臺灣高等法院高雄分院刑事判決 八十九年度上訴字第一一三六號
上 訴 人 台灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十八年度訴字第一
五七О號中華民國八十九年二月十八日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢
察署八十七年度偵字第二八三九二號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
乙○○偽造私文書，足以生損害於甲眾及他人，處有期徒刑伍月，緩刑貳年；偽造之工資請領表上盜蓋之「丙○○」印文共拾貳枚、偽造之「丙○○」印章壹枚，均沒收。
事 實
一、乙○○係設於高雄巿新興區○○○路一八七號之納稅義務人「澄裕企業行」（獨 資）之負責人，為商業負責人，亦係從事業務之人，明知丙○○於八十三年間， 並未在該「澄裕企業行」任職工作，亦未在該「澄裕企業行」取得薪資或任何報 酬，竟意圖逃漏「澄裕企業行」營利事業所得稅，先於八十三年間，在不詳地點 ，利用不知情之刻印者盜刻「丙○○」之印章一枚，及接續偽造丙○○姓名、國 民身分證字號及住址，於八十三年一月至六月，每月領取薪資新台幣（下同）一 萬二千元，八十三年七月至十二月每月領取一萬三千元之工資請領表，並連續將 上開盜刻之「丙○○」之印章蓋於其上，共偽造工資請領表之私文書十二份，並 憑之填具不實之八十三年度薪資扣繳憑單之會計憑證，虛列丙○○八十三年在「 澄裕企業行」之薪資所得為十五萬元，於八十四年三月二十七日連同扣繳憑單（ 工資請領表未檢附）提向財政部高雄巿國稅局新興稽徵所申報八十三年度營利事 業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對核課稅捐之正確性及丙○○之權益，並 藉此不正當方法，逃漏稅捐達三萬七千五百元。二、案經被害人丙○○向財政部高雄市國稅局檢舉移送台灣高雄地方法院檢察署檢察 官偵查起訴。
理 由
一、被告乙○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，惟被告於原審時固坦承其為「澄裕 企業行」負責人，並製作丙○○工資表及填具扣繳憑單，登載丙○○薪資所得十 五萬元，再持向財政部高雄市國稅局新興稽徵所申報八十三年度營利事業所得稅 ；及丙○○為臨時工人，而臨時工流動性甚大，故莊某是否在我工地工作，不甚 清楚等情不諱，惟矢口否認上開偽造文書等犯行，辯稱：我與同業進元甲司間經 常互相調借工人使用，再於年底結算工資時，互抵工資，找補差額，進元甲司並 把我所調工人之切結書交予我報稅使用，而進元的工人又經常請周登文代找，並 由登周文提供代叫工人之切結書予柯美麗報稅。本件即係我與進元甲司結算時， 進元甲司之股東柯美麗，向周登文索取工人切結書，惟周登文竟將未至我工地工 作之丙○○之切結書交予柯美麗，柯女再將該切結書交給我報稅使用，故我製作 莊某之薪資表及填具扣繳憑單，並持該扣繳憑單報稅，係在不知情況下所為，並 非明知丙○○未受僱領薪，仍故為申報等語。
二、經查：
（一）檢舉人丙○○於八十三年間，並未受僱於「澄裕企業行」，且未支領薪資或任 何報酬，被告竟製作莊某之薪資表十二份及填具不實之扣繳憑單，登載莊某薪 資所得十五萬元，持向高雄市國稅局申報營利事業所得稅等情，業據證人丙○ ○於原審審理時證述在卷（見原審卷第七十頁正、反面），且證人丙○○於八 十三年間因犯逃亡罪，業經陸軍步兵第二五七師判刑十月確定，於八十三年五 月十五日執行，並於八十四年三月十五日執行完畢，復有陸軍獨立第九十五旅 司令部八十六年判字第三號判決書乙紙在卷可參，檢舉人丙○○既於八十三年 五月十五日至八十四年三月十五日均在監執行，自不可能在被告處工作，領取 被告之薪資甚明，此亦有其向高雄市國稅局提出之檢舉書在卷可稽，可見證人 丙○○之證詞，應可採信。
（二）被告於偵查中供稱：「「（何時僱用丙○○？）他是八十三年開始雇用，期間 忘了，我是缺人再叫的是我們同業互相支援。」、「（工資表何事？）是繳稅 金，按請領表，我們是發給工頭負責發，我們有時是跟同業用沖銷的方式抵帳 ，如他叫我的工人，我再叫他工人，各十天就可抵掉‧‧‧」、「（工資表何 人給你？）是工頭周登文，是我們同業進元甲司拿給我們沖銷的，他說是周登 文叫的。」、「（告訴人八十三年在服刑，為何能在你處工作？）他是逃出來 的，是逃兵。」、「（究竟做多少天？）沒多少天。」、「（為何沒在你處工 作，還報他工資？）是為節稅。」等語（見第二八三九二號偵查卷第三十二頁 背面、第三十三頁正、反面），可見被告於偵查中已自白為了結稅才虛報檢舉 人丙○○之八十三年度薪資所得十五萬元。
（三）被告於原審中供稱：「「（八十三年有無雇用丙○○？）有，他是柯美麗替我 調的工人。」、「（為何柯女於偵訊說她不知道有此事？）我後來有找到柯女 交給我莊某的切結書，是當時她對帳時交給我。我們一年結算一次彼此互相調 工的工資，她拿工資表及切結書給我，我再交薪水給她。工資表是她交給我， 但我不清楚該工資表是何人所製。甲司扣繳憑單及所得稅申報書是我太太陳淑 惠在負責。」、「（丙○○有無在你工地工作？）他是臨時工我不記得有無在 我這裡工作，莊某是否為柯美麗叫來我這裡工作的工人，我也不清楚。」、「 （向進元調工多久結算一次？）一年結算一次，我欠他工資，他拿切結書給我 ，我拿錢給他。」、「（你向他調的工人的工錢誰給他？）我交給她去發。」 、「（對檢察官起訴之犯罪事實有何意見？）工人是向進元甲司調的。我沒有 逃漏稅，我確實有付錢給莊某，他才會將切結書給我。」等語（見原審卷第三 十三頁正、反面、第四十六頁、第八十五頁背面、第八十六頁），然證人柯美 麗於八十八年四月二十二日偵查中證述：「（丙○○資料何來？）我跟乙○○ 有在交換工人。」、「（錢如何算？）互相折抵，每月月底折算一次。」、「 （工人薪水如何發？）我發給工人，我工人我發，他工人是他發，對帳時再扣 抵。」、「（提示卷內丙○○資料是否周登文拿給你？）工人資料多，我不清 楚。」、「（卷內工人是否你請的工人？）工人太多，我不清楚。」、「（其 中是否有丙○○其人？）我忘了。」等語（見偵緝字卷宗第二十一頁背面、第 二十二頁），參以證人周登文於同日偵查中亦供稱：「（丙○○資料是否你拿
給進元？）流動性高，沒辦法記憶。」等語（見偵緝卷第二十二頁），可見檢 舉人丙○○是否為「進元」幫被告所調之臨時工，證人柯美麗及被告周登文於 偵查中已供述因工人太多，無法確定，被告於原審亦供稱：「莊某是否為柯美 麗叫來我這裡工作的工人，我也不清楚。」等語，豈有事隔半年後於原審中， 證人柯美麗及被告周登文於原審中反而能確定檢舉人丙○○為「進元」幫被告 所調之臨時工，實有違常理！足見證人柯美麗及被告周登文事後於原審中之證 詞，與彼等於偵查中所證不符，不足採信。
（四）被告雖於原審提出署名為丙○○之切結書，內容表示：「自八十三年一月份起 至十二月份止，確實擔任臨時工，期間實領工資總計十五萬元。」，有該切結 書一紙在原審卷第三十九頁可憑，然證人丙○○否認該切結書為其所出具，惟 於原審中證稱：「當時我有要找工作，當時在逃兵，朋友『阿進』介紹我至周 登文那邊做泥水工，『阿進』他來向我要一份身分證影本，說將來領錢方便， 但我還沒去工作，就被抓了。」、「（切結書、證明書是否為你所為？）切結 書不是，證明書是我寫的。」等語（見原審卷第七十頁正、反面），而觀之該 「切結書」與「證明書」之內容剛好相反，足見丙○○確曾經由綽號「阿進」 之介紹欲至周登文處工作，並交付身分證影本予「阿進」，惟嗣後丙○○因案 被軍事機關逮獲，致未至該處工作，丙○○既出具證明書證明自己於逃亡期間 未至周登文處工作，自不可能再出具切結書給綽號「阿進」者或周登文，足見 該切結書係偽造的甚明。
（五）被告經營之「澄裕企業行」與「進元甲司」間雖有互相調工人使用，關於「澄 裕企業行」向進元甲司調現工人之薪資，均由被告交錢予柯美麗發放，再於結 算時，互相抵銷，找補差額等情，業據被告供述在卷，核與證人柯美麗證述相 符，但被告與證人柯美麗所述關於工人薪資之發放流程細節，有所歧異，而檢 舉人丙○○，被告既未向「進元甲司」調借，被告亦不可能將丙○○之薪資交 由柯美麗發放，依常理柯美麗既未取得該薪資，豈有將丙○○之資料交由被告 申報營利事業所得稅之理？可見被告應係到處找人頭申報薪資，以達到節稅之 目的，應可認定。
（六）綜上所述，足見被告於原審所辯，顯係卸責之詞，不足採信。此外，復有偽造 之丙○○之工資請領表十二份、八十三年度薪資扣繳憑單及「澄裕企業行」八 十三年度營利事業所得稅結算申報書、丙○○出具之證明書一份在卷可憑。本 件事證明確，被告偽造私文書等犯行，堪以認定。三、被告乙○○係納稅義務人「澄裕企業行」（獨資）之負責人，為商業負責人，亦 係從事業務之人，其所製作之工資請領表係私文書，被告利用不知情之刻印者盜 刻「丙○○」之印章後，蓋於其上，加以偽造完成，核被告所為，係犯刑法第二 百十條之偽造私文書罪。按商業會計法業於八十四年五月十九日修正甲布，並於 同日生效，是行為人犯罪後法律已有變更，應加以比較適用，修正前商業會計法 第六十六條規定「商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者， 處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填 製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證帳簿報表滅失毀損者。 三、意圖不法之利益，而變造會計憑證，帳簿報表內容，或撕毀其頁數者。」，
修正後商業會計法第七十一條規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受 託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或 科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證 或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖 不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺 漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法 ，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」，因此經比較新舊法律，以修 正前之舊法對被告較為有利，依刑法第二條第一項但書之規定，自應適用最有利 被告之行為時，即修正前同法第六十六條第一款規定論處。又各類所得扣繳暨免 扣繳憑單為業務文書，亦為商業會計法所稱之會計憑證，被告偽造該文書足以生 損害於甲眾或他人，本應成立刑法第二百十五條之從事業務登載不實事項於業務 上文書罪，然修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人以明知不實之事 項而填製會計憑證之處罰規定，與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，商 業會計法為特別法，應優先適用，無同時適用之餘地，故不再論以刑法第二百十 五條之罪。又被告係商業負責人，亦為納稅義務人，明知丙○○於八十三年間， 並未在該「澄裕企業行」任職工作，亦未在該「澄裕企業行」取得薪資或任何報 酬，竟意圖逃漏「澄裕企業行」營利事業所得稅，填具不實之薪資扣繳憑單，申 報八十三年度營利事業所得稅，據以逃漏稅捐，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第 四十一條之以其他不正當方法逃漏稅捐罪。甲訴人認被告所為，係犯稅捐稽徵法 第四十一條、第四十七條第一款、刑法第二百十六條、第二百十五條，然被告所 偽造之工資請領表，於申報營利事業所得稅時，無須檢附，因此被告並未加以行 使，故無刑法第二百十六條之問題，且商業會計法為刑法第二百十五條之特別法 ，故不另論以刑法第二百十五條，已詳如前所述，故檢察官起訴法條，尚有未洽 ，應予變更。被告利用不知情之刻印業者盜刻印章，成立間接正犯。又被告盜刻 印章之行為，為偽造私文書之部分行為，不另論罪。被告同一時地同時偽造同一 被害人之工資請領表十二張，其侵害之法益為同一，應係接續犯，而非連續犯。 （最高法院八十六年台上字第三二九六號判決參照）。被告所犯上開偽造私文書 、商業會計法及稅捐稽徵法等三罪間，有方法、結果之牽連關係，應從一重之偽 造私文書處斷。
四、原審未予詳查，遽為被告無罪之判決，尚有未洽。檢察官上訴意旨，執此指摘原 判決不當，為有理由，自應由本院將原判決予以撤銷改判。爰審酌被告素行良好 ，犯罪之動機純係為了節稅，逃漏稅捐之金額為三萬七千五百元，金額並不大及 犯罪後態度等一切情狀，量處有期徒刑五月。又查被告未曾受有期徒刑以上刑之 宣告，有卷內前科表可查，經此偵審程序教訓，應知警惕諒無再犯之虞，本院認 所宣告之刑，以暫不執行為適當，諭知緩刑二年，以勵自新。又被告所盜刻之「 「丙○○」印章一枚，雖未扣案，然不能證明業已滅失，及工資請領表上偽造之 「丙○○」印文共十二枚，均依刑法第二百十九條規定，併宣告沒收。五、被告乙○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，不待其陳述逕行判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百七十一條、第三百條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十一條、修正前商
業會計法第六十六條第一款、刑法第二條第一項但書、第二百十條、第五十五條、第七十四條第一款、第二百十九條，判決如主文。本案經檢察官林炳雄到庭執行職務。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第七庭
審判長法官 王光照
法官 黃憲文
法官 黃壽燕
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敍述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。 書記官 魏文常
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十一 日
附錄本判決論罪科刑法條：
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於甲眾或他人者，處五年以下有期徒刑。修正前商業會計法第六十六條
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑 、拘役或一萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二 故意使應保存之會計憑證帳簿報表滅失毀損者。 三 意圖不法之利益，而變造會計憑證，帳簿報表內容，或撕毀其頁數者。稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併 科一千元以下罰金。
Ａ