違反商業會計法等
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),上訴字,110年度,48號
KSHM,110,上訴,48,20210826,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　 110年度上訴字第48號
上　訴　人　臺灣屏東地方檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　吳銘源


選任辯護人　邱基峻律師
　　　　　　賴柏宏律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣屏東地方法
院108 年度訴字第735 號，中華民國109 年11月4 日第一審判決
（起訴案號：臺灣屏東地方檢察署107 年度偵字第2341號），提
起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決有罪部分及第三人沒收部分，均撤銷。
吳銘源犯如附表一編號1 、2 及如附表二編號1 至19所示之罪，各處如各該編號所示之刑。應執行有期徒刑貳年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑肆年，並應向公庫支付新臺幣參拾萬元（此部分已支付），及應接受法治教育課程參場次。緩刑期間付保護管束。
其他上訴（即原判決無罪部分）駁回。
事 實
一、吳銘源為○○建設企業行（下稱○○建設）之執行業務合夥 人，綜理○○建設之業務及財務經營，且有權為○○建設開 立統一發票，為商業登記法規定之商業負責人，竟為下列犯 行：
㈠明知○○建設與○○興業有限公司（下稱○○公司）實際上 並無如附表一編號1 、2 所示統一發票記載之交易情形，而 係○○營造有限公司（下稱○○公司）與○○公司之間交易 ，竟先後基於商業負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於 如附表一編號1 、2 所示各該申報期別內，在不詳地點，要 求○○公司開立各該編號所示之不實會計憑證統一發票後， 於各該申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建 設各該申報期別之進項憑證，以如附表一編號1 、2 所示之 發票金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報 期別銷項稅額，而使○○建設得以逃漏各該申報期別之營業 稅額，各計新臺幣（下同）13萬5,795 元、11萬8,059 元（ 各申報期別取得之不實統一發票之發票期間、號碼、金額、 逃漏之營業稅額，均詳如附表一編號1 、2 所示）。 ㈡明知營業人應依貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票 ，而○○建設與○○公司實際上並無如附表二編號1 至19所



示統一發票記載之交易情形，竟先後基於填製不實會計憑證 以幫助他人逃漏稅捐之犯意，於如附表二編號1 至19所示發 票期間內，在不詳地點，虛偽填製各該編號所示○○建設之 不實會計憑證統一發票（共計98張），並於各該編號所示申 報期別內某時，將各該編號所示統一發票交付○○公司，供 ○○公司作為各該編號所示申報期別之進項憑證，以扣抵各 該申報期別銷項稅額。嗣○○公司即於如附表二編號1 至19 所示申報期別，持各該編號所示統一發票向南區國稅局申報 扣抵營業稅額。吳銘源因而幫助○○公司逃漏如附表二編號 1 至19所示申報期間之營業稅額（各申報期別開立之不實統 一發票之發票期間、號碼、金額、幫助逃漏之營業稅額，均 詳如附表二編號1 至19所示）。
二、案經財政部南區國稅局函請臺灣屏東地方檢察署檢察官偵查 起訴。
理 由
壹、證據能力：
一、證人花○○於檢察事務官前所為之陳述有證據能力： 按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據；被告以外之人於審判中死亡者，其於 檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，經 證明具有可信之特別情況，且為證明犯罪事實之存否所必要 者，得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之3 第1 款分別定有明文。經查，證人花○○已於107 年5 月16 日死亡乙事，有個人基本資料查詢結果1 紙附卷可參（見原 審院卷一第187 頁），審酌證人花○○先前在檢察事務官面 前所為之陳述，乃證明本案犯罪事實所必要，且其於審判外 陳述時之外部環境未受外力干擾、製作過程亦未受脅迫，是 認證人花○○先前於檢察事務官詢問時所為之陳述，應具有 可信之特別情況，依刑事訴訟法第159 條之3 第1 項，當得 作為認定事實之證據使用。
二、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者 外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文 ；惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條 之1 至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據， 法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者 ，亦得為證據，同法第159 條之5 第1 項，亦定有明文。除 前已述明者，本判決後述資以認定本案而具傳聞性質之證據 ，檢察官、上訴人即被告吳銘源（下稱被告）及其辯護人於 本院準備程序均同意有證據能力（見本院卷第144-145 頁） ，且於言詞辯論終結前，均未聲明異議，基於尊重當事人對



於傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發 現之理念，復經本院審酌該等證據之作成情況，核無違法取 證或其他瑕疵，並與本案均具關聯性，認為以之作為證據為 適當，依上開法文規定，自具證據能力。
三、被告吳銘源及其辯護人雖爭執林○○國稅局調查筆錄、財政 部南區國稅局對黃○○於105 年6 月4 日製作之電話紀錄、 ○○資金匯回○○帳戶明細（見證八卷第644 頁）之證據能 力。惟本院並未執林○○、黃○○向國稅局稅務員所為之談 話內容或○○資金匯回○○帳戶明細供為被告本件犯罪事實 有無之認定，自無贅予說明該等證據之證據能力之必要。貳、有罪部分
一、認定被告犯罪事實所憑之證據及理由
訊據被告坦承上述逃漏稅捐及製作不實會計憑證、幫助逃漏 稅捐犯行。經查：
㈠被告為○○建設之執行業務合夥人，綜理○○建設之業務及 財務經營，且有權為○○建設開立統一發票等節，業據被告 自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一128 至129 頁），經核與證人黃○○於偵查中證稱：我掛名擔任○○建 設負責人，公司事務都是被告處理，我只是名義上的負責人 ，公司未聘雇其他員工，○○建設統一發票之開立、稅捐之 繳納都是被告處理等語相符（見他卷第279 至283 頁），並 有營利事業統一發證設立登記申請書、經濟部商業司商工登 記公示資料查詢服務查詢結果各1 份、營利事業統一發證變 更設立登記申請書7 份、營業稅稅籍資料查詢作業列印10份 在卷可證（見證二卷第11至30頁，原審院卷一第135 頁）， 是被告為○○建設之執行業務合夥人，即為商業登記法規定 之商業負責人，並無疑義。
㈡事實欄㈠部分：
⒈被告要求○○公司開立如附表一編號1 、2 所示之統一發 票後，於各該編號所示之申報期別內，持向財政部南區國 稅局申報作為○○建設各該申報期別之進項憑證，以如附 表一編號1 、2 所示之發票金額不實申報各該申報期別之 進項金額，扣抵各該申報期別銷項稅額等事實，業經被告 自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第128 至 129 頁），核與證人花○○於偵查中證述、證人林○○、 證人賴○○、郭○○於原審審理時證述情節均大致相符（ 見他卷第97至103 頁，原審院卷一第221 至230 、275 至 281 、393 至399 頁），並有專案申請調檔查核清單、營 業稅稅籍資料查詢結果、說明書各1 份及營業稅年度資料 查詢結果、活期存款交易明細、支票正反面影本各2 份、



如附表一所示統一發票影本4 紙存卷可考（見證二卷第16 6 、177 至188 、245 、249 至257 頁），此部分事實， 首堪認定。
⒉證人花○○於偵查中證稱：我是○○公司之負責人。○○ 公司未曾與○○建設交易，○○公司事實上是與○○公司 交易。我與被告認識，被告要求我們公司開立統一發票予 ○○建設，被告說○○公司是他的關係企業，我也沒有問 原因，但事實上是跟被告交易，被告沒有說工作是○○公 司或○○建設，但○○建設應該無能力承做這樣的工程等 語（見他卷第97至103 頁）；證人賴○○於原審審理時證 稱：自82年6 月間迄今，我在○○公司擔任會計一職，○ ○公司與○○公司間有業務往來，○○公司曾向○○公司 購買預拌混凝土，我曾見過被告到我們公司找花○○簽合 約。我在97、98年間合約書上記載○○公司，因○○公司 出貨並向○○公司請款，所以我都是以○○公司為主。我 先前不知道○○建設，發票要開給誰我不會過問，○○公 司拿什麼票或要求開發票給誰就按照客戶要求，我確定是 ○○公司的人要求我們開立○○建設之發票，因我與○○ 建設完全不認識等語（見原審院卷一第393 至399 頁）。 可知○○公司係與○○公司交易，僅因被告要求，始開立 如附表一編號1 、2 所示統一發票予○○建設。另參之○ ○公司因開立如附表一編號1 、2 所示統一發票而收受之 支票2 紙，各該支票發票人為○○公司、○○公司負責人 吳○○、被告之母吳○○等情，有支票2 紙存卷可考（見 證二卷第256 、257 頁），可見各該統一發票代表之交易 情形，均非由○○建設付款，足佐證人花○○、賴○○所 稱○○公司係與○○公司交易，而依被告指示開立如附表 一編號1 、2 所示統一發票予○○建設，確有其事，是如 附表一編號1 、2 所示統一發票確非因○○建設與○○公 司間有實際交易而開立，至為明確。從而，被告明知○○ 建設與○○公司間無如附表一編號1 、2 所示統一發票記 載之交易情形，而要求○○公司開立各該編號所示統一發 票予○○建設，並以該等統一發票作為○○建設各該編號 申報期別之進項憑證，分別向財政部南區國稅局申報不實 之進項金額，扣抵銷項稅額，使○○建設得以逃漏各該申 報期別之營業稅額，已堪認定。
㈢事實欄㈡部分：
⒈被告於如附表二編號1 至19所示發票期間內，在不詳地點 ，填製各該編號所示○○建設之統一發票（共計98張）， 並於各該編號所示申報期別內某時，將各該編號所示統一



發票交付○○公司，供○○公司作為各該編號所示申報期 別之進項憑證，以扣抵各該申報期別銷項稅額等事實，業 據被告自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第 128 至129 頁），核與證人鄭○○於原審審理時證述之情 節大致相符（見原審院卷一第335 至341 頁），並有營業 稅稅籍資料查詢作業列印1 份及營業稅年度資料查詢結果 、如附表二編號1 至19所示統一發票影本98張附卷可證（ 見證六卷第342 、343 至358 、380 至382 、394 、397 、399 、401 、407 至408 、410 至411 、420 、422 、 426 、430 、432 至433 、438 、440 、445 、453 、47 0 至472 、483 至484 、490 、493 、503 、505 、513 、514 、517 、524 、526 至528 、536 、543 、550 、 559 、562 、575 、591 、593 至594 頁，證八卷第892 至893 、896 、898 、900 、902 至903 、906 至907 、 936 、943 至944 頁），此部分事實，首堪認定。 ⒉證人即財政部南區國稅局承辦人郭○○於偵查中證稱：經 調查○○公司交易情形，發現○○建設負責人黃○○、執 行業務合夥人吳銘源與○○公司前負責人吳○○間具有親 屬關係，且依據○○建設提出與○○公司間契約書，不能 確定○○建設是否確有進行相關施工，因物流部分是可以 後續再補提出相關單據或造假，是以從契約書觀之，無法 確認係○○公司或○○建設實際施作工程，故再從金流部 分驗證，國稅局將○○建設各年度統一發票整理後，發現 ○○建設與○○公司間有資金回流現象。雖被告和吳○○ 均辯稱是私人借貸作為資金回流的抗辯，但其二人都是公 司實際的經營者，不可能其中一方跟公司借錢，他方會不 知情，被告說是跟○○公司借，吳○○說是跟○○建設借 ，惟公司均無相關記帳資料可查，所以在公司損益表看不 出到底有無借款。況○○公司承認逃漏稅及幫助逃漏稅， 並考量被告是吳○○之父親，故認○○建設與○○公司間 無實質交易等語（見他卷第45至51頁）；於原審審理時證 稱：○○建設開立統一發票給○○公司，理論上要向○○ 公司收款，被告在財政部南區國稅局屏東分局製作筆錄時 稱其代表○○公司，其先承包○○公司工程後，再跟○○ 公司借款支付料工費等語，卻未提供相關借款資料、單據 。國稅局因而進一步調查○○建設之帳戶，發現○○公司 款項進帳後，隔日就將這些款項再匯回○○公司、吳○○ 、鄭○○、邱○○、吳○○之帳戶，若○○建設確有施作 工程，錢匯進來應還有其他款項要支付，為何還要匯回○ ○公司？因最終錢都會流回○○公司，我們認為2 公司間



金流異常，加以考量○○建設就只有黃○○及被告，無其 他員工，如何承接此類大型土木工程，這個工程應只有○ ○公司有辦法承接，○○建設只是個幌子，作為一個匯款 的帳號而已，最終錢還是要回到○○公司之帳戶等語（見 原審院卷一第221 至230 頁）。經查，○○公司於98年12 月14日將307 萬9,577 元匯入○○建設合作金庫商業銀行 岡山分行帳號0000000000000 號帳戶（下稱○○合庫帳戶 ），○○建設旋於翌（15）日將307 萬9,577 元匯回○○ 公司陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶（下稱○ ○陽信銀行帳戶）；○○公司於99年2 月12日將139 萬4, 040 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於同日將140 萬元 匯至被告之母吳○○玉山銀行岡山分行帳號000000000000 0 號帳戶（下稱吳○○玉山帳戶）；○○公司於99年5 月 10日將368 萬3,925 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於 翌（11）日將368 萬3,925 元匯回○○陽信銀行帳戶；○ ○公司於99年5 月25日、6 月18日分別將147 萬元、90萬 5,819 元匯入○○合庫帳戶，○○建設分別旋於同年5 月 25日、6 月21日將127 萬元、81萬9,550 元匯入○○陽信 銀行帳戶；○○公司於99年9 月6 日將317 萬0,423 元匯 入○○合庫帳戶，○○建設旋於翌（7 ）日將302 萬5,81 2 元匯入○○陽信銀行帳戶；○○公司分別於99年11月5 日將54萬7,198 元、242 萬9,681 元、於同年月9 日將74 萬4,536 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於同年月9 日 將242 萬9,591 元匯入○○陽信銀行帳戶；○○公司於10 0 年1 月6 日分別將236 萬4,595 元、22萬5,267 元、21 0 萬0,631 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於翌（7 ） 日將469 萬0,493 元匯入○○公司臺灣銀行帳號00000000 0000號帳戶（下稱○○臺銀帳戶）；○○公司於100 年7 月8 日將103 萬9,166 元、283 萬2,102 元匯入○○合庫 帳戶，○○建設旋於同年7 月11日將350 萬2,576 元匯至 ○○公司現任公司負責人鄭○○陽信銀行里港分行帳號00 0000000000號帳戶（下稱鄭○○陽信銀行帳戶）；○○公 司於102 年9 月24日將50萬4,000 元匯入○○合庫帳戶， ○○建設旋於同日將45萬6,000 元匯至鄭○○陽信銀行帳 戶；○○公司於102 年10月8 日將502 萬2,061 元匯入○ ○合庫帳戶，○○建設旋於同日將160 萬、翌（9 ）日將 294 萬3,769 元匯至鄭○○陽信銀行帳戶；○○公司於10 2 年11月7 日分別將188 萬5,160 元、582 萬0,938 元匯 入○○合庫帳戶，被告旋於翌（8 ）日自○○合庫帳戶提 領現金697 萬2,274 元後，分別將現金300 萬存入吳○○



陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶（下稱吳○○ 陽信銀行帳戶）、將現金397 萬2,274 元存入鄭○○陽信 銀行帳戶；○○公司於102 年12月27日分別將355 萬4,88 0 元匯入○○合庫帳戶，被告於旋同日自○○合庫帳戶提 領現金360 萬元，分別將120 萬元存入吳○○陽信銀行帳 戶、將120 萬元存入鄭○○陽信銀行帳戶、將120 萬元存 入○○公司股東邱○○陽信銀行里港分行帳號0000000000 00號帳戶（下稱邱○○陽信銀行帳戶）等事實，業據被告 自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第128 至 129 頁），並有財政部南區國稅局裁處書、承諾書、合作 金庫商業銀行岡山分行103 年12月9 日合金岡字第103000 4210號函暨歷史交易查詢結果、陽信商業銀行里港簡易型 分行103 年11月25日陽信里港字第1030083 號函暨歷史交 易查詢結果、傳票影本、取款憑條、玉山銀行存匯中心10 3 年12月2 日玉山個（存）字第1031121210號函暨交易明 細、玉山銀行存匯中心103 年5 月29日玉山個（存）字第 1030519148號函暨交易明細各1 份、活期存款交易明細、 陽信銀行客戶對帳單列印資料各2 份、資金往來調查表7 份、支票影本4 紙、申報書查詢結果6 份、營業人銷售額 與稅額申請書21份附卷可稽（見證二卷第32至58頁，證六 卷第342 、359 至360 、387 、462 、572 至573 、581 頁，證八卷第645 至648 、672 至680 、682 、694 至70 3 、707 、718 至790 、796 至799 、801 至805 、807 至811 、813 至819 、830 至838 、840 至842 、845 至 846 、848 至849 、851 至873 、875 、877 至878 頁） 。可知○○公司匯款予○○建設後，○○建設便於同日、 翌日或數日內將相同或相近之款項匯至○○公司銀行帳戶 、○○公司負責人鄭○○陽信銀行帳戶、被告之母吳○○ 玉山帳戶、○○公司前負責人吳○○陽信銀行帳戶或○○ 公司股東邱○○陽信銀行帳戶。考量被告與○○公司前負 責人吳○○為父子，與○○公司現任負責人鄭○○為朋友 ，與吳○○為母子等親誼關係，且邱○○又係○○公司股 東，據此，○○公司給付○○建設之款項，確有流回○○ 公司之情形，倘○○建設與○○公司間確實有如附表二編 號1 至19所示統一發票記載之交易情形，○○建設何須將 銷售所得再匯回○○公司，是○○公司與○○建設間資金 往來，確與常情有異，自難認○○公司與○○建設間確有 實質交易往來。
⒊被告至財政部南區國稅局屏東分局製作談話紀錄時自陳： 我在○○公司未擔任任何職務，我與鄭○○是多年好友，



對於○○公司之營運清楚，故可代表接受詢問有關營業稅 相關問題等語（見證六卷第361 至363 頁），復自承：我 的兒子吳○○在○○公司工作，所以○○的事務我有多管 一點等語（見他卷第173 頁），並參酌證人黃○○證稱： 我曾任○○公司之會計，○○公司實際營業者包含被告， 被告算是○○公司的經理，我都稱呼被告為經理等語（見 原審院卷一第385 至392 頁），證人李○○證稱：自102 年3 月間起我在○○公司擔任會計一職，被告當時在○○ 公司擔任無給職顧問等語（見原審院卷一第327 至335 頁 ），足見被告對○○公司之營運、業務、會計事項涉入甚 深。另稽諸證人即○○鋼鐵事業有限公司（下稱○○公司 ）之負責人張○○證稱：我聽工務段的人都叫被告為「○ ○仔」，「○○仔」就是指被告等語（見原審院卷一第34 1 至345 頁），益徵被告與○○公司關係匪淺。 ⒋考量被告為○○建設之執行業務合夥人，且與○○公司關 係密切，並衡○○建設與○○公司間資金往來，確與通常 交易情形有異等情，業如前述，再衡○○建設僅黃○○、 被告2 人，未聘雇其他員工，難認○○建設有能力承包上 開工程。而依證人黃○○證稱：我曾幫○○建設匯款至○ ○公司及鄭○○之銀行帳戶等語（見原審院卷一第385 至 392 頁），證人李○○證述：我曾幫被告以○○建設帳戶 匯款至○○公司之帳戶等語（見原審院卷一第327 至335 頁），可知○○建設匯款又可由○○公司會計代為處理， 顯然○○建設應僅為被告為○○公司利益而設立之行號， 從而，○○建設與○○公司間無實質交易往來，堪以認定 。
⒌被告為46年次出生之人，其於本件案發當時，堪信為具有 正常智識經驗之成年人，其又負責○○建設與○○公司之 業務及資金往來，並指示李○○、黃○○匯款，顯見被告 非毫無社會閱歷之人，其明知○○建設與○○公司無實際 交易情形仍填製如附表二編號1 至19所示統一發票交付○ ○公司，而由○○公司再持向稅捐稽徵機關申報作為進項 憑證供扣抵銷項營業稅額而逃漏營業稅，被告具有幫助○ ○公司以不正方法逃漏營業稅捐之犯意，應甚明確。 ㈣綜上所述，本案事證明確，被告上開犯行洵堪認定，應予依 法論科。
二、論罪科刑
㈠新舊法比較
⒈行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律 有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條



第1 項定有明文。
⒉被告行為後，稅捐稽徵法第47條於101 年1 月4 日修正公布 ，並自101 年1 月6 日起生效施行。修正前規定：「本法關 於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左 列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或 其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法 規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人 。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業 務之人為準」，修正後規定：「本法關於納稅義務人、扣繳 義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、 公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代 表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實 際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，將「 應處『徒刑』之規定」，修正為「應處『刑罰』之規定」， 使公司負責人等人之刑責不限於有期徒刑，而得僅處以拘役 或罰金之刑罰，修正後稅捐稽徵法第47條第1 項之規定，顯 然較修正前規定對於被告為有利，依刑法第2 條第1 項但書 規定，自應適用現行稅捐稽徵法第47條第1 項之規定論處。 ⒊稅捐稽徵法第43條規定雖於103 年6 月4 日修正，惟該次修 正僅配合同法第33條第1 項規定修正原條文第3 項，對於被 告論罪科刑之範圍，並無影響，自不生新舊法比較之問題， 應適用現行稅捐稽徵法第43條規定，併此指明。㈡事實欄㈠部分
⒈按本法所稱商業負責人，在合夥組織者，為執行業務之合夥 人，商業登記法第10條第1 項已有明定。查被告為○○建設之 執行業務合夥人，自屬商業登記法第10條所稱之商業負責人， 即為稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款規定之商業登記法規定之 商業負責人。次按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅 法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機 關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行 細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月 、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售 額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完 畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算， 區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業 稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101 年台上字第4362號 刑事判決參照）。是核被告如附表一編號1 、2 所為，均係犯 稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款、第41條之逃漏稅捐罪。公訴



意旨誤認被告此部分所為，係犯稅捐稽徵法第47條第2 項、第 41條之逃漏稅捐罪，尚有未洽，應予更正。
⒉被告於如附表一編號1 、2 所示不同申報期間，犯如前揭逃 漏稅捐罪共2 罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。㈢事實欄㈡部分
⒈商業會計法第71條第1 款之明知為不實之事項，而填製會計 憑證或記入帳冊罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或 依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事 項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。所 指會計憑證或帳冊，係指商業會計法第15條至第23條所定之 憑證或帳簿而言。苟非該等憑證或帳冊，縱有不實之填製記 載，除成立他罪名外，尚難以該罪相繩。統一發票乃證明事 項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，為商業會計 法第15條第1 款之原始憑證，屬商業會計憑證，商業負責人 或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事 項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法 第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文 書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，為法規競合，前者 為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先 適用商業會計法第71條第1 款論處，不再論以刑法第216 條 、第215 條行使業務上登載不實文書罪（最高法院102 年台 上字第2599號刑事判決參照）。經查，附表二編號1 至19所 示○○公司逃漏營業稅犯行既係以每2 月為1 期申報營業稅 ，每期營業稅於各期申報完畢時已結束申報之義務，故應以 「1 期」（即以附表二編號1 至19所示每一期）作為認定被 告本件事實欄㈡所示幫助逃漏稅捐罪數次數之計算，則被 告開立如附表二編號1 至19所示之統一發票予○○公司，藉 以幫助○○公司逃漏如各該編號所示申報期間之營業稅，業 經認定如前，是核被告如附表二編號1 至19所為，均係犯商 業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第 1 項之幫助逃漏稅捐罪。
⒉被告於如附表二編號1 至19所示各該次營業稅申報期間（即 每2 個月）內，雖多次填製不實內容統一發票並提供○○公 司而幫助○○公司逃漏稅捐，然其所為均須於各期營業稅期 間內為之，係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益， 復無明顯中斷之情形，其各次營業稅申報期別內之犯行在時 間及空間上確實有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強 行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被 告於各次營業稅申報期別內所為均係出於同一犯罪決意而為 之，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評



價，較為合理，各論以接續犯之實質上一罪。
⒊被告就如附表二編號1 至19所示各次營業稅申報期別內所為 填製不實罪、幫助逃漏稅捐罪，均各係以一行為，同時觸犯 填製不實、幫助逃漏稅捐罪名，屬想像競合犯，應依刑法第 55條前段規定，各從一重之填製不實憑證罪處斷。 ⒋起訴意旨固未敘及被告開立如附表二編號1 至19所示統一發 票予○○公司，藉以幫助○○公司逃漏各該編號所示申報期 間之營業稅等犯罪事實，然與前開被告經起訴論罪科刑之填 製不實會計憑證部分，既具有想像競合犯之裁判上一罪關係 ，應為起訴效力範圍所及，亦經本院當庭告知上開法條之規 定（見本院卷第237-238 頁），而無礙被告防禦權之行使， 本院自得併予審理，又此屬犯罪事實之擴張，尚無庸變更起 訴法條，併予敘明。
⒌被告於如附表二編號1 至19所示不同申報期間內之填製不實 罪共19罪間，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。㈣被告上述商業負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪2罪 、填製不實會計憑證罪19罪，犯意各別，行為互異，應予分論 併罰。
四、上訴論斷的理由
原審就被告事實欄所載之犯行，據以論處被告罪刑，及對第 三人犯罪所得宣告沒收，固非無見；惟查：㈠、第三人○○ 建設業經註銷登記而不存在，原審對不存在之第三人為沒收 ，容有疏誤（詳見下述）。㈡、被告於本案偵查、原審審理 中雖均否認犯行，但已於本院審理時坦承犯行，犯後態度尚 有改善，原審量刑基礎即有變更，被告上訴意旨執此指摘原 判決不當，為有理由，且原判決並有上述誤為沒收諭知之瑕 疵，自應由本院將原判決有罪部分及第三人沒收部分，均撤 銷改判。爰審酌被告前揭犯行均影響主管機關利用商業會計 憑證管理稅捐稽查之正確性，危害國家財政收入及賦稅制度 之公平性，紊亂稅捐稽徵體制，行為可詈，又考量被告終能 坦承犯行之犯後態度，斟酌其犯罪期間、目的、手段、犯罪 情節，再衡如附表一各編號所示逃漏之營業稅額，以及如附 表二各編號所示之虛開統一發票張數、各次幫助逃漏稅捐之 稅額，兼衡其自述高中肄業之智識程度，與妻、子同住等一 切情狀，分別量處如附表一、二各編號「主文欄」所示之刑 及諭知如易科罰金之折算標準。另斟酌被告所犯附表一、二 所示之各罪，犯罪手法就相同犯罪型態部分均相類似，且集 中於97年至102 年間，如以實質累加之方式定應執行刑，則 處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵，違反罪責相當之比 例原則；另考量刑罰之目的既重在矯正被告之法治觀念及反



社會性，並期能藉由刑罰之手段促使其再社會化，避免再犯 ，且刑罰對於被告所造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加 乘效果，並非以等比方式增加，故以隨罪數增加遞減其刑罰 之方式（即多數犯罪責任遞減原則），已足以評價被告行為 之不法性，爰就如附表一、二所示之各罪，定被告應執行刑 如主文第2 項所示，併依刑法第41條第1 項前段、第8 項規 定，諭知如易科罰金之折算標準。
五、本院宣告緩刑並附條件之理由：
查被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣 高等法院被告前案紀錄表附卷可憑，符合刑法第74條第1 項 第1 款之規定。本院除審酌原審上開刑法第57條所列事項之 各情狀外，再衡酌被告於犯後否認犯行，遲至110 年2 月18 日本院準備程序時方認罪，浪費甚多司法資源；惟嗣於本院 表示願支付國庫30萬元，已高於本案○○建設之犯罪所得25 3854元，並已於110 年5 月7 日先行支付國庫該金額，有本 院贓證物收據在卷可證（見本院卷第201 頁），顯見被告犯 後已有積極面對、反省負責之態度，依上述情狀，應可滿足 刑罰之社會一般預防及就本件具體個案特別預防之要求，諒 被告歷此次偵、審程序及罪刑之宣告，應能知所警惕，信無 再犯之虞，本院因認被告所受宣告刑以暫不執行為適當。然 斟酌被告所為仍造成國家、社會法益之損害，本院因認相較 於單純緩刑宣告而言，若命被告接受法治教育課程，當更能 助其牢記本案教訓，以促其徹底嚴守法律規定，爰併依刑法 第74條第2 項第8 款，諭知被告應接受法治教育課程3 場次 ，以免再犯。又本院既命被告於緩刑期間應為刑法第74條第 2 項第8 款之事項，依刑法第93條第1 項第2 款之規定，自 應併予宣告被告於緩刑期間付保護管束，俾能由觀護人予以 適當督促，並發揮附條件緩刑制度之立意，以觀後效。六、沒收
㈠被告為如事實欄㈠所示行為後，刑法關於沒收之規定，業 於104 年12月30日修正，並自105 年7 月1 日施行，依修正 後刑法第2 條第2 項規定，關於沒收應適用裁判時之法律。 ㈡查被告持向財政部南區國稅局申報作為○○建設如附表一編 號1 、2 所示申報期別之進項憑證，以各該申報期別之發票 金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報期別 銷項稅額，而使○○建設得以逃漏各該申報期別之營業稅額 ，各計13萬5,795 元、11萬8,059 元，自屬○○建設因被告 本案犯罪而無償取得之財產，又○○建設於97年、98年間虛 報進項而逃漏營業稅額，已逾核課期間乙節，有財政部南區 國稅局109 年7 月9 日南區國稅審四字第1090004646號函附



卷足憑（見原審院卷二第53至58頁），足徵逃漏之稅捐於被 告行為後未向國稅局依法、實際補繳。惟查○○建設乃未為 公司登記之合夥組織，並無法人格，自無刑法第三「人」沒 收規定之適用。又○○建設雖另有合夥人黃○○，但其只為 掛名負責人，所有事務都是被告在處理，業據證人黃○○證 述明確（見他卷第281 頁），核與本案事實欄所載之所有交 易均由被告出面進行之事實相符，堪認本案犯罪所得之實際 所有人為被告，然被告既已支付超過其犯罪所得之金額予國 庫，業如前述，應認已足以剝奪其犯罪所得，若就此部分犯 罪所得再予以沒收，尚有過苛之虞，爰依刑法第38條之2 第 2 項規定，不予宣告沒收或追徵。原審對○○建設誤為沒收 之諭知，應予撤銷。
七、不另為無罪之諭知部分
㈠公訴意旨另以：被告明知○○建設與○○汽車貨運股份有限公 司（下稱○○公司）、○○企業行並無如附表三編號2 、3 所 示統一發票記載之交易情形，竟先後基於商業負責人為納稅義 務人逃漏稅捐之犯意，於上揭期間，在不詳地點，要求○○公 司及○○企業行開立各該編號所示之不實會計憑證統一發票後 ，於該申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建設 該期別之進項憑證，以該期別之發票金額不實申報該期別之進