及報驗稅放辦法第11條第2 項規定之限額者， 即得免稅、免辦輸入許可證放行。
⒉準此，入境旅客攜帶菸品，如符合限量表所規定捲菸5 條（ 1,000 支）、菸絲5 磅或雪茄125 支，於此限量範圍內得免 辦輸入許可證。又限量表規範得限量免證之菸品限為「捲菸 、菸絲或雪茄」，系爭貨物非屬合於上揭限量免辦同意文件 之菸類品項，仍須具備輸入許可證，始得辦理通關。 ㈢依主管機關之函釋，系爭貨物現屬未開放進口之物品，不得 進入國內：
⒈系爭貨物為電熱式菸品，依財政部國庫署107 年2 月7 日台 庫酒字第10703613120 號函略以，電熱式菸草產品為新興產 品，屬性定位未確定前，仍屬未開放進口物品，尚不宜依菸 酒管理法裁處。衛生福利部國民健康署107 年3 月21日國健 教字第1079901969號函亦說明電熱式菸草產品，非電子菸。
財政部國庫署109 年9 月21日台庫酒字第10903729030 號函 說明基於國際間作法迥異及尊重中央衛生主管機關之決定所 作考量，認電熱式菸草產品屬未開放進口物品，並表示為因 應管理需要，衛生福利部已將新興菸品定於菸害防制法修正 草案中，待修法完成，配合辦理。
⒉是以，現階段修法尚未完成，依現行規範系爭貨物屬性並未 確定，因非屬「捲菸、菸絲或雪茄」而無限量表之適用，非 屬合於限量免辦同意文件之菸類品項，且因仍未開放進口， 無論菸酒進口業者或旅客均無法輸入是類電熱式菸品。 ㈣本件系爭貨物於屬性確定前，被告基於邊境管制立場，僅能 詢問主管機關之決定。被告對於新興物品（如：毒品、農藥 、藥品等）是否得為進口，因恐對公益有危害之虞或公共衛 生之考量，均須詢問主管機關，主管機關回復被告前，貨物 均處於等待之狀態，待主管機關之回復始辦理通關或退運， 並非僅針對電熱式菸品而為，尤其本案並未違反海關緝私條 例規定，被告係代主管機關於邊境管理上先為風險之控管， 嗣若經主管機關許可，自得依法通關放行。原告入境時，被 告無法確定系爭貨物是否符合輸入規定得免證放行，自須詢 問主管機關，而難於當場驗放，且經財政部上開函釋說明， 系爭貨物屬性尚未確定前仍屬未開放進口物品，自屬關稅法 施行細則第60條規定未經許可而不得進口之貨物，被告爰依 報驗稅放辦法第10條第1 項規定，以系爭貨物難於當場驗放 ，輔導原告就系爭貨物辦理存於機場管制區之保稅倉庫，以 辦理出倉退運，係於法有據。
㈤並聲明：原告之訴駁回。
四、本案爭點：
㈠系爭貨物是否屬於免稅之物，換言之，即系爭貨物是否為菸 品？如是，是否屬於菸酒管理條法施行細則第2 條第1 項第 1 款所定之紙（捲）菸？
㈡系爭貨物是否屬於免辦輸入許可證或免附同意文件之物？ ㈢原處分有無違法不當？
五、本院之判斷：
㈠按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所 為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方 行政行為。」、「行政處分除法規另有要式之規定者，得以 書面、言詞或其他方式為之。」，行政程序法第92條第1 項 、第95條第1 項分別定有明文。查本件原告於108 年3 月28 自日本搭乘臺灣虎航航空第IT-203次班機入境，因攜帶系爭 貨物，主動至7 號紅線（應申報）檯申報，經被告輔導原告 將菸品寄存於機場之保稅倉庫，待提供同意文件辦理完稅提
領，或逕行辦理退運手續。嗣原告委任訴訟代理人請求發還 系爭貨物，經被告於108 年5 月6 日以原處分否准發還系爭 貨物，並說明略以「電熱式菸草產品係屬新興產品，其風險 及危害性尚待相關主管機關釐清，目前仍屬未開放進口產品 ，旅客不得攜帶入境。系爭貨物未經海關查扣，原告可於法 定期限內提供准許進口文件證明辦理完稅提領，或逕行辦理 退運手續」等語（見北高行卷第51至52頁），為兩造所不爭 ，堪信為真實。
㈡系爭貨物非屬免稅之物：
⒈按「本法所稱主管機關，在中央為財政部；在直轄巿為直轄 巿政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「本法所稱菸， 指全部或部分以菸草或其代用品作為原料，製成可供吸用、 嚼用、含用、聞用或以其他方式使用之製品。前項所稱菸草 ，指得自茄科菸草屬中，含菸鹼之菸葉、菸株、菸苗、菸種 子、菸骨、菸砂等或其加工品，尚未達可供吸用、嚼用、含 用、聞用或以其他方式使用者。」，菸酒管理法第2 條、第 3 條分別定有明文。又菸酒管理法施行細則第2 條第1 項第 1 、2 款亦規定：「本法第三條第一項所稱菸，分類如下： 一、紙（捲）菸：指將菸草切絲調理後，以捲菸紙捲製，加 接或不加接濾嘴之菸品。二、菸絲：指將菸草切絲，經調製 後可供吸用之菸品。」。依上揭法條規定，可知系爭貨物是 否屬於菸酒管理法第3 條規定之菸品及同法施行細則第2 條 規定之捲菸或菸絲，為中央主管機關即財政部具有職權解釋 與認定之事項，並非本件兩造所得任意解釋、認定，法院對 於中央主管機關所為之解釋與認定亦應予尊重，除非其所為 認定有重大明顯之瑕疵，法院始得予以拒絕適用。 ⒉經查：系爭貨物之屬性為何，應由菸酒管理之審核管理主管 機關認定之，而菸酒管理之審核管理之主管機關為國庫署。 是依據國庫署分別以106 年9 月18日台庫酒字第0000000000 0 號及107 年2 月7 日台庫酒字第10703613120 號函表示： 電熱式菸草產品於屬性定位未確定前，仍屬未開放進口物品 等語（見原處分不可閱覽卷2 之附件1 、2 ），且再經國庫 署109 年9 月21日台庫酒字第10903729030 號函略以：「二 、……本案加熱式菸草產品係由含菸草成分之菸草柱、加熱 器及充電器等組成，其中菸草柱，係將菸草磨成粉末，並混 合水、黏合劑及吸溼劑而成，以加熱不燃燒方式產生煙霧供 人吸食之組合式產品，須與加熱裝置組合吸食，無法單獨使 用，與傳統菸品以明火點燃後吸食方式不同。三、經查國際 間就加熱式菸草產品之管理作法不一，……，如澳洲以毒品 列管；新加坡、中國大陸等均禁止進口；日本、英國開放且
以菸品管理、韓國開放但以電子煙管理。……至於我國是否 開放加熱式菸草產品進口及需否特殊管理問題，基於菸害防 制及維護國民健康考量，應由中央衛生主管機關通盤考量決 定。四、綜上說明，本署106 年9 月18日台庫酒字第000000 00000 號及107 年2 月7 日台庫酒字第10703613120 號函所 述『該產品屬性未確定前，屬未開放進口物品』，即係基於 國際間作法迥異及尊重中央主管機關之決定所作考量。為因 應各種以菸草或其他含有尼古丁取代菸草之天然植物為原料 製成之新興菸品之管理需要，衛福部已將『新興菸品』於菸 害防制法修正草案中詳予規範，基於政府一體，俟完成修法 程序，當配合該部政策辦理。」等語（見本院卷第65至66頁 ）。是依上揭國庫署之函釋內容可知，本件系爭貨物即Marl boro iQOS 加熱式菸草柱產品係由含菸草成分之菸草柱、加 熱器及充電器等組成，其中菸草柱，係將菸草磨成粉末，並 混合水、黏合劑及吸溼劑而成，以加熱不燃燒方式產生煙霧 供人吸食之組合式產品，須與加熱裝置組合吸食，無法單獨 使用，與傳統菸品以明火點燃後吸食方式不同。 ⒊復據製造廠商即瑞士商菲利普莫里斯股份有限公司就系爭貨 物之製程及與一般萬寶路紙菸之差異，函覆本院之說明略以 「Marlboro電熱式菸草柱係使用由菸草粉末製造而成之特殊 處理菸草，製造過程並不包含『菸草切絲』之工序，與紙菸 不同。……Marlboro電熱式菸草柱須由IQOS加熱裝置進行加 熱始能使用……於2019年9 月世界關稅組織( World Custom s Organization) 第64次會議中，調合分類委員會(Harmoni zed System Committee）確認電熱式菸草柱產品(Electrica lly Heated Tobacco Product) 應歸屬於稅則2403.99(“Ot her Manufactured Tobacco , Other , Other”) ，此與紙 菸的國際分類稅則號碼（2402.20 ）完全不同……因此，Ma rlboro電熱式菸草柱產品在臺灣應歸類為『其他加工菸葉及 菸葉代用製品』，而非紙菸。」等語（見本院卷第209 至21 7 頁）。足見，系爭貨物於製造時係將菸草磨成粉末，另加 入混合水、黏合劑及吸溼劑等物質，顯與未另加入上開物質 之傳統紙（捲）菸、菸絲，大不相同。況且系爭貨物須與加 熱器及充電器等加熱裝置組合吸食，無法單獨使用，此部分 亦與傳統菸品以明火點燃後吸食方式亦屬迥異。故主管機關 國庫署認定系爭貨物之Marlboro IQOS 加熱式菸草柱並不屬 於菸酒管理法施行細則第2 條第1 項第1 、2 款規定之傳統 紙（捲）菸、菸絲，其所為認定係符合一般常情及經驗法則 ，並無任何重大明顯之瑕疵存在，本院自應予以尊重。 ⒋次查，依據衛福部109 年8 月27日衛授國字第1099801999號
函覆本院內容略以「二、依據世界衛生組織於官方網站表示 ，加熱式菸草產品是以加熱菸草的方式產生尼古丁；電子煙 則是加熱可能含有或不含尼古丁的電子煙油（e-liquid）， 爰加熱式菸草產品不是電子煙，亦屬對人體健康有危害之物 品，惟現階段該產品人體健康危害之資料有限，其健康風險 無法評估。三、另本部國民健康署於107 年3 月21日以國健 教字第1079901969號函表示，依據財政部國庫署107 年2 月 7 日台庫酒字第10703613120 號函意旨，加熱式菸品屬性未 確定前，仍屬未開放進口物品。」等語（見本院卷第67頁） 。是依上揭衛福部之函文意見，系爭貨物並非電子煙，亦屬 對人體健康有危害之物品，惟現階段該產品人體健康危害之 資料有限，其健康風險無法評估，自無法加以歸類於傳統之 紙（捲）菸或菸絲。是系爭貨物既經菸品主管機關國庫署認 定非屬於傳統之紙菸、捲菸或菸絲，其屬性未明，且對於人 體健康風險無法評估，本院自應尊重主管機關之專業認定， 無從逕將系爭貨物歸類於傳統之紙（捲）菸或菸絲。故原告 主張系爭貨物應歸類於菸酒管理法施行細則第2 條第1 項、 第2 款規定之紙（捲）菸或菸絲云云，並不足採。另本院徇 原告之請求函詢瑞士商菲利普莫里斯股份有限公司，關於系 爭標的物之製程以及與Marlboro萬寶路紙（捲）菸之差別， 經該公司函覆本院略以：「Marlboro電熱式菸草柱係使用由 菸草粉末製造而成之特殊處理菸草，製造過程並不包含『菸 草切絲』之工序，與紙菸不同。……Marlboro電熱式菸草柱 須由IQOS加熱裝置進行加熱始能使用……於2019年9 月世界 關稅組織( World Customs Organization) 第64次會議中， 調合分類委員會（Harmonized System Commit tee）確認電 熱式菸草柱產品（Electrically Heated Tobacco Product ）應歸屬於稅則2403.99 （“Other Manufactured Tobacco , Other , Other ”），此與紙菸的國際分類稅則號碼（24 02.20 ）完全不同……因此，Marlboro電熱式菸草柱產品在 臺灣應歸類為『其他加工菸葉及菸葉代用製品』，而非紙菸 。」等語（見本院卷第209 至235 頁）。足見，系爭貨物於 製造時係將菸草磨成粉末，另加入混合水、黏合劑及吸溼劑 等物質，顯與未另加入上開物質之傳統紙（捲）菸、菸絲， 大不相同，此有該函文及附件在卷（見本院卷第209 至235 頁）可憑。況且系爭貨物須與加熱器及充電器等加熱裝置組 合吸食，無法單獨使用，此部分亦與傳統菸品以明火點燃後 吸食方式亦屬迥異。故主管機關國庫署認定系爭貨物之Marl boro IQOS 加熱式菸草柱並不屬於菸酒管理法施行細則第2 條第1 項第1 、2 款規定之傳統紙（捲）菸、菸絲，其所為
認定係符合一般常情及經驗法則，並無任何重大明顯之瑕疵 存在，本院自應予以尊重。
⒌又按「廠商、政府機關、公營事業及公私立學校以外非以輸 入為常業之進口人依本法第十條之規定輸入貨品，應辦理簽 證。但有下列情形之一者，得免證輸入：一、入境旅客及船 舶、航空器服務人員攜帶行李物品，量值在海關規定範圍以 內者。……」，貨品輸入管理辦法第9 條第1 款亦已明定。 該法授權海關對於入境旅客攜帶行李物品得訂定准許入境之 品項及數量，在其訂定範圍內得免證輸入。再按報驗稅放辦 法第4 條第2 項、第5 條第1 項、第4 項、第11條第2 項、 第14條第1 項等規定：「入境旅客攜帶自用之……菸酒…… 應予限量，其項目及限量，依限量表之規定。」、「入境旅 客攜帶行李物品，合於本辦法規定之範圍及限額者，免辦輸 入許可證，經由海關依本辦法規定辦理徵、免稅捐驗放。」 、「第一項及第二項之行李物品屬於應施檢驗、檢疫品目範 圍或有其他輸入規定者，除法令另有規定者外，仍應依各該 輸入規定辦理。」、「旅客攜帶前項准予免稅以外自用及家 用行李物品（管制品及菸酒除外）其總值在完稅價格新臺幣 二萬元以下者，仍予免稅。但有明顯帶貨營利行為或經常出 入境且有違規紀錄者，不適用之。」、「入境旅客攜帶進口 隨身及不隨身行李物品，其中應稅部分之完稅價格總和以不 超過每人美幣二萬元為限。」，又依據限量表，對於菸（菸 絲、捲菸或雪茄）之規定為：年滿20歲之成年旅客攜帶進口 供自用之菸品，限為捲菸5 條（1,000 支）或菸絲5 磅或雪 茄125 支，進口後並不得作為營業用途使用；其中每人每次 捲菸200 支或菸絲1 磅或雪茄25支免稅。申言之，針對入境 旅客攜帶物品之規範，因考量通關迅速、影響公益輕微及便 利入境旅客等因素，入境旅客攜帶行李物品合於限量表品目 範圍及報驗稅放辦法第11條第2 項規定之限額者，即得免稅 、免辦輸入許可證放行。準此，入境旅客攜帶菸品，如符合 限量表所規定捲菸5 條（1,000 支）、菸絲5 磅或雪茄125 支，於此限量範圍內得免辦輸入許可證。另依據前揭菸酒管 理法第3 條第1 項規定，可知所謂之菸品係包含傳統紙菸之 吸菸，及鼻菸、嚼菸或其他菸品。另菸酒管理法施行細則第 2 條第1 項第1 款至第6 款更明確指明菸品之分類為：紙（ 捲）菸、菸絲、雪茄、鼻菸、嚼菸及其他菸品。惟觀諸限量 表規範得限量免證之菸品，僅限於「捲菸、菸絲或雪茄」等 3 種菸品，此並有國庫署101 年11月26日台財庫字第000000 00000 號令及同日台財庫字第10103736570 號公告規定未逾 越一定數量輸入供自用免取具菸酒進口業許可執照之解釋附
卷可稽（見原處分可閱覽卷附件3 、4 ），此一定數量僅指 捲菸5 條（1,000 支）、雪茄125 支或菸絲5 磅，但未包含 鼻菸、嚼菸或其他菸品。據此可知，並非所有之菸品均屬於 免證免稅之物品，而係僅限於捲菸5 條（1,000 支）、雪茄 125 支或菸絲5 磅，始得免稅輸入進口，而不包含鼻菸、嚼 菸及其他菸品。是本件系爭貨物既不屬於菸酒管理法施行細 則第2 條第1 項第1 、2 款規定之傳統紙（捲）菸、菸絲， 已詳如前述，自無上揭限量表所規定捲菸5 條（1,000 支） 、菸絲5 磅，於此限量範圍內得免稅規定之適用。故原告主 張系爭貨物係屬於菸酒管理法施行細則第2 條規定之捲菸或 菸絲，符合免稅之規定云云，不足採信。
㈢系爭貨物非屬於免辦輸入許可證或免檢附同意文件之物： ⒈按「下列物品，不得進口：三、法律規定不得進口或禁止輸 入之物品。」、「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人 限期辦理退運。」、「本法第15條第3 款所稱法律規定不得 進口之物品，指法律規定不得輸入或禁止進口之物品。」、 「本法第96條第1 項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核 准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於 二個月內退運，必要時得准延長一個月。但情況特殊報經財 政部核准者，不在此限。」，關稅法第15條第3 款、第96條 第1 項關稅法施行細則第5 條、第60條分別定有明文。 ⒉依上開法律規定，可知關稅法第15條第3 款所稱「法律規定 不得進口之物品」，係指法律規定不得輸入或禁止進口之物 品，與同法第96條第1 項規定之「不得進口之貨物」，係指 未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，兩者規定之 不得進口之貨物之範圍並不盡相同；前者係指不得輸入或禁 止進口之物品，後者則係指未經許可或核准進口之物品。經 查，系爭貨物雖係屬於菸酒管理法第3 條規定「其他方式使 用之製品」之菸品，但非屬於傳統「含菸葉之紙菸」之菸品 ，且系爭貨物之輸入規定為463 ，依貨品輸出入管理之主管 機關經濟部國際貿易局（下稱國貿局）訂定之輸入規定463 之貨品輸入規定，即除前揭捲菸5 條（1,000 支）、雪茄12 5 支或菸絲5 磅等貨品之外，均須取得財政部核發之輸入許 可證（執照）或同意文件，始得進入國內。是系爭貨物並非 屬於關稅法第15條第3 款規定之不得輸入或禁止進口之物品 ，而係屬於同法第96條第1 項規定之未經許可或核准進口之 物品，且須取得財政部核發之輸入許可證或同意文件始得進 入國內。故原告主張：海關認定不得進口之貨物應限於已有 「法律」明文規定不得進口或禁止輸入之商品，系爭貨物並 非依法不得進口或禁止輸入之貨物，被告禁止系爭貨物進口
，已違反關稅法第15條規定云云，顯係誤解上開法律規定， 不足憑採。
⒊次按「貨品應准許自由輸出入。但因國際條約、貿易協定或 基於國防、治安、文化、衛生、環境與生態保護或政策需要 ，得予限制。前項限制輸出入之貨品名稱及輸出入有關規定 ，由主管機關會商有關機關後公告之。」、「依本法規定限 制輸入之下列貨品，貿易局應就其貨品名稱及輸入規定，彙 編限制輸入貨品表，公告辦理之：……三、本法第11條第1 項但書規定限制輸入之貨品。……」、「輸入限制輸入貨品 表內之貨品，除其他法令另有規定或經貿易局公告免證者外 ，應依該表所列規定申請辦理簽證；未符合表列輸入規定者 ，非經貿易局專案核准，不得輸入。」，貿易法第11條、貨 品輸入管理辦法第6 條第1 項第3 款、第2 項定有明文。申 言之，輸入之貨品如係屬於主管機關國貿局規範於限制輸入 貨品表內之貨品，原則上均須取得輸入許可證始得進入國內 。再按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有 規定者外，依海關進口稅則之規定。……」，亦為關稅法第 3 條第1 項所明定。復按貨物稅則號別之分類歸列，係海關 就該貨物進口當時狀態，依據其材質成分、加工層次、主要 功能、特性或用途等要素，依照海關進口稅則總則及解釋準 則等相關規定辦理。
⒋經查，國貿局訂定之輸入規定463 ，其規定內容為：「一、 應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部同意 文件。如屬進口供自用之菸酒，其數量不超過下列規定者免 附：㈠菸：捲菸5 條（1000支）、雪茄125 支、菸絲5 磅。 ㈡酒：5 公升。二、進口供分裝之菸，業者於報關時應報明 其用途，並檢附生產國政府或政府授權之商會所出具之原產 地證明。」，亦即輸入規定463 之輸入貨品，原則上均應檢 附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部同意文件 ，始得辦理輸入進口，僅例外放寬且限於上揭「菸：捲菸5 條（1000支）、雪茄125 支、菸絲5 磅」等輸入貨品及限量 ，得免附同意文件。但系爭貨物並非屬於捲菸或菸絲之事實 ，詳如前述，自無免附同意文件之適用，自應檢附財政部之 同意文件始得輸入進口。次查，系爭貨物係屬電熱式菸品， 主要由電熱式菸草、加熱器及充電器三部分組成，依據107 （2018）年世界關務組織（World Customs Organi zation ,WCO）國際商品統一分類制度委員會（Harmonized System Committee ,HSC）會議決議，iQOS菸係含菸草及丙二醇等成 分之產品，歸列國際商品統一分類代碼2403.99 號「其他加 工菸葉及菸葉代用製品」（見本院卷第49至54頁），非屬國
際統一分類代碼第2402.20 號「含菸葉之紙菸」，亦經系爭 貨物之製造商以函文提出相同之說明如前（見本院卷第209 至217 頁）是系爭貨物雖係屬於我國菸酒管理法第3 條規定 「其他方式使用之製品」之菸品，但非屬於傳統「含菸葉之 紙菸」之菸品；再者，雖同屬於輸入規定463 之菸品貨物， 但又可區分為「含菸葉之雪茄菸、呂宋菸及小雪茄菸」、「 含菸葉之紙菸」、「含菸葉代用品之雪茄菸、呂宋菸及小雪 茄菸」、「含菸葉代用品之紙菸」、「符合本章目註一所述 之水菸草」、「其他菸」、「其他加工菸葉及菸代用製品」 等各種不同之菸品及貨品稅則號別，此有國貿局貨品輸出入 規定查詢1 份附卷可稽（見本院卷第61頁）。足見，因本件 系爭貨物雖係屬於我國菸酒管理法第3 條規定之「其他方式 使用之製品」之菸品，但並非屬於傳統之「含菸葉之紙菸」 之菸品，故堪認被告依上揭規定及決議將系爭貨物歸列稅則 號別第2403.99.90號「其他加工菸葉及菸代用製品」，而非 歸列為稅則號別第2402.20 號「含菸葉之紙菸」，核屬有據 。準此，本件系爭貨物之輸入規定463 ，稅則號別為第2403 .99.90號「其他加工菸葉及菸代用製品」，則依前開說明， 即非屬於免稅及免檢附同意文件之輸入貨物，而係屬應辦理 輸入許可證或檢附財政部同意文件始得輸入進口之物品。故
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