違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院 花蓮分院(刑事),上更一字,108年度,11號
HLHM,108,上更一,11,20210531,1

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臺灣高等法院花蓮分院刑事判決    108年度上更一字第11號
上 訴 人
即 被 告 王忠輝


選任辯護人 王健安律師
上 訴 人
即 被 告 陳瑞明




選任辯護人 周詩鈞律師
上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件,不服臺灣臺東地方
法院中華民國106年7月18日第一審判決(105年度訴字第68號;
起訴案號:臺灣臺東地方檢察署104年度偵字第3271號;移送併
案審理案號:105年度偵字第1898號),提起上訴,經本院判決
後,由最高法院第一次發回更審,本院判決如下:
主 文
原判決撤銷。
王忠輝共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪,處有期徒刑陸月,如易科罰金,以新臺幣貳仟元折算壹日,併科罰金新臺幣伍拾萬元,罰金如易服勞役,以新臺幣貳仟元折算壹日。陳瑞明共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪,處有期徒刑陸月,如易科罰金,以新臺幣貳仟元折算壹日,併科罰金新臺幣伍拾萬元,罰金如易服勞役,以新臺幣貳仟元折算壹日,緩刑參年,並向公庫支付新臺幣貳拾萬元。
事實及理由
壹、引用第一審判決書記載部分:
本案經本院審理結果,認第一審就上訴人被告王忠輝(下稱 被告王忠輝)、陳瑞明(下稱被告陳瑞明)部分,以被告二 人共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪,認事 用法並無不當,應予維持,事實及理由部分引用如附件第一 審判決書記載,證據部分除補充被告二人於本院準備程序及 審理中之自白(見本院卷第300、312、342、352、353頁) 外,亦引用如附件第一審判決書記載。
貳、證據能力部分:
檢察官、被告二人及其等之辯護人於本院準備程序及審理中 ,對於本案相關具有傳聞性質之證據資料,均表示同意有證 據能力(見本院卷第300、301、313、343、344頁),且本



案所引用之非供述證據,也是合法取得,依法均可作為認定 犯罪事實的依據。
參、實體部分:
一、不爭執事項:
被告二人均認罪,對於原判決犯罪事實並無爭執。二、爭執事項:
(一)被告王忠輝部分:原審量刑是否有再予減輕之機會。(二)被告陳瑞明部分:是否有緩刑之機會。
三、論罪部分:
(一)商業會計法第71條第1款法律見解分析: 1、法律規定:
商業會計法第71條第1款規定:「商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列 情事之一者,處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺 幣六十萬元以下罰金:一、以明知為不實之事項,而填製 會計憑證或記入帳冊。」。
2、商業會計法第71條第1款要件:
凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事務之人員,以明知為不實事項,而填製會計憑證 者,即該當商業會計法第71條第1款之罪(最高法院99年 度台上字第8093號判決意旨參照)。良以商業會計法第33 條明定:「非根據真實事項,不得造具任何會計憑證,並 不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未發生之事 項,不實填製會計憑證,即符合本法第71 條第1款之犯罪 構成要件,立法認上開行為當然足生損害於他人或公眾, 不待就具體個案審認其損害之有無,故毋庸明文規定,否 則不足達成促使商業會計制度步入正軌,商業財務公開, 以取信於大眾,促進企業資本形成之立法目的,反足以阻 滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主體,就 明知尚未發生之事項,一有填製會計憑證之行為,犯罪即 已成立(最高法院103年度台上字第3357 號判決意旨參照 )。
1、行為主體要件:
(1)商業會計法第71條第1款之罪屬「身分犯」: 商業會計法第71條第1款之罪,以商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員,以明 知為不實之事項,而填製會計憑證或記入帳冊,為其犯罪 構成要件,係屬身分犯(最高法院106年度台上字第281號 、99年度台上字第4772號判決意旨參照)。又商業會計法 第71條第1款之罪,係直接以商號負責人為犯罪主體,非



屬代罰或轉嫁性質(最高法院91年度台上字第3749號判決 意旨參照)。
(2)行為主體─有權製作之人:
「商業會計法第七十一條第一款所規定商業負責人、主辦 及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員, 以明知為不實之事項,而填製會計憑證罪,係指上開有權 製作會計憑證之人,填製內容不實之會計憑證而言;倘無 製作權而冒用他人名義,製作內容不實之會計憑證,則屬 同條第三款偽造會計憑證之行為,二者態樣有別,不容混 淆。」(最高法院98年度台上字第3977號、95年度台上字 第4721號判決意旨參照)。
(3)何謂「商業負責人」:
商業會計法第4條明定「本法所定商業負責人之範圍,依 公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」。而公司 法第8條所稱之公司負責人,第1項規定在有限公司為董事 ,第2項規定經理人或清算人,在執行職務範圍內,亦為 有限公司負責人。另商業登記法第10條第2項亦規定:經 理人在執行職務範圍內,亦為商業負責人(最高法院109 年度台上字第1260號判決意旨參照)。
(4)本件被告犯罪行為時,商業負責人不包含實際負責人: 「101年1月4日修正公布、同年月6日生效施行之公司法第 8條,增列第3項:『公開發行股票之公司之非董事,而實 質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經 營而實質指揮董事執行業務者,與本法董事同負民事、刑 事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或 其他增進公共利益等情形,對政府指派之董事所為之指揮 ,不適用之。』規定,嗣為強化公司治理並保障股東權益 ,實質董事之規定,不再限公開發行股票之公司始有適用 ,於107年8月1日修正公布、同年11月1日生效施行之公司 法第8條第3項,始刪除『公開發行股票之』之文字,而適 用於包括有限公司在內之所有公司。故本件經比較新舊法 ,應適用較有利於上訴人行為時之公司法、商業登記法, 所規定之有限公司負責人,並不包含未具備前述行為時法 律所規定身分以外之所謂『實際負責人』在內。」(最高 法院109年度台上字第514號判決意旨參照)。 2、行為客體要件:
商業會計法第71條第1款所指會計憑證或帳冊,係指商業 會計法第15條至第23條所定之憑證或帳簿而言。苟非該等 憑證或帳冊,縱有不實之填製記載,除成立他罪名外,尚 難以該罪相繩(最高法院102年度台上字第2599號判決意



旨參照)。
(1)商業會計法所稱之「商業會計憑證」,分為原始憑證及記 帳憑證,所謂原始憑證,係指證明會計事項之經過,而為 造具記帳憑證所根據之憑證,計有外來憑證、對外憑證、 內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員 之責任,而為記帳所根據之憑證而言,有收入憑證、支出 憑證及轉帳憑證三類。是原始憑證證明事項之經過,用以 造具記帳憑證,而記帳憑證係證明處理會計事項人員之責 任,作為記入會計帳簿之根據(最高法院103年度台上字 第2370號判決意旨參照)。
(2)「統一發票」屬會計憑證:
「統一發票存根聯,係商業會計法第十五條第一款所規定 之會計憑證。原判決既謂上訴人先後三次,持偽造德○嘉 公司名義背書之如原判決附表一所示支票,至大○銀行台 中分行辦理融資貼現詐財時,分別檢附前揭上訴人所經營 纖○媚公司開具予德○嘉公司之統一發票各一紙。則上訴 人於向大○銀行台中分行辦理融資貼現時,所提出其所經 營纖○媚公司開具予德○嘉公司之相關統一發票,其所載 交易內容是否為真﹖上訴人是否成立商業會計法第七十一 條第一款之以明知為不實之事項,而填載會計憑證罪?尚 非無疑。乃原判決未就之詳予審究論述,亦有調查未盡及 理由不備之違誤。」(最高法院93年度台上字第215號判 決意旨參照)。「原判決謂被告為合○○公司負責人,明 知向豪○公司所承包之上開興建工程之總工程款為四百餘 萬元,原應加計稅額百分之五後,開立統一發票予豪○公 司,竟為逃漏營業稅,僅開立二百餘萬元之統一發票予豪 ○公司,短開統一發票二百餘萬元云云,如果所認無誤, 而統一發票乃商業會計法第十五條第一款所列之原始憑證 ,屬商業會計憑證之一種,被告為商業之負責人,明知不 實之事項而予填製,似亦應成立修正前商業會計法第六十 六條第一款之罪責。原判決恝置該法條於不論,尚有判決 不適用法則之違法。」(最高法院86年度台上字第2189號 判決意旨參照)。
3、實行行為要件:
商業會計法第71條第1款所稱:「以明知為不實之事項, 而填製會計憑證或記入帳冊」,係以明知為不實之事項, 而編製不實會計憑證或記入帳冊為要件,若僅消極地未將 會計事項編製會計憑證或記入帳冊,尚難遽以商業會計法 第71條第1款之罪相繩(最高法院96年度台上字第3578號 判決意旨參照)。




4、主觀要件─限於直接故意:
商業會計法第71條第1款之罪,以商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員,以「 明知」為不實之事項,而填製會計憑證或記入帳冊,為構 成要件。所謂明知即指直接故意,若為間接故意,即不能 繩以該條款之罪(最高法院108年度台上字第659號、104 年度台上字第1381號判決意旨參照)。
(二)稅捐稽徵法第41條法律見解分析:
1、法律規定:
按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,處 五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰 金。」稅捐稽徵法第41條定有明文。
2、立法理由:
「納稅義務人以詐欺或其他不正當方法,逃漏稅捐者,現 行稅法僅所得稅法中有所規定,其他稅法尚付闕如,玆參 酌規定,以資適用。按逃漏稅捐行為,就其犯罪情狀言, 多與刑法第三三九條第二項之詐欺罪及第二一0條、第二 一四條偽造文書罪相當。玆參照各該條所定刑度,規定最 重本刑為五年以下有期徒刑,並得科處拘役、罰金。俾法 院得就逃漏稅捐行為之一切情狀,注意刑法第五十七條所 定各事項,加以審酌,從而量定適當之刑,以免失之過嚴 ,而期妥適。」。
3、性質上屬行政刑罰:
按「稅捐稽徵法所稱之稅捐,係指關稅及礦稅以外之一切 稅捐而言,貨物稅、營業稅自包括在內,該法第四十一條 、第四十三條、第四十七條諸規定,均係基於行政政策上 之考量,對以詐術等不正當方法逃漏稅捐之行為,以刑法 之刑名加以處罰,屬於行政刑罰之性質,凡有以詐術或與 詐術同一型態之不正當積極行為,逃漏或教唆、幫助他人 逃漏稅捐者,即應以刑罰處罰行為人,或轉嫁處罰於各該 負責人(最高法院90年度台上字第604號判決意旨參照) 。
4、就行為主體而言:
(1)處罰之主體為納稅義務人:
「查稅捐稽徵法第四十一條處罰之主體為納稅義務人。本 件原判決認定依法設立之義○企業有限公司,共計逃漏稅 捐共九十五萬二千二百二十七元,則納稅義務人似應為義 ○企業有限公司,而非上訴人,原判決遽論上訴人共同連 續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪刑,於法自有未合 。」(最高法院84年度台上字第794號判決意旨參照)。



「且稅捐稽徵法第四十一條處罰之主體為納稅義務人,依 原判決事實所載上訴人甲○○○係納稅義務人,而上訴人 乙○○係祥○公司之實際負責人,並非納稅義務人,則其 縱有參與逃漏稅捐之行為,自應依特別規定,僅成立同法 第四十三條第一項之幫助犯,尚無與甲○○○共犯同法第 四十一條罪責之可言,原判決適用法則難認無違誤。」( 最高法院85年度台上字第4496號判決意旨參照)。 (2)屬「身分犯」:
「稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪屬身分犯,本件如 成立犯罪,自應審究該假買賣真贈與究出何人之意,如出 於贈與人授意,上訴人等可能為無身分之共同正犯,如係 上訴人等之意,有無犯同法第四十三條第一項之幫助逃漏 稅捐罪。」(最高法院86年度台上字第3672號判決意旨參 照)。
5、就犯罪行為而言:
(1)屬「作為犯」:
稅捐稽徵法第41條之漏稅罪,係屬作為犯,而非不作為犯 ,即須以詐術或其他不正當方法之作為,以逃漏稅捐,始 克成立(最高法院70年台上字第6856號刑事判例〈本則判 例,依據108年1月4日修正,108年7月4日施行之法院組織 法第57條之1第2項,其效力與未經選編為判例之最高法院 裁判相同;而依110年度台非字第103號判決意旨,最高法 院先前選編為判例之裁判,係擇其判決理由確能闡明法律 真義、補充法條未備,將其法律見解編列為抽象之判例要 旨,報經司法院備查,使其具有通案之法規範效力。是依 前揭法院組織法第57條之1第2項規定,本院未經停止適用 之判例,其效力雖與本院一般個案裁判相同,惟其已往具 有如同命令位階之法規範效力,倘未經本院大法庭就個案 事實相同之法律見解作成裁定前,仍屬最高法院一致之見 解〉;以下所引用之判例效力,同此說明)。
(2)詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐要件: 稅捐稽徵法第41條之罪,係以詐術或其他不正當之方法逃 漏稅捐為其構成要件。所謂詐術必須積極行為始能完成( 最高法院100年度台上字第1012號判決意旨參照)。至不 正當方法,亦須具有與積極之詐術同一之型態,方與立法 之本旨相符(最高法院85年度台上字第3528號判決意旨參 照)。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意,乃指以偽作真 或欺罔隱瞞等積極之作為,致稅捐機關陷於錯誤,而免納 或少納應繳之稅款,以獲取財產上之不法利益;至不正當 方法則指詐術以外,其他違背稅法上義務,足以減損租稅



徵收之積極行為而言,二者之含義並非相同(最高法院92 年度台上字第1624號判決意旨參照)。「如僅屬單純的不 作為,而別無逃漏稅捐之積極行為,即不能認與詐術漏稅 之違法特性同視,而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判 決記載之事實,上訴人僅有漏報之消極行為,別無類似詐 術之不正當方法,以積極行為逃漏稅捐,祇能科以行政罰 之罰鍰,不能遽論以該條之罪。」(最高法院74年台上字 第5497號判例意旨參照)。蓋以此等行為含有惡性,性質 上屬於可罰性之行為,故在稅法上科以刑事責任。如非以 詐術或類似詐術之不正當方法等積極行為逃漏稅捐者,除 各稅法上另訂有罰鍰罰則,應責令補繳稅款並科以罰鍰外 ,不能遽論以該條之罪(最高法院100年度台上字第1012 號判決意旨參照)。所謂詐術或其他不正當方法,係以積 極行為為其構成要件,例如造作假單據或設置偽帳以逃漏 稅捐之類是。若單純之不開立統一發票或不依規定申報稅 課等行為,稅法上另訂有罰鍰罰則,以責令補繳稅款為已 足,如別無積極之逃漏稅捐行為,尚難以該罪相繩(最高 法院90年度台上字第1462號判決意旨參照)。 (3)稅捐之範圍:
惟稅捐稽徵法第41條所指之稅捐,指一切法定之國、省( 市)及縣(市)稅捐,但不包括關稅及礦稅,同法第2條 定有明文(最高法院100年度台上字第7078號判決意旨參 照)。從而稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定,僅限於逃漏關稅 、礦稅以外之國、省(市)及縣(市)稅捐者,始有其適用, 逃漏關稅部分,不能依該法條處罰(最高法院87年度台上 字第1013號判決意旨參照)。則該條所指之稅捐,除個人 所得稅外,諸凡營業稅、印花稅、教育捐等依法規定之稅 捐均屬之(最高法院72年度台上字第1030號判決意旨參照 )。
(4)逃漏稅捐罪屬「結果犯」:
稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪,係屬結果犯,須有逃漏應繳 納之稅捐之結果發生,始足構成(最高法院95年度台上字 第486號判決意旨參照)。亦即「稅捐稽徵法第四十一條 之逃漏稅捐罪,係結果犯,並無處罰未遂之規定,須以發 生逃漏稅捐之結果為成立要件。行為人是否具備此項要件 ,事實審法院自應詳細調查,在事實欄明白記載,始足為 適用法令之依據。本件原判決認定被告以製作虛偽之各類 所得扣繳暨免扣繳憑單之不正當方法,分別逃漏宏○公司 及昆○○公司之七十七年度、七十八年度應繳之營利事業



所得稅,進而論處其逃漏稅捐罪刑。而對其究竟於上開年 度各為宏○公司及昆○○公司逃漏若干營利事業所得稅? 並未詳細調查,在事實欄明白記載,依前開說明,其判決 難謂於法無違。」(最高法院83年度台上字第2157號判決 意旨參照)。又稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪, 雖以發生逃漏稅捐之結果為必要,惟判斷納稅義務人是否 已逃漏稅捐,應以結算申報時,納稅義務人有無以積極之 作為,施用詐術或其他不正當方法申報不實,致發生逃漏 稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果,係指納稅 義務人雖有施用詐術等非法方法,但其稅負尚未達於起徵 點,因而未發生逃漏稅捐之結果,或該納稅義務人依法應 採定額、定率核稅,無論其如何申報,均與應納稅款完全 無關者而言;若其稅負已逾起徵點,又非屬定額、定率核 稅範圍,而以詐術等非法方法逃漏稅捐時,即應成立犯罪 。至於嗣後被查獲,再補繳稅款,乃犯罪後態度問題,不 能以其有無補繳稅款,作為有無發生犯罪結果之判斷標準 (最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照)。 (5)為詐欺得利罪之特別規定:
「稅捐稽徵法業於民國六十五年十月二十二日公布施行, 其第四十一條對於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃 漏稅捐者,已有處罰規定,該法為特別法,自應優先於刑 法第三百三十九條第二項而適用。」(最高法院68年台上 字第65號判例意旨參照)。
(三)稅捐稽徵法第43條第1項法律見解分析: 1、法律規定:
「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者,處三年 以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」稅捐 稽徵法第43條第1項定有明文。
2、獨立之犯罪型態
稅捐稽徵法第43條第1項,對於幫助犯同法第41條或第42 條之罪者,特設刑罰明文,係排除刑法第30條所定幫助犯 從屬性之適用,而為獨立犯罪類型之規定,縱無正犯,亦 可成立該條項罪名(最高法院82年度台上字第2032號判決 意旨參照)。亦即「稅捐稽徵法第四十三條之『幫助犯第 四十一條之罪』,為稅捐稽徵法之特別規定,屬於一獨立 之犯罪型態,與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同,不 必有正犯之存在亦能成立犯罪,自不得適用『從犯之處罰 得按正犯之刑減輕之』規定。乃原判決認定被告等犯稅捐 稽徵法第四十三條之罪,竟適用刑法第三十條第二項之規 定減輕其刑,亦不無適用法則不當之違法。」(最高法院



77年度台上字第4697號判決意旨參照)。 3、與同法第41條要件不同:
按稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人逃漏稅捐罪與同法 第43條第1項規定之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪,二者犯 罪構成要件各有不同(最高法院78年度台上字第3439號判 決意旨參照)。
4、亦屬「結果犯」:
稅捐稽徵法第43條之幫助以詐術逃漏稅捐罪,係結果犯, 以發生逃漏稅捐結果為成立要件(最高法院85年度台上字 第3908號判決意旨參照)。亦即稅捐稽徵法第41條之規定 係屬結果犯,除犯罪之目的在逃漏稅捐外,並須有逃漏應 繳納之稅捐之結果事實,始足構成本法條之罪(最高法院 71年度台上字第7749號判決意旨參照)。(四)稅捐稽徵法第47條法律見解分析:
1、法律規定:
「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之 規定,於下列之人適用之:一、公司法規定之公司負責人 。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體 之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不 同時,以實際負責業務之人為準。」稅捐稽徵法第47條定 有明文。
2、非屬代罰性質:
「按稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款關於公司法規定 之公司負責人應處以刑罰之規定,係使公司負責人因自己 之刑事違法且有責之行為,承擔刑事責任,與無責任即無 處罰之憲法原則並無牴觸,此觀司法院釋字第六八七號解 釋自明。又依該解釋理由所示:「依據系爭規定,公司負 責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為,應 受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違 法且有責之行為,承擔刑事責任,並未使公司負責人為他 人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰,與無責任即無處 罰之憲法原則並無牴觸。」顯見上開稅捐稽徵法對公司負 責人故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為處以刑 罰之規定,係針對該負責人本身之犯罪行為所為之處罰, 並非代公司受罰,應已明確。本院以往關於公司負責人依 稅捐稽徵法第四十七條處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」 等意旨之判例或決議,亦經本院民國一○○年六月十四日 一○○年度第五次刑事庭會議決定不再援用或供參考。」 (最高法院104年度台上字第3583號判決意旨參照)。



3、處罰要件:
「稅捐稽徵法第四十一條規定:『納稅義務人以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐者,處……』;第四十七條第一項 第一款規定:『本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵 人應處刑罰之規定,於下列之人適用之:一、公司法規定 之公司負責人。』其適用仍以公司負責人有故意指示、參 與實施或未防止逃漏稅捐之行為,為處罰要件(司法院大 法官會議釋字第六八七號解釋意旨參照)。」(最高法院 102年度台上字第3337號判決意旨參照)。(五)罪名部分:
查被告王忠輝行為時為○○○○有限公司(下稱○○公司 )之公司負責人,亦為商業負責人,以填製如統一發票等 會計憑證為其附隨義務,為從事業務之人;被告陳瑞明行 為時,則為○○○○○○有限公司(下稱○○公司)之公 司負責人,為稅捐稽徵法第47條第1項第1款所稱之公司法 規定之公司負責人,其等明知○○公司○○公司間欠缺 交易事實,實質上僅為更換公司名稱,由王忠輝指示○○ 公司內部不知情之成年人,填製如附件附表一所示不實會 計憑證統一發票4張,開立給○○公司,充作進項憑證, 向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額,使○○公司逃漏 101年8月當期營業稅。核被告王忠輝之所為,係犯商業會 計法第71條第1款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條之幫 助逃漏稅捐罪,核被告陳瑞明之所為則係犯商業會計法第 71條第1款之填製不實罪(其雖非東林公司之商業負責人 ,然乃是與具身分關係之被告王忠輝共犯,詳後述)、稅 捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪。(六)共同正犯部分:
1、不具商業負責人身分,必須與具有該身分或特定關係之人 ,共同實行,始得依刑法第31條第1項論以正犯: 按商業會計法之填製不實罪及利用不正方法致生不實罪, 其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依 法受託代他人處理會計事務之人員,屬因身分或特定關係 始能成立之犯罪,不具備上開身分或特定關係者,並非該 罪處罰之對象,必須與具有該身分或特定關係之人,共同 實行、教唆或幫助者,始得依刑法第31條第1項規定,論 以正犯或共犯(最高法院109年度台上字第1260號判決意 旨參照)。
2、查被告二人就明知為不實之事項而填製會計憑證犯行,有 犯意之聯絡與行為之分擔,為共同正犯,被告陳瑞明雖非 實際填製不實會計憑證即統一發票之公司負責人,惟其與



開立發票營業人之負責人即被告王忠輝間共同實施犯罪, 依刑法第31條第1項之規定,仍應以共同正犯論。(七)間接正犯部分:
被告王忠輝指示東林公司內部不知情之成年人,填製如附 件附表一所示不實會計憑證統一發票4張,為間接正犯。(八)法規競合部分:
按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之 原始憑證,為商業會計法第15 條第1款之原始憑證,屬商 業會計憑證,商業負責人或依法受託代他人處理會計事務 之人員,以明知為不實之事項而填製會計憑證,原含有業 務上登載不實之本質,與刑法第215 條從事業務之人明知 為不實之事項而登載於業務上文書罪,皆規範處罰同一之 登載不實行為,為法規競合,前者為後者之特別規定,依 特別法優於普通法之原則,自應優先適用商業會計法第71 條第1款論處,不再論以刑法第216 條、第215條行使業務 上登載不實文書罪(最高法院102年度台上字第2599號判 決意旨參照)。被告二人共同填製系爭不實會計憑證統一 發票,使○○公司充當進項憑證,再向稅捐機關申報,依 特別法優於普通法之原則,自應優先適用商業會計法第71 條第1款論處,不再論以行使業務上登載不實文書罪。(九)接續犯部分:
1、所謂接續犯,雖在刑法之評價上僅認為成立一罪,然必須 數行為於同時同地或密切接近之時地實施,侵害同一之法 益,各行為之獨立性極為薄弱,依一般社會健全觀念,在 時間差距上,難以強行分開,在刑法評價上,以視為數個 舉動之接續施行,合為包括之一行為予以評價,較為合理 ,始能論以接續犯,而為包括之一罪。(最高法院108年 度台上字第3961號、107年度台上字第547號、104年度台 上字第2443號判決、86年台上字第3295號判例意旨參照) 。
2、逃漏營業稅次數以「一期」為計算:
按商業會計法所定商業負責人填製不實會計憑證罪構成要 件,由法條文字並無從認定立法者係預定該犯罪本質必有 數同種類行為反覆實行之情形,若為每兩個月申報一次之 不同期別營業稅申報,而於不同期別分次填製不實會計憑 證之犯行,應採一罪一罰方遵立法意旨,且營業稅之申報 ,依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定,營業 人除同法另有規定外,不論有無銷售額,應以每2月為一 期,於次期開始15 日內,向主管稽徵機關申報。而每年 申報時間,依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條



之1第1項規定,應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月 、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納 或溢付營業稅額,是每期營業稅申報,於各期申報完畢, 即已結束,以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算, 區別不難,獨立性亦強,於經驗、論理上,尚難符合接續 犯之行為概念(最高法院108年度台上字第1412號判決意 旨參照)。
3、同一營業稅期內,開立數張統一發票,則為接續犯: 「依原判決認定之事實,上訴人等虛開編號參至拾柒所示 之統一發票,於各次同一營業稅期內,其發票字軌號碼多 係連號,至不同營業稅期者,其發票字軌號碼顯不相同( 見原判決第二八至四0頁,編號參至拾柒之「發票字軌」 欄)。原判決以每期營業稅,不論收受或開立發票之營業 人,均有就該稅期內進銷項資料申報之義務,於申報完畢 後,該稅期即已結束,因認上訴人等在同一營業稅期內所 為,應視為數個舉動之接續實行,包括於一行為予以評價 ,至不同營業稅期者,其犯意各別,行為互殊,應予分論 併罰,並以檢察官起訴書指本件應按年度各評價為集合犯 ,尚難認為可採等旨(見原判決第一七至一八頁),洵無 判決理由不備、不適用法則、適用法則不當之違法。」( 最高法院106年度台上字第923號判決意旨參照)。 4、本件被告二人係於101年7月、101年8月間,在密切接近之 時、地,多次共同填製不實如附件附表一所示之統一發票 4張,申報101年8月當期營業稅,乃是在同一營業稅期內 所為,應視為數個舉動之接續實行,包括於一行為予以評 價。
(十)想像競合部分:
1、競合論:
刑法上之競合論,乃在探討行為人之行為構成數個犯罪構 成要件時,為充分評價行為人所有犯行,並避免牴觸「雙 重評價禁止原則」,究應如何宣告其罪名及決定法律效果 ,俾符合罪責原則。在競合論之判斷體系上,首先須判斷 行為人之行為究屬行為單數,抑屬行為複數。倘經判斷為 行為單數,繼又判斷並無不真正競合之情形(即法條競合 ),即屬真正競合而成立想像競合,產生從一重處斷之法 律效果;如經判斷而屬行為複數者,同須進一步判斷是否 有不真正競合之情形(即與罰之前、後行為),若否,即 屬實質競合之數罪併罰。藉由上述競合論判斷體系之運用 ,得以對於行為單、複數及罪數等判斷更趨細緻精確,避 免概念之混淆。至於刑法學說上之行為單數可區分三類,



其一為單純之行為單數(或稱自然意義之一行為),即行 為人出於一個行為決意,而實現一個意思活動(例如:以 一顆手榴彈丟擲至人群而炸死多人);次一為構成要件之 行為單數(或稱法之行為單數),即數個自然概念上之意 思活動,因犯罪構成要件之規定,立法者將其預設為一行 為,例如複行為犯、實質結合犯、繼續犯、集合犯之犯罪 構成要件行為;再一則為自然之行為單數,亦即出於單一 犯罪意思而實施數個同種類行為,其在時、空上具有緊密 關係,且自第三人之客觀立場而言,屬一個單一行為,例 如反覆性或相續性之構成要件實現行為,接續犯即屬之。 倘經判斷為行為單數,始有成立刑法第55條前段想像競合 犯之可能,否則,除有與罰之前、後行為等情形外,即應 成立實質競合之數罪併罰(最高法院108年度台上字第 3615號判決意旨參照)。
2、想像競合法律見解分析:
(1)按一行為觸犯數罪名之想像競合犯,係指行為人以一個意 思決定發為一個行為,而侵害數相同或不同之法益,具備 數個犯罪構成要件,成立數罪名之謂,乃處斷上之一罪( 或稱科刑上一罪)(最高法院109年度台上字第3210號、 108年度台上字第2261號判決意旨參照)。詳言之,一行

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參考資料
永瀚國際企業股份有限公司 , 台灣公司情報網
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瀚國際企業有限公司 , 台灣公司情報網
東林珊瑚有限公司 , 台灣公司情報網
國際企業有限公司 , 台灣公司情報網
○○○○有限公司 , 台灣公司情報網
臺東分公司 , 台灣公司情報網