臺北高等行政法院判決
100年度訴字第318號
107年2月6日辯論終結
原 告 蘇繼鴻（兼如附表1所示蘇貞貞等3位原告之被選定
當事人）
原 告 蘇繼棟（兼如附表1所示蘇貞貞等3位原告之被選定
當事人）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 鄭仙志
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31
日台財訴字第09900362420號訴願決定（案號：第09901449號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、本件起訴時被告原名為財政部臺灣省北區國稅局，嗣於訴訟 程序進行中，因配合行政院組織改造，更名為財政部北區國 稅局，並自民國102年1月1日起生效；又被告代表人原為吳 自心，嗣於程序進行中變更為李慶華，再變更為王綉忠，茲 由渠等分別具狀聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許。二、本件原告兼被選定人蘇繼鴻受合法通知，無正當理由未於言 詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形， 爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段 之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、事實概要原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，繼承人等 辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）101, 057,624元，嗣被告依原告申請，更正核定遺產總額130,601 ,931元，另因查獲原告漏報被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶 蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,01 3元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權 ）之債權46,375,029元及銀行存款4筆金額5,539元、合計12
1,834,581元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅 額18,548,655元處1倍之罰鍰計18,548,600元（計至百元止 ）。原告不服，就（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求 權之債權；（二）不計入遺產總額－供公眾通行道路土地； （三）扣除額－死亡前應納未納稅捐；（四）扣除額－死亡前 未償債務；（五）扣除額－公共設施保留地；（六）扣除額－ 死亡前8年內繼承財產已納遺產稅；（七）罰鍰等項，申請 復查，經被告以99年5月11日北區國稅法二字第0990006879 號復查決定書（下稱復查決定），准予（一）追認遺產總額 －應繼分財產4,088,784元；（二）追認不計入遺產總額－供 公眾通行道路土地1,698,896元；（三）追認扣除額－公共設 施保留地3,666,883元；（四）追減扣除額－死亡前應納未納 稅捐12,428,080元；（五）追減扣除額－死亡前8年內繼承財 產已納遺產稅615,483元；變更核定遺產淨額72,137,795元 ，重行核算應納稅額24,069,495元，另按重行核算所漏稅額 24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行 政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維 持應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元，其餘復查駁 回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權部分： 1.被繼承人蘇木榮遺產稅案有關分配請求權扣除額，被告原 核定為0元，嗣於94年4月19日核發更正後核定通知書及繳 款書，變更核定分配請求權扣除額為46,375,029元，併列 為被繼承人蘇陳素錱之分配請求權之債權，併入遺產總額 課稅，惟被繼承人蘇陳素錱之遺產稅係於89年4月17日申 報，核課期間5年，應至94年4月16日屆止，被告遲至94年 4月19日補徵分配請求權債權之稅額，顯已逾核課期間。 2.縱被繼承人蘇陳素錱生前有該項請求權，亦因其為一身專 屬權，不得讓與或繼承，於蘇陳素錱死亡而消滅，自不得 由繼承人繼承，則該項請求權債權應為0元，被告核定分 配請求權之債權，於法不合。
3.被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產及分配請 求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時 ，已無應繼分之財產及分配請求權之債權遺產。且蘇詵詵 、蘇灼灼、蘇婷婷及蘇昭昭（86年死亡）於結婚時，因雙 親已送嫁妝，亦立書放棄雙親日後所遺不動產繼承權，均 為分配分割被繼承人蘇陳素錱遺產之依據，足證被繼承人 蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產贈與其他繼承人屬
實。
4.依財政部67年8月8日台財稅第35311號函釋意旨，繼承人 繳清遺產稅後，不論繼承人間如何分配遺產，均不課徵贈 與稅，故被繼承人蘇陳素錱生前將其應繼分之財產贈與其 他繼承人，均無課徵贈與稅之問題。
5.縱認屬遺產，惟被繼承人蘇木榮所遺之農業用地於行政爭 訟中尚未確定，被繼承人蘇陳素錱應無該應繼分。另被繼 承人蘇陳素錱所遺之新竹市金山面段8之1地號等51筆土地 遭違建占用，該應繼分價值應有減損。
6.遺產及贈與稅法第17條之1規定「就未給付部分」不認列 分配請求權扣除額之計算範圍，及追繳稅款之「核課期間 」自「未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書屆 滿1年之日起算5年」，亦即於生存配偶死亡時，「就未給 付部分」均不認列請求權之計算範圍，而應認屬追繳稅款 之範圍。
7.被繼承人蘇木榮之繼承人蘇昭昭及蘇繼鋒分別於86年及91 年死亡，被告均未核課渠等繼承自蘇木榮之配偶分配請求 權之債務，即推論並無此項債權。
8.應按分配請求權債權申報日之遺產稅率計算遺產稅應納稅 額。
（二）扣除額－死亡前應納未納稅捐部分：
1.每一繼承人對被繼承人蘇木榮遺產稅之全部均有繳納之義 務，屬連帶債務，而非按其應繼分比例各自分擔，故被繼 承人蘇陳素錱應負擔被繼承人蘇木榮生前全部未償債務及 被繼承人蘇木榮遺產稅。
2.就被繼承人蘇木榮遺產稅捐行政執行而言，行政執行處對 繼承人執行遺產稅，亦未依據繼承人應繼分比例對每一繼 承人執行，故被繼承人蘇木榮遺產稅於被繼承人蘇陳素錱 死亡時，就全部未繳納之遺產稅，均應屬被繼承人蘇陳素 錱應納未納稅捐。
（三）扣除額－公共設施保留地部分：
1.被繼承人蘇木榮遺產稅案中系爭公共設施保留地，主管機 關於84年間已放棄徵收，被繼承人蘇陳素錱88年死亡時， 其原轉繼承其配偶蘇木榮遺產稅案中系爭公共設施保留地 ，自應於被繼承人蘇陳素錱遺產總額中扣除。
2.原告對被繼承人蘇木榮遺產稅案之重核復查決定不服，主 張新竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，其中尚有 24筆土地，部分應屬公共設施保留地，本案尚於最高行政 法院審理中，倘判決確定為公共設施保留地，則應自遺產 總額中扣除。
（四）扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅部分： 被繼承人蘇木榮遺產稅案，原查核定遺產總額減除不計入 遺產總額土地價值後，可繼承之財產為991,127,582元， 應繼分比例1/11為90,102,507元，扣除40%，應為36,041, 003元，復查決定僅扣除23,515,861元，數字有誤。（五）扣除額－死亡前未償債務部分：
1.被繼承人蘇陳素錱生前於83年間已簽約將其應繼分之財產 及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素 錱死亡時，有應交付該應繼分財產及分配請求權價值之債 務。
2.被繼承人蘇木榮於81年2月26日與良洲建設開發股份有限 公司（下稱良洲建設公司）簽訂新竹市民富段1562、1613 號二筆土地，嗣因82年間合意解除買賣契約，應給付良洲 建設公司120,000,000元，應認列扣除額。（六）罰鍰部分：
1.被繼承人蘇陳素錱生前於83年間已簽約將其應繼分之財產 及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素 錱死亡時，已無該遺產，故應予免罰。
2.本件所處罰鍰金額依納稅者權益保護法第7條第10項前段 之規定，最高不得超過第7條第7項所定滯納金及利息之總 額，即應補繳稅款15%計算。
（七）其他部分：
1.稅捐行政爭訟案件，應採爭點原則，復查決定准予追認遺 產總額-應繼分財產4,088,784元，追減死亡前應納未納稅 捐扣除額12,428,080元及死亡前8年內繼承財產已納遺產 稅扣除額615,483元，對原告申請復查項目作出更不利於 原告之決定，有違行政救濟不得為更不利於行政救濟人之 決定之法理原則。
2.原處分應依行政程序法第96條載明相關資料且依司法院釋 字第97號解釋行政處分應具備法定程式，原處分未記載蘇 純妍、蘇純婍2等人資料自非屬合法；又原處分所載吳淑 美、蘇純妍及蘇純婍等3人之身分認定與戶政、地政機關 事務權限之認定不符，原處分自屬無效；另繼承人蘇繼宗 於99年12月27日死亡，被告以死亡人蘇繼宗予以送罰，依 法未合；又本件原告及訴外人蘇繼宗等人因遺產稅及罰鍰 事件向財政部提起訴願，嗣訴外人蘇繼宗於99年12月27日 死亡，訴願決定仍併列蘇繼宗為訴願人，自實體上駁回訴 願，則本件訴願程序既不合法，自應由本院依法撤銷。（八）綜上，聲明求為判決：
1.原處分（含復查決定）不利於原告部分與訴願決定均撤銷
。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權： 1.遺產總額－分配請求權之債權：
(1)被繼承人蘇陳素錱88年10月19日死亡，繼承人於89年4月1 7日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額-分配請求權之債權 ，嗣經被告查得被繼承人蘇陳素錱已於其配偶蘇木榮遺產 稅案主張分配請求權扣除額，該案經被告92年2月24日北 區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書追 認分配請求權扣除額46,375,029元，故於94年4月19日同 額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額-分配請求權之債權， 被繼承人蘇木榮遺產稅案之繼承人對該訴願撤銷重核復查 決定猶表不服提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院93 年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（即訴願撤銷重 核復查決定）撤銷，由被告另為處分，被告依據本院判決 撤銷意旨，以及95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布 後，夫妻於婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月 5日之後取得之現存原有財產均屬剩餘財產差額分配請求 權之計算範圍之法令見解變更，於97年7月16日以北區國 稅法二字第0970012802號重核復查決定，再予追認分配請 求權扣除額268,785,025元，變更核定315,160,054元（全 案迄106年4月13日最高行政法院106年判字第178號判決上 訴駁回確定，被繼承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額維 持為315,160,054元），被告遂再就追認部分同額增列被 繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求權之債權268,785,025 元，並於99年7月27日以北區國竹市一字第0990005168號 函送達被繼承人蘇陳素錱88年度遺產稅核定通知書及遺產 稅繳款書（另案核增遺產總額－分配請求權之債權268,785 ,025元，被告已受理原告之復查申請，並以被告106年12 月18日北區國稅法二字第1060018079號復查決定駁回）， 本件系爭分配請求權為46,375,029元。 (2)本件被繼承人蘇陳素錱之配偶蘇木榮於81年7月18日死亡 ，繼承人辦理蘇木榮遺產稅申報，原未列報分配請求權扣 除額，其後以申請更正方式主張增列分配請求權扣除額， 被告以繼承人未能說明生存配偶被繼承人蘇陳素錱於婚姻 關係中取得之原有財產及負債金額而否准認列，繼承人不 服，一再循復查、訴願及行政法院訴訟等程序進行行政救 濟，被告先依財政部訴願決定撤銷意旨於92年2月24日重 核復查決定准予追認分配請求權扣除額46,375,029元，再
依本院93年度訴字第2123號判決意旨於97年7月16日重核 復查決定，予以追認268,785,025元，變更核定315,160,0 54元，繼承人猶表不服續行行政救濟，全案迄106年4月13 日最高行政法院106年判字第178號判決上訴駁回始告確定 。嗣被告於被繼承人蘇木榮遺產稅重核復查決定時就應列 入該項請求權之財產範圍及價值查明核算分配請求權扣除 額後，自此被繼承人蘇陳素錱遺產稅之補申報或核定才有 準據，此為符合財政部98年1月19日台財稅字09700527750 號函釋（下稱財政部98年1月19日函）意旨之案件，按前 揭規定，自應以送達92年2月24日重核復查決定書起，重 行起算分配請求權之債權核課期間。
(3)被繼承人蘇陳素錱死亡時，被繼承人蘇木榮遺產稅之分配 請求權扣除額尚未確定，被繼承人蘇木榮遺產稅案之納稅 義務人自無可能將財產交付予被繼承人蘇陳素錱，惟被繼 承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額既經確定後，被繼承 人蘇陳素錱遺產稅分配請求權之債權亦同額確定增加並存 在，即無須責成納稅義務人就相當於差額分配請求權金額 之財產於一定期間內交付，亦無按遺產及贈與稅法第17條 之1有關追繳稅款之情形。
(4)按91年6月26日修正前民法第1030條之1第1項前段規定之 立法意旨，其性質為「債權」，該法條於91年6月26日修 正為生存配偶一身專屬權，復於96年5月23日修正為非專 屬權，101年12月26日再修正為一身專屬權。被繼承人蘇 陳素錱於88年10月19日死亡時，按其主張分配請求權扣除 額時之民法第1030條之1規定，尚非屬一身專屬性之請求 權，又被繼承人蘇陳素錱已主張分配請求權，該「債權」 業已成立，僅係處於「債權」價值未確定或可得確定之狀 態。
(5)原告主張分配請求權縱認定為債權而成為繼承標的，則被 繼承人生前已依法贈與其他繼承人而生效乙節： ①本件原告於89年4月17日申報被繼承人蘇陳素錱之遺產稅 時，並未提示系爭贈與書供核，亦查無被繼承人生前將 該債權贈與其他繼承人申報贈與稅情事，經被告將應繼 分財產及分配請求權之債權併入遺產總額課稅後，原告 於92年3月21日申請更正時，始提出該贈與書影本，顯 有臨訟補具之嫌。又蘇木榮於81年7月18日死亡後，被 繼承人蘇陳素錱並未辦理拋棄繼承，並於被繼承人蘇木 榮遺產稅申報書列報被繼承人蘇陳素錱為繼承人之一， 而經被告依被繼承人蘇木榮遺產稅申報書所附繼承系統 表，核認蘇木榮遺產稅之配偶扣除額2,000,000元。
②被繼承人蘇木榮繼承人之一蘇昭昭於86年死亡，其繼承 人申報遺產稅時亦漏報蘇昭昭繼承蘇木榮之應繼分遺產 ，經被告查獲，補徵遺產稅及裁處罰鍰，繼承人等提起 行政救濟，均未提示系爭「覺書」，有財政部94年12月 12日台財訴字第09400558020號訴願決定書及本院95年 度訴字第526號判決書附卷足證，茲原告提起訴願後， 始提示系爭「覺書」，顯有臨訟補具之嫌，況且，縱然 「覺書」之書立屬實，該項文書僅係為承諾放棄雙親日 後所遺不動產繼承權，當有拋棄繼承或於財產協議分割 時放棄財產分配等方式不分配財產，尚不足證被繼承人 蘇陳素錱生前有贈與應繼分財產之動機。
2.遺產總額－應繼分財產：
(1)查被繼承人蘇木榮遺產稅案，經被告依本院93年度訴字第 2123號判決撤銷意旨，於97年7月16日重核復查決定，新 竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，依被告85年11 月8日會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中5 之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、 29之1、32之1、32之6、32之7、32之8、338、338之3、34 3之1、343之2、344、344之2、344之3、509、522、524及 525地號等26筆土地作農業使用，作農業使用之26筆土地 屬公共設施保留地部分認列公共設施保留地扣除額，其餘 追認農地1人繼承全數扣除額，非作農業使用部分則按一 般土地認列，認列情形如附表2所示。又按農業用地核定6 ,069,171元（3,222,057+2,847,114）且屬1人繼承農業用 地部分，被告於97年7月16日復查決定時已自被繼承人蘇 陳素錱應繼分財產內其應繼分價值中排除。
(2)繼承人申報被繼承人蘇木榮遺產稅案時，即主張該51筆土 地遭違章占用價值減損，被告認有實地勘查之必要，前以 84年5月24日北區國稅審二第84016711號等函請土地所屬 管轄機關地政事務所派員協同至現場會勘指界，該土地原 為持分地，繼承人主張該土地係遭其他共有人所占用，惟 共有人就其持分部分即為所有權人，經共有人說明係蘇木 榮生前自願出租或無償借用等情，繼承人亦無法提供土地 確實遭占用之證據供核，被告依該土地公告現值，列為遺 產總額課稅，嗣繼承人提起行政救濟，均遭駁回並已確定 。本件原告提示被告函文影本及稅捐處核准地價稅分單繳 納之證明，尚難認定土地遭占用之事實，被告將被繼承人 死亡時遺有上揭應繼分之土地，按公告現值計價，併入遺 產總額課稅並無不合。
（二）扣除額-不計入遺產總額：被告已於復查時就供公眾通行
道路土地共11筆合計1,698,896元，列入不計入遺產總額 項目中計算稅額，無須再自遺產總額中扣除。
（三）扣除額－死亡前應納未納稅捐部分：
1.被繼承人蘇陳素錱死亡前各項應納未納稅捐計算： (1)被繼承人蘇木榮遺產稅案件，被告初查按繼承人數（12人 ）平均計算其應繼分價值，併入被繼承人蘇陳素錱遺產課 稅，嗣查得被繼承人蘇陳素錱應繼分應為1/11。 (2)應負擔之被繼承人蘇木榮遺產稅及罰鍰，被告依本院93年 度訴字第2123號判決意旨，於97年7月16日以北區國稅法 二字第0970012802號重核復查決定被繼承人蘇木榮遺產稅 應納稅額158,690,429元及罰鍰816,678元，因被繼承人蘇 陳素錱死亡時，已繳納遺產稅131,006,874元，尚有遺產 稅27,683,555元及罰鍰816,678元未繳納，按被繼承人蘇 陳素錱應繼分比例（1/1）負擔計算其應負擔之遺產稅及 罰鍰應為2,590,930元〔（27,683,555＋816,678）/11〕。 (3)應負擔尚未繳納被繼承人蘇木榮遺產稅未繳納行政救濟加 計利息部分，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該遺產 稅款原應繳納期限（86年4月10日）屆滿之次日起，至補 繳稅款繳納日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金 匯業局之1年期定期存款利率6﹪，按日加計利息為17,665, 591元，按繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）負擔，被 繼承人蘇陳素錱應負擔之行政救濟利息1,605,963元。 (4)本件死亡前應納未納稅捐應為4,982,518元（被繼承人蘇 木榮遺產稅及罰鍰2,590,930元＋被繼承人蘇木榮遺產稅未 繳之利息1,605,963元＋地價稅及房屋稅49,152元＋綜合所 得稅57,646元＋被繼承人蘇木榮死亡前未納稅捐之應負擔 比例678,827元），故復查決定准予追減死亡前應納未納 稅捐扣除額12,428,080元。
（四）扣除額－死亡前未償債務部分：
1.關於原告雖主張被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分 之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，經查所提出 之證據不足為主張事實之證明，故被繼承人蘇陳素錱死亡 時，有應交付該應繼分財產及分配請求權價值之債務云云 ，核無足採。
2.被繼承人蘇木榮生前出售系爭土地予良洲建設公司，主張 已收土地款3億元，因被繼承人蘇木榮違反契約規定，應 將所收取金額加一倍賠償買方，即蘇木榮有未償債務6億 元，應自遺產總額扣除，因經通知繼承人及買方提示資金 流程及價款收付方式等資料供核，惟未能提示，被告乃否 准認列，案經原告申請復查及提起訴願、再訴願均遭駁回
，續行提起行政訴訟，經最高行政法院93年4月8日93年度 判字第393號判決駁回，已告確定在案，是蘇木榮生前出 售系爭土地予良洲建設公司，已收土地款3億元之情事非 屬事實，則本件原告主張應給付利息120,000,000元賠償 良洲建設公司，亦不足採。
（五）扣除額-公共設施保留地：蘇木榮遺產稅案，繼承人等提 起行政救濟，歷經多年行政爭訟，案經本院93年度訴字第 2123號判決將訴願決定及原處分撤銷，囑由被告另為處分 ，嗣繼承人對上開判決對其不利之公共設施保留地部分， 續向最高行政法院提起訴訟，為最高行政法院95年度裁字 第02168號裁定駁回而告確定，其他部分被告依上開本院 判決意旨，作成97年7月16日北區國稅法二字第097001280 2號重核復查決定，原告不服，分別經財政部98年3月24日 台財訴字第09713513950號訴願決定及本院98年度訴字第9 60號判決駁回，全案迄106年4月13日最高行政法院106年 判字第178號判決上訴駁回確定。
（六）扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅部分： 本件被告計算系爭死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除 額，係將被繼承人蘇木榮遺產總額，減除被繼承人蘇木榮 死亡前經政府徵收之土地價值、減除經1人繼承之農業用 地價值、減除未經核課遺產稅之公設保留地價值及減除不 計入遺產總額土地價值後，按40﹪計算為23,515,861元， 並無不合。
（七）罰鍰：
1.漏報分配請求權之債權部分，考量係經被告重核復查決定 追認被繼承人蘇木榮遺產稅扣除額所致，認定原告未申報 系爭債權遺產，非屬故意或過失，應予免罰，復查決定時 依經追認遺產淨額13,465,464元重行核算結果，按所漏稅 額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基 於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則 ，遂維持原處罰鍰18,548,600元。
2.本件短漏報遺產非屬納稅者權利保護法第7條第3項所稱之 租稅規避案件，並無適用該法第7條第10項前段，以處罰 金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額之情形 。
（八）其餘部分：
1.復查決定有違爭點主義及行政救濟不利益變更禁止原則部 分：本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅案件，原核定應納稅額 18,548,655元，因(1)被繼承人蘇木榮遺產稅案件繼承人 數變更致影響應繼分價值計算；(2)被繼承人蘇木榮遺產
稅額、罰鍰及其行政救濟利息經重核復查決定後，稅額減 少，致本件應納未納稅捐扣除額相對調整追減；(3)被繼 承人蘇木榮遺產稅案件，經被告重核復查決定追認不計入 遺產總額、公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額等原 因，相對追減本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅案件死亡前8 年內繼承財產已納遺產稅扣除額等因素，被告重行核算後 應納稅額應為24,069,495元，已高於原核定應納稅額18,5 48,655元，被告基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定 應納稅額18,548,655元，核無不合。 2.本件稅單既於核課期間送達，依行為時稅捐稽徵法第12條 後段、第14條及第19條第3項規定規定，其效力及於全體 ，並無以未載足蘇純妍、蘇純婍2等人資料，即稱違誤。 有關蘇繼鋒之繼承權經臺灣新竹地方法院97年9月2日96年 度家訴字第23號民事判決確定為吳淑美、蘇純婍及蘇純妍 等3人。又蘇繼鋒之配偶仍應依臺灣高等法院91年家上字3 60號判決，以羅綉媛與蘇繼鋒之婚姻無效，吳淑美婚姻則 為有效認定。另繼承人蘇繼宗雖於99年12月27日死亡，惟 被告原處分及復查決定時，係於繼承人蘇繼宗死亡前所做 成，況原告因不服課稅處分，已提起行政救濟，對全體納 稅義務人應有之權利，並無生損害。
（九）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權部分：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第 1條第1項及第4條第1項所明定。次按「遺產繼承人，除配 偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。」、「配 偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一 、與第1138條所定第1順序之繼承人同為繼承時，其應繼 分與他繼承人平均。」分別為民法第1138條第1款及第114 4條第1款所規定。復按「稅捐之核課期間，依左列規定： 一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間 內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年 。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍
應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左 列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規 定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條 第1項第1款、第3款、第2項及第22條第1款、第2款所規定 。末按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在 使用期間內，地價稅或田賦全免。」及「依第7條至第17 條規定申請減免地價稅或田賦者……私有土地應由所有權人 或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向……主管稽徵機關 為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行 辦理……免由土地所有權人或典權人申請……二、經地目變更 為『道』土地……五、私有無償提供公共巷道或廣場用地。… 。」分別為行為時土地稅減免規則第9條前段及第22條第2 款、第5款所規定。
（二）又「被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證 明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用……應依遺產及 贈與稅法第16條第12款規定，免予計入遺產總額。……。」 及「被繼承人遺產稅案經行政法院判決確定應追認夫妻剩 餘財產差額分配請求權扣除額，其配偶於判決確定前死亡 ，該項屬於被繼承人配偶所有之請求權，納稅義務人應自 稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起 6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算 其核課期間。」分別經財政部87年11月11日台財稅第8719 74411號及98年1月19日函釋在案。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下： 1.經查：本件原告蘇繼棟之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡 ，繼承人等辦理遺產稅申報，經被告初查時，核定遺產總 額101,057,624元，嗣被告依原告申請，更正核定遺產總 額130,601,931元，另因查獲原告漏報被繼承人蘇陳素錱 轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分 之財產75,454,013元、分配請求權之債權46,375,029元， 乃歸併核課遺產稅。
2.次查：被告作成復查決定以下列理由：
(1)原告提示贈與書影本，主張被繼承人蘇陳素錱生前於83年 間已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他 繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，已無該債權乙節， 查繼承人於89年4月17日申報本件遺產稅時，繼承人並未 提示該贈與書影本，且初查亦查無被繼承人生前將該債權
贈與其他繼承人申報贈與稅情事，經初查依首揭規定併入 遺產總額課稅後，原告於92年3月21日申請更正時，始提 出該贈與書影本，顯有臨訟補具之嫌；又被繼承人蘇陳素 錱生前該贈與情事未依遺產及贈與稅法第24條規定，應於 超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦 理贈與稅申報，其贈與事實尚難採認；縱使被繼承人蘇陳 素錱無繼承被繼承人蘇木榮遺產之意願，應可依行為時民 法第1174條規定，向法院聲請拋棄繼承即可，無須表明繼 承以後，再訂立贈與書將該債權贈與繼承人，徒增繳納贈 與稅之負擔，顯與常情有違。綜上，原告雖提示贈與書影 本，尚難認定有贈與事實，初查將被繼承人蘇陳素錱死亡 時遺有應繼分財產及分配請求權之債權，併入遺產總額課 稅，並無不合。
(2)又原告主張系爭應繼分土地，屬一人繼承之農業用地，被 繼承人蘇陳素錱應無該應繼分，應自遺產總額刪除乙節， 查被繼承人蘇木榮遺產稅案，經被告依本院93年度訴字第 2123號判決撤銷意旨，作成97年7月16日北區國稅法二字 第0970012802號重核復查決定，新竹縣竹東鎮柯子湖段1 之3地號等53筆土地，依被告85年11月8日會同新竹縣政府 及竹東鎮公所實地會勘結果，其中5之2、7、7之1、7之2 、9、11之11、19之2、22、24、26、29之1、32之1、32之 6、32之7、32之8、338、338之3、343之1、343之2、344 、344之2、344之3、509、522、524及525地號等26筆土地 作農業使用，①已就32之1、32之6、32之7、32之8及524地 號等5筆土地全數追認公共設施保留地扣除額（見原處分 卷3第1214頁）；②追認29之1、338、338之3、343之1、34 3之2、344、344之2、344之3、509及525地號等10筆土地 之部分面積屬公共設施保留地扣除額（見原處分卷3第121 3頁至第1214頁）；③另26筆土地非屬公共設施保留地持分 部分，追認農地一人繼承全數扣除額，餘否准扣除（見原 處分卷3第1209頁）。至同縣竹北市安溪寮段53之1地號土 地，經實地勘查係無償供公眾通行之私設巷道，屬不計入 遺產總額之財產（見原處分卷3第1217頁）；另竹北市安 溪寮段54之5地號土地，屬一人繼承並續作農業經營之農 業用地，均追認農地全數扣除額（見原處分卷3第1207頁 ）。本件依據上開97年7月16日北區國稅法二字第0970012 802號重核復查決定結果，屬一人繼承農業用地部分，應 准予自遺產總額排除，且被繼承人蘇木榮遺產稅案不計入 遺產總額之新竹縣竹北市安溪寮段53之1地號土地，其應 繼分價值2,500元，亦應予不計入遺產總額。
(3)初查依被繼承人蘇木榮遺產稅案核定之遺產，按繼承人數 （12人）平均計算其應繼分價值75,454,013元，據被繼承 人蘇木榮遺產稅申報書之繼承系統表，其中蘇文德及蘇純 怡係蘇繼樑之代位繼承人，該2人之應繼分應各為被繼承 人蘇木榮遺產1/22，其餘繼承人（包括本件被繼承人蘇陳 素錱）應繼分應各為1/11，經重行計算應計入遺產總額之 應繼分價值79,542,797元，原核定應繼分財產價值75,454 ,013元，應予追認4,088,784元。 (4)原告主張被繼承人蘇陳素錱繼承其配偶蘇木榮所遺之新竹 市金山面段8之1地號等51筆土地遭違建占用，該應繼分價 值應有減損乙節，查繼承人申報被繼承人蘇木榮遺產稅案 時，即主張該51筆土地遭違章占用價值減損，初查認有實 地勘查之必要，被告前以84年5月24日北區國稅審二第840 16711號等函請土地所屬管轄機關地政事務所派員協同至 現場會勘指界，該土地原為持分地，繼承人主張該土地係 遭其他共有人所占用，惟共有人就其持分部分即為所有權 人，經共有人說明係被繼承人蘇木榮生前自願出租或無償 借用等情，繼承人亦無法提供土地確實遭占用之證據供核 ，原查依該土地公告現值，列為遺產總額課稅，嗣繼承人 提起行政救濟，均遭駁回並已確定。本件原告提示被告函