臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1485號
110年5月13日辯論終結
原 告 東方航空貨運承攬有限公司
代 表 人 楊國華（董事）
訴訟代理人 康皓智 律師
被 告 財政部關務署臺北關
代 表 人 陳長庚（關務長）
訴訟代理人 許勝傑
葉岱原
劉玉婷
上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國109年10月8
日台財法字第10913931590號訴願決定（案號：第10900223號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告為報關業者，於民國108年3月19日分別以「黃怡婷」等 為納稅義務人之名義，向被告報運（空運）進口快遞貨物16 9批（下稱系爭169批貨物，主提單號碼均為000-00000000； 進口快遞貨物簡易申報單號碼、分提單號碼、納稅義務人姓 名等，均詳附表所示），被告以108年10月16日北普竹字第1 081043160號函，通知原告依限提供委任書等相關文件憑核 ，惟未提供，審認原告受託辦理報關，未能檢具及提示委任 書，違反報關業設置管理辦法（下稱管理辦法）第12條第1 項規定之違章成立，乃依管理辦法第34條轉據關稅法第84條 第1項規定，以109年7月3日109年第10906967號處分書（下 稱原處分），按每筆（每一分提單號碼搭配不同之納稅義務 人，共169筆）各處罰鍰新臺幣（下同）6,000元，169筆共 計1,014,000元。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠管理辦法第34條顯有逾越法律授權之違誤，適用該法規作成
之原處分顯違反法律保留：
觀管理辦法第1條，可得管理辦法第34條係來自關稅法22條 第3項所授權；就關稅法第22條第3項規定觀之，其僅就報關 業者「管制規則」部分授權財政部訂定，並未授權「裁罰規 定」部分；復按司法院釋字第390號，可知裁罰性規定須法 律規範或經法律明確授權之命令始得為之。故管理辦法第34 條顯然逾越母法授權，牴觸法律保留原則。
㈡原處分之作成顯有裁量瑕疵：
依管理辦法第34條之文義，被告應先警告並命限期改正後， 方能裁處罰鍰，被告逕對原告為罰鍰之裁處，亦未於原處分 書上說明本件為何不採取警告並限期改正之方式，而一律處 罰6000元之理由，故被告適用條文時一律排除「警告並限期 改正」而有裁量怠惰或濫用違誤。
㈢原告對於系爭169批貨物進口報關，應屬一行為，退步言之 ；同一申報單所進口之快遞貨物，應評價為同一個行為，被 告逕論以169次處罰，顯有一行為不二罰之違法： 管理辦法第12條關於委託書申報，其申報流程是以事後貨物 之流向掌握為其立法目的，自該申報規範意義出發，原告對 於系爭169批貨物之進口，應評價為一行為。又縱使被告認 為每次行為應分開評價，以同一申報單進口之貨物（即簡易 申報單號碼同一者），應屬同一行為。
㈣依照空運快遞貨物通關辦法第17條規定，收貨人、提貨單或 貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，均有可能是委託原告 的委託人，亦即實際上可能只有一個輸出人卻委託原告多數 案件；然被告所稱之納稅義務人，依照關稅法第6條規定， 僅有可能是收貨人、提貨單或貨物持有人，漏掉出口快遞貨 物之輸出人；因此，本案可能僅有一位輸出人而委託169件 ，可能只有一份委託文書；被告以納稅義務人的個數，回推 本件應提出169件文書，顯有認定事實錯誤且未盡到舉證責 任之違誤。
㈤並聲明求為判決：
⒈原處分、訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原處分之裁處符合法律保留原則：
參司法院釋字第367號及第443號解釋，財政部本於法定職權 ，為健全本國報關制度與報關業管理，就報關業設置、管理 及辦理報關業務應遵行之事項，依關稅法第22條第3項授權 訂定之管理辦法為必要之規範，又關稅法第84條第1項已就 報關業違反管理辦法之行為訂有裁罰規定，故原處分之作成
並不違反法律保留原則及授權明確性原則。
㈡原處分之裁處並無裁量瑕疵：
關稅法第84條第1項及管理辦法第34條之法律效果為得予以 「警告並限期改正」或「處6千元以上3萬元以下罰鍰」，此 係授與海關裁量權，依違規態樣及情節輕重，於法定範圍內 酌情予以適當裁處，二者適用上並無法定先後順序。被告審 酌原告未依規定提供委任書等相關資料憑核，除可能影響稅 政資料之正確性，不利後續貨物流向之追蹤查核外，亦將破 壞貨物通關篩選審查機制，況原告相同違章情節，迭經被告 多次裁罰在案（原處分卷2附件2），仍未改善，原處分之裁 處已審酌本件原告違章情節與程度，並不違反比例原則。 ㈢原告向被告報運貨物進口系爭169批貨物，有169筆分提單號 碼，169個納稅義務人，即有169次申報義務，每次申報行為 均違法，應依169個行為數分別處罰：
⒈系爭169批貨物均申報為X2進口低價免稅快遞貨物，以簡 易申報方式通關，依空運快遞貨物簡易申報通關作業規定 （下稱簡易申報作業規定）第3點規定，係以分號（即分 提單號碼）為單位，按每1分號搭配納稅義務人申報。 ⒉快遞貨物為達運送便利之目的，雖允許將數件貨物併袋通 關，惟仍應依不同分提單號碼做成數份簡易申報單向海關 申報。故系爭169批貨物之進口，原告以黃怡婷等169人名 義，係依不同之分號，分別製作169份分提單報運進口， 依法即應檢附169份個案委任書供海關查核。 ⒊進口貨物通關係採取風險管理機制，以抽核方式辦理，並 以「報單」為抽驗單位，如為數分號合併申報同一簡易申 報單號碼，依簡易申報作業規定第6點，係以「分號」為 抽驗單位，又為貫徹風險管控機制，每筆報單均有確認納 稅義務人身分之必要。
⒋綜上，原告以黃怡婷等169人名義向被告報運貨物進口系 爭169批貨物，即有169次申報義務，每次申報行為均違反 前開規定，依數行為分別處罰，洵屬妥適。
㈣爰聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭貨 物進口快遞貨物簡易申報單、被告108年10月16日北普竹字 第1081043160號函、108年11月15日北普竹字第1081045436 號函、109年2月24日以北普竹字第1091007611號函、原處分 、訴願決定書等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為 真正。
五、兩造主要爭點為：原告為報關業者，受託辦理系爭169批進 口貨物報關，未能檢具及提示委任書，違反管理辦法第12條 第1項報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具及提示委 任書之規定，被告依據管理辦法第34條轉據關稅法第84條第 1項之規定，每筆處罰鍰6,000元，169筆共計1,014,000元， 是否適法？
六、本院之判斷：
㈠按關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法 之規定。」第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨 單或貨物持有人。」第22條規定：「（第1項）貨物應辦之 報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之 報單，應經專責報關人員審核簽證。.......（第3項）報關 業者......辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政 部定之。」第84條第1項規定：「報關業者違反第22條第3項 所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務 之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以 上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰......。」另管理辦法第1 條規定：「本辦法依關稅法第22條第3項規定訂定之。」第 12條規定：「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關 ，應檢具委任書......。（第2項）前項委任書應依海關規 定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥 為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報 關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關 法令規定辦理......。」第34條規定：「報關業違反..... .第12條......規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定， 視其情節輕重，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3 萬元以下罰鍰......。」上開管理辦法係中央主管機關財政 部依關稅法第22條第3項授權所訂定，並未逾母法規範意旨 ，行政機關辦理相關報關業務，自得適用之。
㈡經查，原告為報關業者，於108年3月19日分別以如附表所示 「黃怡婷」等169人為納稅義務人之名義（即系爭進口快遞 貨物之收貨人），報運（空運）系爭進口快遞貨物169批（ 搭配169筆分提單號碼；主提單號碼同一，均為000-0000000 0），經被告機關函請其依限提供系爭169批貨物收貨人委任 書等相關文件憑核，惟未能提供，為原告所不爭執，並有系 爭貨物進口快遞貨物簡易申報單（原處分卷3附件4第1-169 頁參照）、被告108年10月16日北普竹字第1081043160號函 （原處分卷1附件4參照）等附原處分卷可稽。原告為報關業 者，對報關相關法令應知之甚明，其受託辦理報關，未取具 納稅義務人即收貨人委任書之必要報關文件，甘冒風險辦理
系爭進口貨物之申報事宜，違反前揭管理辦法第12條報關業 受進出口人之委任辦理報關，應檢具及提示委任書之規定， 被告主張原告就本件違章所生結果，縱非故意，亦難謂無應 注意、能注意而不注意之過失，自應受罰等情，核屬有據。 被告援引同辦法第34條轉據關稅法第84條第1項之規定，按 每筆（如附表所示，每一分提單號碼搭配不同之納稅義務人 ，共169名納稅義務人）各處罰鍰6,000元，169筆共計1,014 ,000元，經核洵無違誤。
㈢原告主張管理辦法第34條有逾越法律授權之違誤，適用該法 規作成之原處分顯違反法律保留原則云云。按對人民違反行 政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之 限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之；但法 律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命 令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其 授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法 之所許(司法院釋字第313號、第402號解釋意旨參照)。上引 關稅法第22條第3項授權主管機關財政部訂立者，包含報關 業者之變更登記、證照之申請、換發、辦理報關業務及其他 應遵行事項，其授權內容及範圍，具體明確。財政部本於法 定職權，為健全報關制度與報關業管理，就報關業設置、管 理及辦理報關業務應遵行之事項，依前揭關稅法第22條第3 項授權訂定之管理辦法為必要之規範，符合母法規範意旨， 與授權明確性或法律保留原則無違，自為法之所許。又報關 業者違反關稅法第22條第3項授權所定辦法中有關變更登記 、證照申請、換發或辦理報關業務應遵行事項，依關稅法第 84條第1項已明定其處罰規定（海關得予以警告並限期改正 或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰...... ）。至管理辦法第34條規定（報關業違反......第12條.... ..規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定，視其情節輕 重，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰 鍰......。）就違反行為義務之制裁與罰鍰額度，並未逾越 前揭關稅法第84條第1項之處罰規定，此觀前揭法條規定內 容自明。
是被告援引管理辦法第34條轉據關稅法第84條第1項之規定 ，為本件之處罰，洵屬有據，核與法律保留原則無違。原告 上揭主張，尚非可採。
㈣原告主張依管理辦法第34條之文義，被告應先警告並命限期 改正後，方能裁處罰鍰，被告逕對原告為罰鍰之裁處，且未 於原處分書上說明理由，有裁量怠惰或濫用之裁量瑕疵云云 。惟按管理辦法第34條規定：「報關業違反......第12條..
....規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定，視其情節 輕重，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下 罰鍰；並得按次處罰；......。」關稅法第84條第1項亦規 定：「報關業者之變更登記、證照之申請、換發、辦理報關 業務或其他應遵行事項，違反依第22條第3項所定之辦法者 ，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以 下罰鍰；並得連續處罰；......。」故前揭規定係賦予主管 機關得視報關業者違章之「情節輕重」，而分別給予違章業 者「警告並限期改正」或「處6千元以上3萬元以下罰鍰」之 處分，其條文中就「警告並限期改正」與裁處罰鍰之文字中 以「或」字區隔，易言之，「警告並限期改正」與罰鍰間係 屬擇一之法律效果，兩者間並無先決條件之關係，此乃被告 之法定裁量權限，被告自得依報關業者之違規態樣、情節輕 重等，在法定範圍內酌情予以適當之裁處，上開二者並無法 定先後順序，亦即並無必須先予「警告並限期改正」後，始 可裁處罰鍰可言。被告審酌原告未依規定提供委任書等相關 資料憑核，除可能影響稅政資料之正確性，不利後續貨物流 向之追蹤查核外，亦將破壞貨物通關篩選審查機制，且原告 相同違章情節，迭經被告多次裁罰在案（參原處分卷2附件2 --廠商違規紀錄查詢--確定案件清表），仍未改善，原處分 之裁處已審酌本件原告違章情節與程度，為適切之裁量，核 與比例原則無違，並無裁量瑕疵情事。原告前揭主張，並非 可採。
㈤原告主張對於系爭169批貨物進口報關，應屬一行為，退步 言之，同一申報單所進口之快遞貨物（即簡易申報單號碼同 一者），亦應評價為同一個行為，不應以納稅義務人的個數 ，逕論以169次處罰，原處分顯違反一行為不二罰之原則云 云。惟查：
⒈「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處 罰之。」行政罰法第25條定有明文。至於行為數究為單一 或複數，因行政行為態樣繁雜，應考量行為人之行為態樣 、主觀動機、法規立法意旨、構成要件及保護法益等因素 以認定行為數。
⒉系爭空運貨物進口作業流程，業據被告敘明如下：⑴由出 口商委託出口地航空貨運承攬業者（下稱承攬業者）運送 ，並由承攬業者簽發分提單。⑵出口地承攬業者集貨完成 後，向航空公司預定艙位予以託運，並由航空公司簽發主 提單。⑶進口地承攬業者接收主、分提單後，通知收貨人 報關提貨，收貨人得自行報關或依關稅法第22條第1項規 定，提供報關文件委託報關業者辦理。⑷報關業者依報關
文件（委任書、發票等）製作報單向海關申報貨物進口。 ⑸海關收單後，由電腦專家系統篩選通關方式（C1免審免 驗、C2書面審查、C3應審應驗）。⑹海關審驗無訛後徵稅 放行，報關業者提領貨物出棧（見行政訴訟補充答辯狀-- 本院卷第97-98頁），為原告所不爭，並有空運進口貨物 通關流程、進口快遞貨物通關流程（原處分卷3附件1、2 參照）附卷可佐。
⒊「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」及 「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理.. ....」為關稅法第6條及第22條第1項所明定。又「進口快 遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之 輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委 託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳真文件 代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委託書 原本。」復為空運快遞貨物通關辦法第17條第1項第1款所 規定。系爭169批貨物均申報為X2進口低價免稅快遞貨物 ，以簡易申報方式通關，依空運快遞貨物簡易申報通關作 業規定（下稱簡易申報作業規定，原處分卷3附件3）第3 點規定，係以分號（即分提單號碼）為單位，按每1分號 搭配納稅義務人申報。快遞貨物為達運送便利之目的，雖 允許將數件貨物併袋通關，惟仍應依不同「分提單號碼」 做成數份簡易申報單向海關申報（如附表所示，本件原告 就系爭169批貨物之申報，即有將其中數筆分提單合併為 一份簡易申報單申報之情形）。
⒋關於進口貨物通關，海關係採取風險管理機制，是以「實 名貨主」與「進口貨物種類」相結合後，所呈現之「人貨 資訊組合」為據，建立篩選審查機制，進行違規進口貨物 之風險控管。參照上揭說明與作業流程，其實際作法以抽 核方式辦理，並以「報單」為抽驗單位，如為數分號合併 申報同一簡易申報單號碼，依簡易申報作業規定第6點， 係以「分號」為抽驗單位，又為貫徹風險管控機制，每筆 報單均有確認納稅義務人身分之必要。每一筆分提單，即 代表單一之貨主(收貨人)，依規定即應提出該收貨人之委 任書憑核，對海關而言，即有一次對應審查職務義務之形 成；否則即會破壞海關正確審查該進口貨物合法性之審查 機制，而具可責性，因此構成單一違章行為（最高行政法 院109年度判字第234號判決意旨參照）。因此，原告就系 爭169批貨物，以如附表所示黃怡婷等169人名義申報進口 （原處分卷3附件4），係依不同之分號，分別製作169份 分提單報運進口，依法即應檢附169份個案委任書供海關
查核。且為免影響快遞貨物通關時效，如原告未能及時取 具納稅義務人委任書正本，亦得先請求提供委任書影本， 以憑辦理報關事宜。原告未取具即逕予報關，不僅影響每 批進口貨物稅政資料之正確性，亦造成個批貨物流向追蹤 查核等規範目的無法落實，依上說明，在法律評價上，自 屬多個違章行為，均有獨立評價之必要。被告審認原告就 違章所生結果，主觀上縱非故意亦難謂無過失，援引管理 辦法第34條轉據關稅法第84條第1項之規定，按每筆（每 一分提單號碼搭配不同之納稅義務人，共169筆）分別予 以處罰，核無不合。原告上揭主張，均無可採。 ㈥原告另主張依照空運快遞貨物通關辦法第17條規定，收貨人 、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，均有可能 是委託原告之委託人；然關稅法第6條規定之關稅納稅義務 人為收貨人、提貨單或貨物持有人，未及出口快遞貨物之輸 出人；本案有可能只有一個輸出人卻委託原告多數案件，實 際上可能只有一份委託文書存在；被告以納稅義務人的個數 ，回推本件應提出169件文書，顯有認定事實錯誤且未盡到 舉證責任之違誤。但查：依前揭關稅法第6條、第22條第1項 規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。 」「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理； 其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。」可知 ，原告為報關業者，辦理系爭169批貨物進口報關，應受系 爭貨物收貨人即納稅義務人委託辦理報關，易言之，該委託 （進口）報關關係存在於系爭169筆進口貨物之收貨人與原 告間。原告主張本件有可能只有一個輸出人卻委託原告169 案件，實際可能僅有一份委託文書存在，並無應提出169份 委任書（或委託書）之義務存在云云，乃對於法令之誤解， 並非可採。
七、綜上所述，被告以原告為報關業者，受託辦理系爭169批進 口貨物報關，未能檢具及提示委任書，違反管理辦法第12條 第1項報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具及提示委 任書之規定，被告依據管理辦法第34條轉據關稅法第84條第 1項之規定，按每筆（每一分提單號碼搭配不同之收貨人） 處罰鍰6,000元，169筆共計1,014,000元，並無違誤，訴願 決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明 所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要， 併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 6 月 3 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓
法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 6 月 3 日 書記官 黃倩鈺
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