臺中高等行政法院判決
110年度簡上字第18號
上 訴 人 廣泰澱粉企業有限公司
代 表 人 李慶得
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國110年
4月20日臺灣臺中地方法院109年度稅簡字第15號行政訴訟判決，
提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人經營澱粉、糯米粉及樹薯粉批發，於民國（下同） 106年度營利事業所得稅結算申報時，以「稻米批發業（行 業標準代號：4531-11，所得額標準4%）列報營業收入淨額 新臺幣（下同）42,301,291元、及全年所得額859,229元， 惟被上訴人以上訴人未提示帳證供核，乃依「未分類其他食 品批發業（行業標準代號：4549-99，同業利潤標準淨利率 7%）核定其營業收入淨額42,301,291、及全年所得額2,587, 280元，並命上訴人應補稅額287,649元。上訴人不服，申請 復查未獲准變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴 訟。經臺灣臺中地方法院（下稱原審法院）於110年4月20日 以109年度稅簡字第15號判決（下稱原判決）駁回，上訴人 不服，於是提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明暨 原判決關於證據取捨、認定事實及適用法規之論據，均詳如 原判決所載。
三、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決有「違背證據法則」之判決違背法令情形： 按原判決理由謂：「……財政部統計處108年10月5日財統發 字第10811912180號函文謂『……若營業人主要從事澱粉的 批發，應歸入4549細類其他食品批發業項下之適當子類…… 。』僅屬上級機關協助下級機關解釋、適用『中華民國稅務 行業標準分類』（法規命令），且經由上述析論，其解釋無 違『中華民國稅務行業標準分類』規定意旨、精神。況且，
該函作用僅在協助適用法令，被告仍係適用『中華民國稅務 行業標準分類』為本件核課，非依函示為核課，應無違反租 稅法律主義……」（見原判決第8頁第9行至第17行），是可 知原判決是以被上訴人並非是依財政部統計處108年10月5日 財統發字第10811912180號函文為核課依據而認定不違反租 稅法律主義來作為上訴人敗訴之不利佐證。惟查，被上訴人 於原審法院審理時稱：「（問：為何不歸入「麵粉批發業」 ？）答：……被告機關有函詢財政部統計處，統計處答覆在 原處分卷第5頁，依統計處函復說明三，若營業人主要從事 澱粉之製造，應歸入澱粉及其製品製造業項，若主要從事澱 粉之批發，應歸入4549項其他製品批發業。原告實際從事澱 粉之批發，故被告機關依此函釋歸入4549之99。」（見原審 卷109年12月29日言詞辯論筆錄）、「我們是依照同性質行 業分類，依照稅務行業標準的主管機關統計處的函覆做分類 ，並未提前施用第8次修訂，我們用的是第7次。」、「（問 ：於第7版時稻米批發是4531-11、麥類批發是4531-12，被 分為不同類，可見麵粉與澱粉、糯米粉，原本也不必然應劃 為同類？）答：是，稻米與麥類原本不同類，不會因為磨成 粉而就變同類。但還是要看財政部統計處的看法。」（見原 審卷110年3月30日言詞辯論筆錄），是依被上訴人上開供述 ，可知被上訴人完全是依據財政部統計處108年10月5日財統 發字第10811912180號函文而將本件上訴人行業別歸入4549 之99，足認原判決認定被上訴人非依財政部統計處108年10 月5日財統發字第10811912180號函釋作為本件核課依據一事 ，顯已違反證據法則，有「判決適用法則不當」之違背法令 情事。
㈡原判決有違反行政程序法第6條平等原則規定、違反行政程 序法第10條恣意裁量規定及違反納稅者權利保護法第14條第 2、3項規定之違背法令情形：
1.本件上訴人所經營之事業為「批發澱粉、糯米粉、樹薯粉」 及106年度中華民國稅務行業標準分類表並無列明「批發澱 粉、糯米粉、樹薯粉」之細項分類等事項為兩造於原審審理 時所不爭執，而稅務行業標準分類表是由財政部制定，有關 分類細項之名稱、種類皆是由財政部規劃，納稅者並無置喙 餘地，是稅務行業標準分類表中雖無「澱粉、糯米粉及樹薯 粉」之細項分類，但仍應優先考量有無其他性質相近之分類 細項可予適用，而非一概適用「未分類其他食品批發業」而 課予最高稅率，否則猶如是將立法怠惰或行政疏忽之不利益 加諸於納稅者。再者，基於量能課稅原則所具體化之客觀淨 額所得原則及參照最高行政法院101年度判字第580號判決、
高雄高等行政法院104年度訴字第299號判決、臺北高等行政 法院103年度訴字第607號判決意旨，本件在適用中華民國稅 務行業標準分類表時，自應擇取與「批發澱粉、糯米粉、樹 薯粉」性質、特徵相近之行業別，作為其行業代號，而非一 律列入「未分類其他食品批發業（行業標準代號：4549-99 ）」，而由於「澱粉、糯米粉及樹薯粉」均是由稻米加工研 磨所成的製成品，如同麵粉是由小麥加工研磨所成的製成品 ，性質、特徵上相同，且稻米及小麥均屬穀類、主食，故該 「澱粉、糯米粉及樹薯粉批發」，自應歸入性質相近的「麵 粉批發之行業類別（行業標準代號：4549-16）」，而不應 歸入「未分類其他食品批發業（行業標準代號：4549-99） 」，惟原判決一方面認同「澱粉、糯米粉及樹薯粉」、「麵 粉」均為原料經過研磨後之產物，一方面在無充足理由下又 輕率認定「澱粉、糯米粉及樹薯粉」及「麵粉」之性質、特 徵不同而仍將本件列入「未分類其他食品批發業（行業標準 代號：4549-99）」，當有違反平等原則、濫用權力裁量及 違反納稅者權利條護法第14條第2、3項規定之違法。 2.查依本件應適用的財政部於101年7月10日第7次修訂之「中 華民國稅務行業標準分類」（自同年8月1日起實施，所得適 用年度自102年度起至106年度）大業別C製造業：「（行業 標準代號：0861-99）其他穀類：定義指包括自然穀物脫殼 及精輾、磨粉製品製造業：定義指從事以稻、麥、豆、薯等 製造麵粉、粗粒粉、籤、片及速食穀類食品之行業，如麵粉 、糯米粉、黃豆粉、杏仁粉等製造。」、「行業標準代號08 62-13：麵粉製造，同業利潤標準淨利率7」、「行業標準代 號0863-11：澱粉製造，同業利潤標準淨利率7」，是可知「 中華民國稅務行業標準分類」在製造業別也是將稻米及麥類 列為同一大業別，且有明確列明「麵粉製造」及「澱粉製造 」類別，且均是核課同業利潤標準淨利率7%，足證「中華民 國稅務行業標準分類」大業別批發業中只有列明「麵粉批發 」類別而未獨立列明「澱粉批發」類別，係屬立法或行政疏 漏，故本件自應以性質、特徵相近的麵粉批發之行業類別（ 行業標準代號：4549-16，同業標準淨利率5%）來做為核定 上訴人營利事業所得稅之基準。
3.又依本件應適用的財政部於101年7月10日第7次修訂之「中 華民國稅務行業標準分類」大業別G批發及製造業：「行業 標準代號4729-24：稻米零售，同業利潤標準淨利率5」、「 行業標準代號4729-25：豆類、麥類及其他雜糧零售，同業 利潤標準淨利率7，定義是包括高梁、花生、玉米等零售， 亦包括其製粉零售。」是可知「中華民國稅務行業標準分類
」在零售業別有明確列明「稻米零售」及「麥類零售」類別 ，且在麥類零售定義上包含製粉零售，另均是核課同業利潤 標準淨利率5%，亦足證「中華民國稅務行業標準分類」大業 別批發業中只有列明「麵粉批發」類別而未獨立列明「稻米 製粉」類別，係屬立法疏漏，故本件自應以性質、特徵相近 的麵粉批發之行業類別來做為核定之基準，始符合平等原則 等語。為此上訴聲明：⑴原判決廢棄。⑵訴願決定及原處分 （含復查決定）均撤銷。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上 訴意旨再論斷如下：
㈠關於上訴人主張：被上訴人完全是依據財政部統計處108年 10月5日財統發字第10811912180號函文而將本件上訴人行業 別歸入4549之99，足認原判決認定被上訴人非依財政部統計 處108年10月5日財統發字第10811912180號函釋作為本件核 課依據一事，顯已違反證據法則，有「判決適用法則不當」 之違背法令情事乙節：
1.所謂證據法則，係指法院調查證據認定事實所應遵守之法則 而言。採為認定事實之證據，必須於應證事實有相當之證明 力者，始足當之。若一種事實得生推定證據之效力者，必須 現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者為限，不得以 單純論理為臆測之根據，而就應證事實為推定之判斷。又事 實認定乃事實審法院之職權，若其事實之認定符合證據法則 ，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 異於該當事人之主張者，難謂為判決有違背法令之情形。 2.再者，稅法之解釋函令之性質為行政程序法第159條之解釋 性行政規則，具有內部效力，係財政部基於主管權責，就法 規適用所為之闡示，若與法律之本旨無違，稅捐稽徵機關辦 理相關案件及行政法院於審理個案時，自得予以援用。 3.經查，上訴人經營澱粉、糯米粉及樹薯粉批發，於106年度 營利事業所得稅結算申報時，以「稻米批發業（行業標準代 號：4531-11，所得額標準4%）列報營業收入淨額42,301,29 1元、及全年所得額859,229元，惟因上訴人未提示帳證供被 上訴人查核，必須經由被上訴人以同業利潤標準核定之事實 ，為上訴人所不否認。次查，在核定同業利潤標準時，首先 需就上訴人之稅務行業別做適當歸類，依「中華民國稅務行 業標準分類」（第7次修訂，101年8月公布，102年至106年 間適用）G大類「批發及零售業」，其中「子類」包含「453 1-11稻米批發」、「4531-12豆類、麥類及其他雜糧批發」 、「4549-16麵粉批發」、「4549-99未分類其他食品批發」 （見原審卷第111頁至第113頁），因上訴人銷售澱粉、糯米
粉及樹薯粉，並無專屬之行業代號可供歸列，被上訴人以10 8年10月3日中區國稅豐原營所字第1080106446號函詢財政部 統計處關於上訴人應歸屬之行業代號（見原處分卷第6頁） ，經該處以108年10月5日財統發字第10811912180號函復略 以：「說明：……二、中華民國稅務行業標準分類第7次修 訂（101年8月公布，102年至106年間適用）之行業歸類原則 ，係以場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎 。三、若營業人主要從事澱粉之製造，應歸入0863細類『澱 粉及其製品製造業』項下之適當子類，若營業人主要從事澱 粉之批發，應歸入4549細類『其他食品批發業』項下之適當 子類。四、本處僅就各行業之範圍進行敘明，至於行業之歸 屬仍需按實際從事之主要經營項目，由主管權責機關認定之 。」（見原處分卷第5頁），被上訴人考量上訴人之產品性 質與「稻米」、「豆類、麥類及其他雜糧」、「麵粉」不同 ，無從適用「4531-11稻米批發」、「4531-12豆類、麥類及 其他雜糧批發」、「4549-16麵粉批發」之行業代號，而以 「4549-99未分類其他食品批發業」核定為上訴人之行業代 號，足見被上訴人仍係依第7次修訂之「中華民國稅務行業 標準分類」為分類標準，而財政部統計處108年10月5日財統 發字第10811912180號函僅為財政部統計處基於主管權責， 就分類標準法規適用所為之闡示，無違法律之本旨，被上訴 人作為分類參考，並無違誤。
4.而原判決業已論明：「㈢根據財政部於101年7月10日第7次 修訂之『中華民國稅務行業標準分類』（自同年8月1日起實 施，所得適用年度自102年度起至106年度）以觀，本件係屬 106年度營利事業所得稅案件，自應適用第7次修訂之『中華 民國稅務行業標準分類』。……㈣雖財政部就此訂有稅務行 業分類標準以資遵循，若有百密一疏，對於某一行業漏未列 入分類之情形，固然不可不問其性質、特徵如何，一律列入 與其性質、特徵不同之『其他』行業代號。但如確實無適當 行業可以歸入，則歸入『其他』行業，不失符合稅務行業分 類之設計與文義。納稅義務人違反提示帳冊、憑證協力義務 於先，稽徵機關有權推計課稅；只要稽徵機關能提出合理論 述說明歸類理由，如無明顯判斷違法，法院即尊重其歸類之 判斷。……㈧末按租稅法律主義，係指國家課以人民繳納稅 捐之義務或給予減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以 法律或法律明確授權之命令定之。『中華民國稅務行業標準 分類』係經所得稅法第80條第5項受訂定之法規命令，無違 於法律保留原則，已如前述；有關租稅構成要件，若僅屬執
行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布行政 規則為必要之規範（參見司法院釋字第705號、釋字第700號 、第625號解釋）；另行政程序法第159條第2項規定:『行政 規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性 規定及裁量基準。』即知，上級機關如不逸脫法律、法規命 令意旨、精神，非不能協助下級機關適用、解釋法令，以避 免下級機關各自為政、危害執法安定。財政部統計處108年1 0月5日財統發字第10811912180號函文謂『……若營業人主 要從事澱粉的批發，應歸入4549細類其他食品批發業項下之 適當子類……。』僅屬上級機關協助下級機關解釋、適用『 中華民國稅務行業標準分類』（法規命令），且經由上述析 論，其解釋無違『中華民國稅務行業標準分類』規定意旨、 精神。況且，該函作用僅在協助適用法令，被告仍係適用『 中華民國稅務行業標準分類』為本件核課，非依函示為核課 ，應無違反租稅法律主義。原告主張被告依財政部函文對其 核課，有違租稅法律主義云云，亦難認可採。」等語（見原 判決第5頁第4行至第8頁第18行，本院卷第19頁至第22頁） ，經核亦無違誤。原判決已論述本件適用之法規命令為「中 華民國稅務行業標準分類」，並就上訴人之主張敘明摒棄不 採之理由，是以原判決並無違背證據法則之「判決適用法則 不當」之違背法令情事，上訴人此部分主張顯無理由。 ㈡關於上訴人主張其行業代號應適用「4549-16麵粉批發」， 原判決認定適用「4549-99未分類其他食品批發業」違反平 等原則、裁量恣意及納稅者權利保護法之違背法令情形乙節 ：
1.行業類別之歸屬乃屬營業活動之法律「定性」，是按照既有 之法律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時法律 體系分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬行業類 別。而稅捐稽徵機關於課徵營利事業所得稅，須利用同業利 潤標準計算納稅義務人之成本或利潤時，應先確定納稅義務 人所從事之行業，雖財政部就此訂有稅務行業分類標準以資 遵循，惟社會經濟結構變易甚鉅，間有若干新興行業伴隨社 會經濟發展而生，於為稅務行業分類時，未能精確歸類於某 一行業，此際，稅捐稽徵機關應自各項分類中擇其最接近者 予以歸入。「中華民國稅務行業標準分類」則為財政部參酌 中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒，並 不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自具拘束力。 2.經查，本件上訴人銷售澱粉、糯米粉及樹薯粉，因無專屬之 行業代號可供歸列，經被上訴人依第7次修訂之「中華民國
稅務行業標準分類」（101年8月公布，102年至106年間適用 ）歸列為「4549-99未分類其他食品批發」，詳如前述，被 上訴人以同業利潤標準淨利率7%核定上訴人106年度營業收 入淨額42,301,291元、及全年所得額2,587,280元，並命上 訴人應補稅額287,649元，並無違誤。原判決就上訴人於原 審之主張業已論明略以：「㈦原告雖主張『澱粉、糯米粉及 樹薯粉』主要均是由稻米加工研磨所成的製成品，理應可歸 入稻米批發業云云。經查，澱粉、糯米粉及樹薯粉，其粉類 來源可能多元，已非必然主要由稻米加工研磨而成，縱使係 由稻米加工研磨而來，澱粉亦與稻米有別；依生活經驗，稻 米多供米飯食用，而澱粉、糯米粉及樹薯粉作為糕點、其他 食品之素材，兩者用途應不具替代性，況兩者之使用、供給 者不同，市場可區隔，利潤當不相同，因此『澱粉、糯米粉 及樹薯粉』批發業應無法歸入稻米批發業。原告另主張『澱 粉、糯米粉及樹薯粉』是由稻米加工研磨所成，如同麵粉是 由小麥加工研磨所成，彼此性質相同，本件應以麵粉批發業 作為之行業類別等語。惟查，『澱粉、糯米粉及樹薯粉』、 『麵粉』固均為原料經過研磨後之產物，然兩者使用上仍無 法替代，其市場各異、行業利潤當亦不同。稅務行業標準分 類中之『同業利潤標準』既係以『利潤率』為概念核心，以 同一屬性行業及通常可獲得之利潤額為劃分，有如前述，則 『澱粉、糯米粉及樹薯粉』、『麵粉』自不能僅因均屬研磨 產品，逕認利潤率相近，進而認應將前者劃歸後者適用相同 之利潤率。被告因『澱粉、糯米粉及樹薯粉』批發業與稻米 批發業、麵粉批發業不具性質、特徵相同，故主張不能歸入 稻米批發業、麵粉批發業，應屬可採。又稅務行業標準分類 於第8次修訂時，就未分類其他食品批發業（行業標準代號 ：4549-99）之定義已修訂為『包括筍干、各類澱粉（如樹 薯粉、澱粉、糯米粉）等批發』以杜爭議，雖本件屬於第8 次修訂前之案件，惟適用之判斷上可謂經修訂後之定義驗證 ，益見原處分將原告歸入未分類其他食品批發業，應無錯誤 。不同事物因本質不同，為不同之對待、處理並無違反平等 原則。原告主張本件應歸入稻米批發業或麵粉批發業，否則 違反平等原則，尚難認可取；被告將原告營業歸入未分類其 他食品批發業，適用同業標準淨利率7%為計算營業淨利並為 補課，應無違誤。」等語（見原判決第6頁第28行至第7頁第 26行），故原判決已就上訴人之主張敘明摒棄不採之理由， 難認有何違背法令情形。而上訴人固稱原判決違反平等原則 、裁量恣意及納稅者權利保護法云云，然核其上訴意旨，無 非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執
其歧異之法律見解，泛言原判決違背法令，其訴難認有理由 。
五、綜上所述，原判決維持被上訴人對上訴人依「未分類其他食 品批發業（行業標準代號：4549-99，同業利潤標準淨利率 7%）核定其營業收入淨額42,301,291元、及全年所得額2,58 7,280元，並命上訴人應補稅額287,649元之復查決定及訴願 決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適 用不當或不備理由之違背法令情事，其所適用之法規與本件 應適用之現行法規並無違背。上訴論旨，仍執前詞，指摘原 判決違背法令，求為廢棄，並准許上訴人於原審之請求，為 無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 8 月 23 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 劉 錫 賢
法 官 林 靜 雯
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 110 年 8 月 23 日 書記官 許 騰 云
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