最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第170號
上 訴 人 王滋林
訴訟代理人 黃昱璁 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國110年1月7日臺
北高等行政法院109年度訴字第897號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠緣訴外人王林木（已死亡）所遺坐落新北市新莊區○○段00地 號等71筆應稅土地（下合稱系爭土地），由上訴人與另36人 （下稱上訴人等37名繼承人）所繼承，為其等公同共有。系 爭土地經被上訴人核定108年地價稅新臺幣（下同）884 萬3 ,818元。上述37名繼承人中之王泰基、王泰峰、王泰烈、呂 舜正、呂佳慧、王麗榕、王麗坤、游王久代、王泰東、王泰 欽、王泰宗、王淑惠、王淑芬、陳淑真、王美堅、陳遠斌、 王淋、王仟金、王敬業、王淑芳、王淑玲、王美惠、王美容 、王美君、王美滿、王麗麗、王泰鏈、王泰雄、王元明等29 人（下稱王泰基等29人）於民國108年8月30日出具承諾切結 書，申請以王林木所遺機場捷運徵收補償費保管款（保管專 戶戶號為：新北市政府地政局97年度第20號保管款，下稱系 爭補償款），扣抵系爭土地108年度之地價稅。被上訴人以1 08年10月31日新北稅土字第1083086647號函（下稱系爭108 年10月31日函）請新北市政府地政局就系爭土地108年度地 價稅，以系爭補償費中抵繳，並副知上訴人等37名繼承人。 嗣經新北市政府以108年11月11日新北府地徵字第108205993 1號函（下稱108年11月11日函）請臺灣土地銀行（下稱土地 銀行）板橋分行辦理抵繳作業（關於新北市政府108年11月1 1日函經上訴人另訴請求撤銷，為臺北高等行政法院判決駁 回後，再經上訴繫屬於本院110年度上字第346號審理中）， 經該分行以108年11月21日板橋字第1080001980B號函（下稱 108年11月21日函）通知被上訴人完成抵繳，被上訴人遂以1 08年12月12日新北稅土字第1083096173號函（下稱系爭108 年12月12日函）通知全體公同共有人。
㈡另上訴人於108年11月11日繕具地價稅分單繳納申請書，申請
自108年起依公同共有人之應繼分比例分別分單繳納地價稅 ，被上訴人以108年12月10日新北稅土字第10983094022號函 （下稱系爭108年12月10日函）通知訴外人王林木所遺系爭 土地108年度地價稅，已於108年11月11日由新北市政府97年 度第20號保管款項下抵繳完成，其可自109年起按其法定應 繼分分單繳納地價稅，惟就公同共有土地之應納稅捐仍負連 帶繳納責任等語。上訴人對此一否准先表不服而提起訴願， 經新北市政府以109年4月1日新北訴決字第1090035177號決 定駁回（下稱109年4月1日訴願決定）。
㈢上訴人對108年10月31日、108年12月12日函不服，申請復查 ，並於復查中再度請求分單核課，經被上訴人決定駁回（被 上訴人109年1月22日新北稅法字第1083093918號復查決定書 ，下稱109年1月22日復查決定）後，提起訴願，並於訴願中 表示應將前開108年12月10日函併為審查。嗣訴願仍遭駁回 ，遂向原審起訴，請求「一、訴願決定、原處分（即被上訴 人109年1月22日新北稅法字第1083093918號復查決定書、10 8年10月31日新北稅土字第1083086647號函、108年12月10日 新北稅土字第1083094022號函及108年12月12日新北稅土字 第1083096173號函）均撤銷。二、被上訴人應作成下列之行 政處分：⒈將已扣繳之新北市新莊區○○段00地號等71筆土地1 08年度地價稅新臺幣884萬3,818元退還至新北市政府地政局 97年度第20號保管款專戶中；如不能退還到專戶，應該直接 給付上訴人。⒉就新北市新莊區○○段00地號等71筆土地108年 度地價稅部分，應按被繼承人王林木之繼承人各自之法定應 繼分分單通知繳納。」嗣經原審法院判決駁回後，上訴人不 服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張、被上訴人於原審之答辯，均引用原判決 所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：
㈠108年10月31日函係被上訴人針對王泰基等人申請以系爭補償 費扣繳地價稅乙事，基於行政互助，向新北市地政局發函， 促請其依土地徵收未受領補償費保管辦法第7條規定審核辦 理，並以副本通知王泰基等29人，乃單純之事實敘述，自非 行政處分，上訴人對其提起撤銷訴訟，即屬不備起訴要件， 且無從補正，為不合法。
㈡系爭土地由上訴人等37名繼承人於101年間辦竣繼承登記為公 同共有，因期間未設管理人，被上訴人遂依稅捐稽徵法第12 條後段等規定，以全體公同共有人為納稅義務人開單核課10 8年度地價稅884萬3,818元；嗣系爭土地之其他公同共有人 王泰基等29人於108年8月30日對被上訴人及新北市政府地政
局出具承諾切結書，申請以被繼承人王林木所遺系爭補償款 抵繳108年地價稅，被上訴人將其切結書併同108年地價稅繳 款書、課稅明細表檢送新北市政府地政局，經該局同意並函 請土地銀行板橋分行於108年11月21日扣繳完成，被上訴人 遂以108年12月12日函通知全體公同共有人，與法並無不合 。在此同時，上訴人於108年11月11日繕具地價稅分單繳納 申請書，申請自108年起依公同共有人之應繼分比例分別分 單繳納地價稅，被上訴人以系爭108年12月10日函回復上訴 人，以108年度地價稅業經其他共有人申請以系爭補償費抵 繳，業經扣繳完畢等語，經核亦無違誤。
㈢嗣上訴人對於108年12月12日函提出復查申請，亦表明請求分 單課稅，應認該108年12月12日函亦有否准分單請求之意； 另前揭108年12月10日函前經上訴人提出訴願，經決定駁回 ，惟上訴人仍再對此公函有所爭執，且其主張與對108年12 月12日函為爭訟對象相同，應從寬由實體予以審查。 ㈣上訴人雖主張被上訴人恣意更改107年及108年地價稅之核課 方式，造成各繼承人需負擔各年度全部稅額之繳納義務，已 增加各繼承人之稅捐負擔；又指本件用以扣繳地價稅之系爭 徵收補償款，其所有權為全體繼承人公同共有，被上訴人僅 憑部分繼承人之承諾切結書，未待上訴人等繼承人同意或確 定判決意旨，復未移送行政執行，即逕行同意新債清償而以 系爭補償款抵充系爭稅款，違反民法第828條第3項、土地或 土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法第7條第1項 第1款、行政執行法第11條第1項等規定云云。惟查，系爭土 地迄今尚未分割，亦未選任管理人，是被上訴人以全體共有 人發單核課，自無不合。又因未經受領而存入保管專戶之土 地徵收補償費，應受補償人得否領取，係由直轄市或縣（市 ）土地徵收主管機關審核決定，故王泰基等29人申請以系爭 補償款，抵繳系爭土地108年地價稅一事，應否准許，屬於 新北市政府地政局之權責，非屬被上訴人之權責，在此核准 扣繳之合法性未失其效力前，被上訴人據此審認108年度地 價稅業已繳納，而以108年12月12日回復上訴人，亦無違誤 。上訴人另訴請被上訴人應作成退還已扣繳之稅款款項及按 應繼分分單核課等，均屬無據。
四、上訴意旨略以：
㈠系爭108年10月31日函所載內容，被上訴人顯係就系爭稅款債 務，核定納稅義務人(即被繼承人王林木之全體繼承人)得改 由被上訴人於系爭稅款同額範圍內取得納稅義務人對於新北 市政府之徵收補償款給付債權用以抵付系爭稅款，替代原定 之現金繳納方式，又納稅義務人並無上開申請更改稅款繳納
方式之公法上權利或請求基礎，足見被上訴人業已居於高權 地位決定並變更納稅義務人就稅捐債務之清償方式，自已具 備行政處分之單方行政行為特徵。原判決所謂行政互助之定 義為何？其與行政處分間之構成要件分野何在？況另原審10 8年度訴字第1540號案被告即為新北市政府，該府人員庭訊 時稱：「本案處分者為新北市政府稅捐稽徵處」等語，則原 審以行政互助行為否定行政處分之法律上理由何在？未據原 審敘明，顯有判決不備理由之違背法令情事。
㈡被上訴人前已准許對系爭土地105年度及106年度地價稅款， 按被繼承人王林木之全體繼承人應繼分之比例進行分單核課 作業，詎自107年度、108年度又突然改以全體繼承人均為全 部地價稅額之連帶債務人並通知繳納該年度地價稅，顯已違 反行政程序法第6條之禁止恣意原則及行政自我拘束原則， 同時，亦違反行政程序法第8條所定之誠實信用原則、信賴 原則，原審疏未就上訴人所指系爭復查決定有前述違法瑕疵 等情，詳加審認，又未敘明指駁之理由，自屬判決不備理由 之違背法令情事。另上訴人所提新北市政府地政局109年12 月4日新北地徵字第1092343161號函稱：「……說明：……二、 本案係依新北市政府稅捐稽徵處109年10月29日新北稅土字 第1093169425號函檢送109年地價稅繳款書(應納稅額849萬4 ,772元，已扣除臺端分單稅額31萬4,651元)自王林木所遺97 年保管字第20號抵繳，至臺端分單自行繳納部分，業於該保 管款中註記保留，是臺端權益應無受影響。」等語，可知關 於109年度地價稅之核課作業，又經被上訴人以系爭土地每 年應納之地價稅款業已形成分單核課之合法行政慣例辦理， 原審就此，亦有重要證據漏未斟酌之違背法令情事。 五、經核原判決駁回上訴人於原審之訴，其結果並無不合，惟理 由則有部分未妥，茲援引本件應適用之法令如附件，併就上 訴意旨予以辨明、補充如下：
㈠關於系爭108年10月31日函部分：
按就公同共有土地，未設有管理機關或管理人時，應以何人 為地價稅納稅義務人，土地稅法第3條並無規定，自應適用 稅捐稽徵法第12條後段規定，由公同共有人負擔。而公同共 有人就其共有之土地稅賦，因無應有部分可憑，即非屬可分 之債務，亦無連帶負擔之明文，乃應為不可分之債務，依民 法第292條規定應準用關於連帶債務之規定；經準用民法第2 74條規定，連帶債務人中之一人為清償，他債務人亦同免其 責任。另依民法第311條第1項本文，債之清償，本得由第三 人為之。乃系爭108年地價稅之公法上債務，基於被上訴人 之課稅處分而確定，經本件其他公同共有人王泰基等29人向
被上訴人及新北市政府地政局，提出申請表示願以王君所遺 系爭補償款抵繳108年地價稅，被上訴人即以108年10月31日 函請新北市地政局同意辦理，經該局同意後由土地銀行板橋 分行辦理抵繳作業，被上訴人再以108年12月12日函告知全 體公同共有人此一結果，此為原審所確定之事實。則依前揭 稅捐稽徵法、民法等規定，該筆公法上債務因第三人新北市 政府地政局之支付而消滅，於法並無不合。故在此公法上債 務確定後，其他公同共有人王泰基等29人向被上訴人及新北 市政府地政局表意，請求以系爭徵收補償費作為支付108年 地價稅之用，乃公法上債務人尋求完納稅款之途徑。經被上 訴人了解後，以108年10月31日函徵詢新北市政府地政局是 否同意，以促其稅務債權之獲償；倘新北市政府地政局不同 意將系爭補償費支付被上訴人，所生結果為108年地價稅未 得清償，並不會因被上訴人108年10月31日函而生一定之法 效，該紙公函自不具有何等行政處分之性質。另被上訴人10 8年12月12日函，則係將系爭108年地價稅業以系爭徵收補償 費抵繳清償完畢一節，告知全體公同共有人，此2公函純屬 經辦事項之說明，並非行政處分。原審調查後認定108年10 月31日函非行政處分，而以不合法駁回上訴人此部分之訴， 並無判決未備理由之違誤。上訴人就此所為指摘，尚難成立 。
㈡關於109年1月22日復查決定、108年12月10日函、108年12月1 2日函部分：
⒈按訴願事件如係對已決定之訴願事件重行提起訴願者，應 為不受理之決定，此為訴願法第77條第7款所明文；又原 告之訴，如有起訴不合程式或不備其他要件，而屬不能補 正者，應以裁定駁回之，此為行政訴訟法第107條第1項第 10款所明定。再按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不 服，應依法申請復查；再對復查結果不服，則得提起訴願 及行政訴訟，請求救濟，此稽之稅捐稽徵法第35條第1項 、第38條第1項即明；又依同法第49條，為滯納金、裁罰 等處分所準用。即復查、訴願、行政訴訟，為對以上稅務 處分所設計之行政救濟程序；對於其他稅捐機關所為處分 之救濟程序，則如一般情形循訴願、訴訟之方式為之。本 件關於上訴人提出按應繼分分單課稅之請求，如有不服， 即循一般訴願、起訴之方式為之，毋庸先行復查程序。承 前所述，被上訴人108年12月12日函亦為經辦事項之說明 ，與稅捐核課等無涉，如上訴人有所不服，應循訴願程序 辦理。乃其提出復查，並於復查程序中再度請求分單課稅 ，此一請求可認係上訴人誤以復查救濟程序為分單請求程
序，被上訴人再度於109年1月22日復查決定書中予以否准 ，上訴人依序提出訴願、行政訴訟，固可認係一併對108 年12月12日函及具有否准請求之意之109年1月22日復查決 定提出救濟。而108年12月12日函為經辦事項之說明，非 屬行政處分，應以此部分訴訟為不合法；至否准請求之復 查決定，因系爭108年地價稅業以系爭徵收補償費抵付而 完納，無稅負可資分單核課，被上訴人予以否准，並無不 當。另上訴人尚有一撤銷被上訴人108年12月10日否准分 單之請求，此則因前經上訴人提起訴願，經新北市政府以 109年4月1日訴願決定駁回，未經訴訟而確定，此為原審 所確定之事實，就此已為訴願決定之事件再提訴願，本應 為訴願決定不受理，乃訴願機關未查而以之為無理由駁回 ，其再提訴訟，揆諸首揭行政訴訟法第107條第1項第10款 規定，應屬不合法之訴。原審以前述上訴人於復查中請求 分單核課，回溯推論被上訴人在復查之前之108年12月12 日函「有關臺端等37人公同共有坐落本市新莊區○○段00地 號等土地108年地價稅，稅額884萬3,818元（繳納期限108 年11月1日至108年11月30日），已於108年11月21日由本 府地政局97年第20號保管款項下扣繳完成……」等語，亦有 否准分單之表示；及對已經新北市政府以109年4月1日訴 願決定駁回之108年12月10日函，再為實體審究，均有未 合，惟駁回之結果則無二致。
⒉上訴意旨以被上訴人前已准許對系爭土地105年度及106年 度地價稅款，按被繼承人王林木之全體繼承人應繼分之比 例進行分單核課；又於另案中發現109年度地價稅亦為相 同處理。則上訴人於本件108年度以全體繼承人為納稅義 務人發單核課，有違禁止恣意原則、行政自我拘束原則、 誠實信用原則、信賴原則云云。經查，所謂申請分單核課 地價稅，於法未有明文，乃主管機關財政部以92年9月10 日台財稅字第0920453854號函所創設，既屬合於納稅義務 人之本意又未違反公同共有人之內部關係，固得予以支持 而承認納稅義務人有此一程序請求權。惟地價稅乃以年度 為單位之週期稅，應逐年依所有權人持有土地之情形作成 核課處分，並無各別年度應為一致辦理之依據。被上訴人 108年以全體共有人為納稅義務人發單核課，合於當年度 之土地持有狀態如前述，並不受前後年度以分單核課之方 式作成課稅處分之拘束。原審業已敘明此一處分乃依系爭 土地為上訴人等37名繼承人公同共有之狀態辦理，合於稅 捐稽法第12條第1項後段之規定，並無上訴人所指原判決 有違背法令之情事。
㈢系爭土地108年地價稅因新北市政府同意以系爭補償款抵付而 完納，原審業已敘明在此一新北市政府准予抵付之行政處分 未經撤銷變更前，被上訴人無從為任何變更地價稅完納狀態 之處理，上訴人請求退還上訴人或保管專戶等，均屬無據等 語，核此論斷於法並無不合，上訴意旨任加指摘，難謂有據 。
六、綜上，上訴人之請求分別有不合法及無理由之情形如前述， 被上訴人於受理程序上未予明白區辨致生混淆，原審以系爭 108年地價稅已經新北市政府同意以系爭補償款抵付為主要 理由，分別由程序不合法、實體無理由駁回上訴人起訴之各 項聲明，雖亦有程序事項未予釐清之不當如前述，惟駁回之 結果，則無二致，仍應以判決為合法。上訴意旨持其於原審 之各項主張，再為爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 9 月 27 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 9 月 29 日 書記官 楊 子 鋒