臺灣高等法院刑事判決
109年度重上更二字第32號
上 訴 人
即 被 告 林錦松
選任辯護人 郭瓔滿律師
洪瑋彤律師
上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣士林地方
法院105年度訴字第128號，中華民國105年9月1日第一審判決（
起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署104年度偵字第8366號、105
年度偵字第2277號），提起上訴，經本院判決後，由最高法院第
二次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於林錦松部分撤銷。
林錦松犯共同行使偽造私文書罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、林錦松、卓錦隆分別係林妲（於民國103年7月16日死亡）之 次子、長子；繆春英係受僱於地政士楊季青所開設宏昇地政 士事務所內擔任登記助理員（俗稱代書助理，繆春英所犯執 行業務之合法代理人犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏 稅捐罪，業經原審判處有期徒刑4月，如易科罰金，以新臺 幣《下同》1千元折算1日，並諭知附條件緩刑2年，且沒收、 追徵犯罪所得6,400元確定)。
二、林妲於103年5月間因重病，要求長子卓錦龍通知次子林錦松 回國，林錦松明知林妲無買賣或贈與如附表一編號1至25所 示共25筆不動產之意，竟基於行使偽造文書、使公務員登載 不實之犯意聯絡，未經林妲之同意，擅自由林錦松持林妲所 有如附表一所示之不動產所有權狀、林妲之身分證、印鑑證 明、印鑑章、印章等物交付繆春英，委託不知林錦松未經林 妲同意辦理不動產過戶手續之代書助理繆春英，持「林妲」 之印章蓋印或冒簽「林妲」之簽名，於如附表三編號1至4所 示之「偽造文書名稱」欄內之私文書上，再由繆春英接續於 103年7至8月間陸續以「贈與」、「買賣」分別作為上開如 附表一編號1至24所示之土地及附表一編號所示之25建物之 移轉登記原因，向臺北市松山地政事務所申請辦理所有權移 轉登記，使不知情之地政事務所承辦公務員將上開未經林妲 同意而以贈與、買賣為原因登記至林錦松名下之不實事項，
登載於其職務上掌管之地籍資料、電磁紀錄等公文書上，足 生損害於林妲及地政機關對於土地登記管理之正確性。三、就其中附表一編號24、25所示之建物及土地部分，繆春英告 知林錦松若以「贈與」為所有權移轉登記原因，依土地稅法 第5條規定，土地增值稅之納稅義務人為林錦松，且稅捐機 關將依一般稅率核課土地增值稅，然如以「二親等間買賣」 作為移轉登記原因，將可適用土地稅法第34條第1項出售自 用住宅用地之土地增值稅優惠稅率（下稱優惠稅率），竟為 逃漏稅捐，同意繆春英之建議，基於逃漏稅捐之犯意，決定 以假買賣之方式辦理如附表一編號24、25所示之土地及建物 所有權移轉，繆春英則基於幫助逃漏稅捐之犯意，林錦松、 繆春英共同基於行使偽造文書、使公務員登載不實之犯意聯 絡，由林錦松委託繆春英，於103年6月至7月2日前之某日， 在「土地增值稅（土地現值）申報書」上記載林妲與林錦松 於103年7月1日就本案土地訂約買賣且符合優惠稅率等不實 內容，連同本案土地所有權買賣移轉契約書等文件，於103 年7月2日持向臺北市稅捐稽徵處南港分處（下稱南港分處） 申報土地增值稅，使南港分處誤依優惠稅率核課林妲（出賣 人）應繳納土地增值稅151萬6,504元，林錦松於同年月21日 代為繳納後，繆春英即於103年8月1日，在「土地登記申請 書」之申請登記原因欄內不實勾選「買賣」並檢附載有林妲 於103年7月1日出售系爭土地及建物予林錦松等不實內容之 土地、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款 書等文件，持往臺北市松山地政事務所辦理系爭土地及建物 所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員經形 式審查後，將此不實之移轉原因事項登載於職務所掌之土地 、建物登記簿冊，並據以核發土地、建物所有權狀，足以生 損害於地政機關對於地籍管理及我國稅捐機關對於土地增值 稅課徵之正確性，林錦松並以此詐術逃漏按一般稅率核課應 繳納之土地增值稅差額337萬9,120元（計算式：原應繳納4, 895,624元-實際繳納1,516,504元＝3,379,120元）。四、案經林妲之子卓錦隆告訴及臺灣士林地方檢察署檢察官自動 檢舉偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：
一、本院審理範圍：
㈠本件審理範圍係最高法院109年度台上字第1568號判決撤銷前 審即本院108年5月30日107年度上更一字第79號判決關於被 告林錦松部分；至原判決被告繆春英部分，業經臺灣士林地 方法院105年度訴字第128號確定在案，非本院審理範圍。本
件審理範圍，限被告林錦松部分。
㈡刑事訴法第267條規定，所謂審判不可分，乃案件經檢察官 一部起訴，他部不起訴，經法院審理結果，認為不起訴部分 與起訴部分均為有罪，且具有單一性而有審判不可分之關係 ，該起訴之效力既及於全部，則該不起訴處分無效，法院 仍得就其全部加以審判（最高法院43年度臺上字第690號裁 判意旨參照）。又案件有無起訴，端視其是否在檢察官起訴 書所載犯罪事實範圍之內而定；且認定事實、適用法律為法 院之職權，法院在不妨害起訴同一事實之範圍內，得自由認 定事實、適用法律，並不受檢察官起訴書所載法條或法律見 解之拘束。又刑事訴訟法第264條第2項關於起訴書程式之規 定，旨在界定起訴之對象，亦即審判之客體，並兼顧被告行 使防禦權之範圍，其中屬於絕對必要記載事項之犯罪事實， 係指犯罪構成要件之具體事實。苟起訴書所記載之犯罪事實 與其他犯罪不致相混，足以表明其起訴之範圍者，即使記載 未詳或稍有誤差，事實審法院亦應依職權加以認定，不得以 其內容簡略或記載不詳，而任置檢察官起訴之犯罪事實於不 顧。是以若起訴書之犯罪事實欄內，對此項行為已予以記載 ，即為法院應予審判之對象。本件起訴書犯罪事實欄記載： 「被告、繆春英（所涉執行業務之合法代理人犯稅捐稽徵法 第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，業經第一審判處罪刑確定 ）及林妲均明知被告與林妲間並無買賣…不動產之真意，…竟 共同基於使公務員登載不實、以詐術逃漏稅及幫助被告以詐 術逃漏稅之犯意聯絡，由被告交付其與林妲之印鑑予繆春英 ，再由繆春英使用被告、林妲之印鑑，就地號為臺北市○○區 ○○段○○段000號土地，製作內容虛偽不實之土地及建築改良 物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書 、房屋各樓層使用情形申明書、土地所有權人無租賃情形申 明書…於103年8月1日持至臺北市松山區地政事務所辦理所有 權移轉登記…」等情，依檢察官起訴事實記載，被告製作內 容不實之上開契約書、申報書、申明書等文件為犯罪事實一 部，檢察官雖認無法證明被告有如附表一所示之不動產過戶 之行使偽造私文書之犯行而諭知不另為不起訴處分(見起訴 書第6至8頁)，惟此部分犯行，既已為起訴犯罪事實，且與 被告所犯使公務員登載不實、以詐術逃漏稅捐之犯行有想像 競合之實質上一罪關係，揆諸前開說明，基於審判上不可分 原則，自屬本件審理範圍，本院自應併予審理，不受檢察官 不另為不起訴處分之拘束。
二、證據能力之說明：
本院援引之下列證據資料（包含供述證據、文書證據等），
並無證據證明係公務員違背法定程序所取得。又檢察官、被 告林錦松及其辯護人於原審準備程序、審理時及本院準備程 序、審理時，對原審及本院所提示之被告以外之人審判外之 供述，包括供述證據、文書證據等證據，就證據能力均未表 示爭執，且迄言詞辯論終結前並未聲明異議，亦無顯有不可 信之情況與不得作為證據之情形，本院審酌上開證據資料製 作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認為 以之作為證據應屬適當，是依刑事訴訟法第159條至第159條 之5規定，本院所引用供述證據及文書證據均有證據能力。貳、實體部分：
一、事實之認定：
㈠關於犯罪事實欄第三項部分：
訊據上訴人即被告林錦松對於上開犯罪事實欄第三項之逃漏 稅捐及共同行使偽造私文書、使公務員登載不實等犯行，迭 於原審、本院前審及本院審理時均坦承不諱（見原審卷第46 、87、107頁；上訴卷第69、246頁；重上更一卷第48、72頁 背面；本院卷第217頁），核與證人繆春英於偵訊、原審審 理時供述情節相符（見他字卷第196、197頁；偵卷第87、88 頁；原審卷第48、49頁），並有臺北市稅捐稽徵處南港分處 104年12月4日北市稽南港乙字第10450455800號函檢附之土 地增值稅（土地現值）申報書、土地建物改良物所有權買賣 移轉契約書、房屋各樓層使用情形申明書、土地所有權人無 租賃情形申明書、建築改良物所有權狀、土地登記第二類謄 本、戶口名簿、臺北市松山地政事務所104年11月13日北市 松地登字第10431876200號函檢附之土地登記申請書、土地 建築改良物所有權買賣移轉契約書、（自用買賣）臺北市稅 捐稽徵處（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（南港分處）、 臺北市稅捐稽徵處南港分處103年契稅繳款書（全補）、林 妲之印鑑證明、財政部國稅局贈與稅繳清證明書、土地及建 築改良物所有權狀、臺北市松山地政事務所104年5月20日北 市松地籍字第10430849000號函檢附之系爭土地、建物登記 謄本、異動索引表等資料存卷可稽（見偵卷第205至212、95 至109頁；他字卷第285至289頁），被告就此部分出於任意 性之自白，核與事實相符，可以採信。
㈡關於犯罪事實欄第二項部分：
訊據上訴人即被告林錦松固坦承確就附表一編號1至25所示 之不動產委託代書助理繆春英辦理所有權移轉登記，然矢口 否認有何犯罪事實欄第二項之偽造、行使偽造私文書犯行， 辯稱：「伊母親林妲有口頭答應要將附表一編號1至25之不 動產移轉給伊，伊就委託代書助理繆春英以贈與、買賣等名
義，辦理移轉登記該25筆不動產至伊名下，伊洵無此部分行 使偽造私文書、使公務員登載不實犯行。」云云。經查： 1.證人即告訴人卓錦隆於警詢時、偵查中及原審審理時均結證 稱其母林妲過世前於意識清楚時，從未表示將上開不動產單 獨贈與被告1人之意(見他卷第85、86、195、196、200、201 頁、偵卷第12頁、原審卷第111頁），核與林妲其他繼承人 即其女林美月、子林錦宏於偵查中結證情節相符（見他卷第 310、312至314頁）。
2.如附表一所示編號1至25所示之不動產原登記於林妲名下， 其後以將附表一編號1至23以贈與為原因及附表一編號24、2 5以買賣為原因，將附表一編號1至7之不動產於103年7月25 日、編號8至23不動產於同年8月4日、編號24及25不動產於 同年月5日依序移轉所有權登記至被告林錦松名下，而申辦 前開移轉登記所陳明贈與契約成立之時間即103年7月1日， 且前開不動產登記申請書、所有權贈與移轉契約書、所有權 買賣移轉契約書等（下合稱移轉登記文書）均未見林妲於上 書寫任何文字，難以前揭文件遽認被告林錦松確與林妲成立 贈與契約。而證人即代辦上開不動產所有權移轉登記代書之 助理員繆春英於民事審理時，證稱其僅係聽聞上訴人陳稱林 妲有贈與之意思，並未親自見聞林妲明示將上開不動產贈與 被告林錦松，縱令其辦理上開移轉登記載明原因為「贈與」 、「買賣」，亦無從推認林妲有將上開不動產贈與被告林錦 松之意。
3.由1.、2.可知，被繼承人林妲於生前既未曾向其他繼承人表 示要將上開不動產贈與被告林錦松1人，亦未簽立贈與契約 或遺囑，一般被繼承人就其遺產預為分配時多於身故前預先 告知各繼承人或另立書面為據，何況被繼承人林妲有多名子 女，被告又長期居住美國，倘被繼承人林妲欲將多數財產分 配予被告1人，其他子女豈有不表示反對之理？被繼承人林 妲理當慎重其事、召集所有子女告知其意願，被告辯稱被繼 承人林妲於生前口頭對其表示，願將附表一所示不動產移轉 與其1人云云，要與常情有違。雖依國立臺灣大學醫學院附 設醫院檢送林妲之病歷所載，可認林妲於同年6月24日、同 年7月9日親自簽名於不動產借款約定書、資金用途切結書時 之意識清楚。然如被繼承人林妲確有贈與上開不動產予上訴 人之意思，理應委請繆春英製作贈與契約書或證明書以為憑 據，甚或主動向繆春英表明將上開不動產贈與上訴人，豈有 繆春英從未聽聞林妲為此表示之理？益見被告所辯，不足採 信。
4.至被告於103年6月24日向永豐商業銀行股份有限公司（下稱
永豐銀行）借款，並由林妲提供擔保物擔保，簽名於不動產 借款約定書及其他約定事項，然依證人即永豐銀行承辦員陳 文良之證詞，僅能證明林妲知悉其提供名下土地為被告向永 豐銀行借款之擔保，仍難認林妲係借款支應贈與被告上開不 動產之贈與稅，進而推認林妲有贈與被告上開不動產及移轉 該不動產所有權之意思。雖林妲曾交付印鑑章及委託書委由 被告領取其印鑑證明，惟被告自承林妲交付印鑑章後即未取 回，縱使辦理上開不動產移轉登記之移轉登記文書上林妲印 鑑章印文及所附印鑑證明均屬真正，亦不足以證明林妲有贈 與上開不動產予被告林錦松及同意辦理上開移轉登記。其後 被告林錦松人提供林妲之印鑑章、印鑑證明及所有權狀予繆 春英辦理上開移轉登記，欠缺林妲移轉上開不動產所有權予 被告林錦松之意思，況移轉登記之時間，均在林妲死亡之後 ，被告林錦松自承其與林妲間未訂立書面贈與契約（私契） ，而上開移轉登記所附之所有權贈與契約書、所有權買賣契 約書（公契）並非被告林錦松與林妲所訂立，自不得以被告 林錦松於林妲生前將林妲之印鑑章交予繆春英蓋用於上開移 轉登記之相關文件，即推定被告有權於林妲死亡後依土地登 記規則第102條規定申辦上開移轉登記。
5.又被繼承人林妲固曾於103年7月2日委託被告前往臺北○○○○○ ○○○○辦理印鑑證明，並親自簽署委託書供被告持往辦理；被 告並與林妲於103年6月12日至7月9日間，以如附表一編號24 、25所示之部分不動產作為擔保，向永豐商業銀行申辦貸款 以支應辦理將如附表所示之不動產移轉登記至被告所需相關 費用，並由永豐商業銀行職員陳文良前往林妲住處與林妲、 被告辦理對保程序，與林妲、被告當面確認貸款金額、條件 、目的等事項等情，證人陳文良於警詢、偵查中證述明確（ 見他卷第92至94、198至200頁），並有林妲於103年7月2日 委託被告前往臺北○○○○○○○○○辦理印鑑證明之申請書、林妲 親簽之委託書、永豐商業銀行回函及被告、林妲辦理本件不 動產移轉前辦理不動產抵押貸款之申請書、不動產借款約定 書、資金用途切結書、如附表一編號24、25所示之不動產土 地謄本（他項權利部）等在卷可佐，然此僅能證明林妲知悉 其提供名下土地為被告林錦松向永豐銀行借款之擔保，不足 以推定林妲同意將如附表一所示不動產均移轉登記與被告。
6.再參之證人繆春英於偵查中結證稱：「大概在103年6月左右 ，林錦松先去銀行辦貸款，因為陳文良認識我，就介紹給我 ，林錦松跟我講他媽媽要把她及林錦松名下土地及房子拿去 跟銀行辦貸款，辦下來的款項，要作為他媽媽贈與不動產給
他的費用，因為土地增值稅與贈與稅費用很高，當天陳文良 在林錦松他們家一樓辦對保，我到場時，他們那些銀行設定 抵押的見都準備好了，我去拿，然後去地政事務所辦抵押設 定。設定完之後，林錦松要我幫他做一個他母親的不動產明 細，貸款下來，他就拿媽媽印章、印鑑證明及權狀，及林錦 松的身分證影本及印章交給我，我就幫他製作申請書及一些 契約書去辦理贈與移轉的登記。不認識林錦松的母親，只有 在銀行的人去林錦松家辦對保時，看過一次，還有我幫他製 作完土地附表時有看過一次。我沒有跟林錦松母親講過話。 」等語（見他字卷第196、197頁），則證人繆春英為被告林 錦松辦理如附表一編號1至25所示之不動產之移轉登記之申 請流程，前開證述僅能證明其見過林妲，但未曾與林妲談過 話且確認過其是否有意要將附表一編號1至25所示之不動產 移轉登記給被告林錦松，此為證人繆春英於偵查時證述明確 （見他字卷第197頁），足認證人繆春英並無親眼見聞林妲 表示將附表一編號1至25所示之不動產過戶與被告林錦松， 而係由被告林錦松告知，故證人繆春英顯然無從得知林錦松 並未經母親林妲同意辦理不動產過戶手續，亦難認林妲當初 交付印章、印鑑章時即已知悉要辦理所有權移轉登記，則本 件如附表一編號1至25所示之不動產辦理移轉登記所需向地 政機關、稅捐機關如附表二、三所為之移轉登記文件，被告 未經林妲同意或授權，擅自將林妲交付之印章、印鑑章，委 託不知被告未經林妲同意辦理不動產過戶手續之代書助理繆 春英，由繆春英蓋印於前開登記文件上，被告林錦松確有偽 造如附表二、三所示之移轉登記文書之犯意並持以向不知情 之地政機關、稅捐稽徵處之承辦員辦理變更登記及稅捐課徵 程序而行使之無訛。
7.由1.至6.可知，被繼承人林妲並未同意將如附表一編號1至2 5所示之不動產移轉登記與被告，被告與林妲之間就附表一 編號1至25所示之不動產並無贈與、買賣之契約存在。故如 附表一編號1至25所示之不動產均為林妲之遺產，應由全體 繼承人繼承，此據臺灣士林地方法院104年度重訴字第147號 判決「被告應將附表所示之不動產，分別如附表編號1-23以 贈與為原因、編號24-25以買賣為原因所為之所有權移轉登 記均塗銷，並回復為兩造被繼承人林妲名義。」，並經本院 105年度重上訴字第53號判決、最高法院107年度台上字第23 38號判決上訴駁回確定在案，有各該判決書附卷可稽，亦同 此認定。
8.從而，被告此部分所辯，要屬事後卸責之詞，殊無足採。被 繼承人林妲既未同意將如附表一編號1至25所示之不動產移
轉登記與被告，被告與林妲之間就附表一編號1至25所示之 不動產並無贈與、買賣之契約存在。則附表二之103年8月5 日辦理不動產買賣登記之檢附之私文書（即附表一編號24、 25部分）及附表三之103年7月18日、103年7月22日、103年8 月4日辦理贈與稅申請檢附之私文書均屬偽造，暨其上林妲 之簽名亦為被告授權不知情之繆春英偽造，林妲之印文則為 被告將林妲所有之印章交付不知情之繆春英盜蓋無訛。 ㈢綜上所述，本件被告所為犯罪事實欄第二項、三項之事證明 確，被告之共同行使偽造私文書、使公務員登載不實犯行及 以詐術逃漏稅捐犯行，均堪認定，皆應依法論科。二、論罪之說明：
㈠被告為本案犯行後，刑法第214條之規定，業於108年12月25 日修正公布，並於108年12月27日生效。刑法第214條原規定 ：「明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公 文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑， 拘役或5百元以下罰金」。修正後則規定：「明知為不實之 事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害 於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以 下罰金」。而刑法第214條於24年01月01日公布後未經修正 ，故於94年1月7日刑法修正施行後，所定罰金之貨幣單位為 新臺幣，且其罰金數額依刑法施行法第1條之1第2項前段規 定提高為30倍。本次修法僅將上開條文之罰金數額調整換算 後予以明定，對被告而言尚無有利或不利之情形，自不生新 舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判 時法即修正後之刑法第214條規定，合先敘明。 ㈡按刑法第214條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他 人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲 明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成。若其所為 之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與 否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不 實（最高法院92年度台上字第6161號判決意旨可參）。又土 地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性 ，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買 賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣 為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足 損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之 正確性，應依刑法第214條使公務員登載不實罪論處（最高 法院99年度台上字第954號判決意旨可資參照）。另地政機 關受理不動產登記申請時，除須審查申請人證件齊備外，尚 須審查當事人所提出證件權利內容是否有瑕疵，倘符合相關
法令規定，即准予登記。本件臺北市松山地政事務所受理本 案如附表一編號24、25所示土地及建物之買賣移轉登記申請 時，該案檢附本案土地之土地增值稅繳款書蓋有「另有贈與 稅」字樣，地政事務所僅須依遺產及贈與稅法第42條規定， 審核有無檢附稅款繳清證明書等，至該案件是否屬遺產及贈 與稅法第5條規定以贈與論之情事，非屬地政機關審查事項 等情，亦有臺北市松山地政事務所104年11月13日北市松地 登字第10431876200號函在卷可憑（見偵卷第95、96頁）， 足認被告林錦松委任知情並從事代書業務之繆春英，代為向 臺北市松山地政事務所申請辦理本案如附表一所示之土地、 建物所有權移轉登記時，該地政事務所承辦公務員僅就申請 人有無檢附稅款繳清證明書、證件是否齊備、證件權利內容 有無瑕疵等事項，進行形式審查，至於申請書所載移轉登記 原因是否屬實（即林妲與被告間就本案土地、建物實際上有 贈與、買賣關係存在），非屬地政機關審查事項。被告與其 母林妲間就本案如附表一編號1至24所示之土地、附表一編 號25所示之建物並無贈與、買賣關係，竟未經林妲之同意， 擅自由被告持林妲所有如附表一所示之不動產所有權狀、林 妲之身分證、印鑑證明、印鑑章、印章等物交付代書助理繆 春英，委託不知被告未經林妲同意辦理不動產過戶手續之繆 春英，持「林妲」之印章蓋印或冒簽「林妲」之簽名，於如 附表三編號1至4所示之「偽造文書名稱」欄內之私文書上， 再由繆春英接續於103年7至8月間陸續以「贈與」、「買賣 」分別作為上開如附表一編號1至24所示之土地及附表一編 號所示之25建物之移轉登記原因，向臺北市松山地政事務所 申請辦理所有權移轉登記，使不知情且就申請登記原因是否 屬實不具實質審查權之地政事務所承辦公務員於形式審查後 ，將被告因「贈與」、「買賣」取得上開如附表一編號1至2 4所示之土地及附表一編號25所示之建物所有權之不實事項 ，登載於職務所掌之土地、建物登記簿等公文書，足以生損 害於林妲及地政機關對於不動產登記管理、稅捐稽徵機關對 於稅捐課徵之正確性。是核被告所為，係犯刑法第216條、 第210條之行使偽造私文書罪、刑法第214條之使公務員登載 不實罪（起訴書誤引「刑法第215條」，顯係誤載，應予更 正）。被告就附表二、三所示之盜用印章、印文部分，均係 偽造私文書之階段行為，又偽造私文書之低度行為，為其行 使偽造私文書之高度行為吸收，均不另論罪。另起訴書就被 告使公務員登載不實犯行部分，固僅記載繆春英製作載有「 『本案土地』由林妲出售予被告林錦松」不實內容之土地登記 申請書，並於103年8月1日持向臺北市松山地政事務所申請
辦理所有權移轉登記等語，漏未敘及「本案建物」部分，然 繆春英係於103年8月1日以同一份登記申請書持向臺北市松 山地政事務所申請辦理「系爭土地及建物」之所有權移轉登 記，並經該地政事務所以103年收件南港字第074500號函辦 竣上開土地及建物之買賣所有權移轉登記，有臺北市松山地 政事務所104年11月13日北市松地登字第10431876200號函及 檢附之土地登記申請書、所有權買賣移轉契約書供參（見偵 卷第95至104頁），且經原審蒞庭檢察官當庭補充被告被訴 使公務員登載不實罪之範圍，包含使地政事務所公務員將林 妲出售「本案建物」予被告之不實事項，登載於公文書部分 （見原審卷第40頁），本院自應就此起訴效力所及之部分併 予審理，附此敘明。
㈢又稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃 漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃 指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤 ，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至 不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損 租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院 92年度台上字第1624號判決意旨參照）。本件被告明知林妲 實際上並無出售本案如附表一編號24所示之土地予被告，依 土地稅法第5條第1項第2款、第2項規定，納稅義務人即為無 償取得本案土地所有權之被告，且須依一般稅率核課土地增 值稅，竟為適用土地稅法第34條第1項出售自用住宅用地之 土地增值稅優惠稅率，使被告僅須代林妲繳納數額較少之土 地增值稅，即佯以「買賣」之不實移轉原因，向南港分處申 報上開土地之移轉而施詐術，使南港分處誤按優惠稅率核課 土地增值稅，使被告得以逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之 土地增值稅差額337萬9,120元，是核被告此部分所為，係犯 稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪。起訴書雖記載被告 係以不正當方法逃漏稅捐，然被告以前述「委託繆春英佯以 『買賣』之不實移轉原因，向稅捐稽徵機關申報，使稅捐稽徵 機關誤按優惠稅率核課土地增值稅」之方式，逃漏土地增值 稅之行為，已該當稅捐稽徵法第41條列舉「詐術」之例示行 為態樣，依上開裁判意旨，自無適用同條所列概括規定「不 正當方法」之必要。又本案佯以「買賣」之不實移轉原因係 為規避應繳之稅款，雖以買賣為原因移轉時之納納稅義務人 為林妲，然真正之移轉原因為贈與，故實際納稅義務人應為 被告。況本案原已繳納之稅1,516,504元係由被告貸款繳納 （貸款之借款人係被告），有貸款申請書在卷可按（見他字 卷第208至217頁），被告並非欲逃繳所有應繳稅捐，僅係借
用林妲名義以繳納較低之稅額方方式逃漏高之稅額，故其所 逃漏之稅即為337萬9,120元（計算式：原應繳納4,895,624 元-實際繳納1,516,504元＝3,379,120元），併予說明。 ㈣被告與繆春英2人就犯罪事實欄第三項部分之行使偽造私文書 、使公務員登載不實犯行之間，有犯意聯絡及行為分擔，均 為共同正犯。
㈤就犯罪事實欄第二項部分，繆春英無從得知被告並未經母親 林妲同意或授權辦理附表一所示不動產過戶手續，繆春英顯 不知上情，又被告利用不知上情之台北市松山地政事務所承 辦公務員辦理前開附表一所示不動產移轉登記，被告屬間接 正犯。
㈥被告就附表一編號1至25所示之土地及建物，其中雖就附表一 編號1至7所示之土地於103年7月25日、編號8至23所示之土 地於103年8月4日、編號24所示之土地及編號25所示之建物 於103年8月5日以林妲為登記義務人，依序偽造並行使如附 表三「偽造文書名稱」欄內之私文書以辦理所有權移轉登記 程序，將所有權移轉至被告名下，均係基於單一犯意，於密 切接近之時地實施偽造私文書並行使之行為，侵害同一之法 益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時 間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動 之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，為接 續犯，論以一罪。
㈦再按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目 的，在於避免對於同一不法要素過度評價，則自然意義之數 行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行 為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為 間之關聯性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具 有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段無從區隔者， 得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬 （最高法院102年度台上字第2716號判決意旨可資參照）。 本案被告就附表一編號24所示之土地佯以「買賣」之不實移 轉原因，申報土地增值稅及申辦移轉登記之目的，即為使其 得以適用優惠稅率逃漏土地增值稅，顯係基於同一犯意所為 ，應評價為一行為。被告就附表一編號24所示土地部分係以 一行為同時觸犯上開行使偽造私文書、逃漏稅捐罪及使公務 員登載不實罪，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一 重論以行使偽造私文書罪處斷。
㈧至被告之辯護人於原審審理時雖主張被告於偵查中已委由代 書向稅捐稽徵機關申請主動補行申報系爭土地依一般稅率課 徵之土地增值稅及自動補繳，請求依稅捐稽徵法第48條之1
規定免除其刑（見原審第44至46、109頁），並提出臺北市 稅捐稽徵處105年5月6日函件為佐（見原審第49頁）。惟按 納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡 屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件，稅捐稽徵法第41條之處罰一律免除；其涉及刑事 責任者，並得免除其刑，同法第48條之1第1項第1款定有明 文。可見該條項規定，係以「納稅義務人自動向稅捐稽徵機 關『補報』並『補繳所漏稅款者』…」，為免除其刑之要件之一 （最高法院101年度台上字第45號、92年度台上字第347號判 決意旨參照）。本件檢察官於偵查中查知被告與林妲間就本 案土地及建物並未存在買賣關係，而向南港分處函詢本案土 地以「買賣」及「贈與」為移轉登記原因之應納稅額有無差 異，經南港分處於104年12月4日函覆後，檢察官乃於同年月 23日當庭告知被告，被告始承認犯行，並由辯護人陳明願補 繳逃漏之稅款等情，此有檢察官辦案進行單、臺北市稅捐稽 徵處南港分處104年12月4日北市稽南港乙字第10450455800 號函、104年12月23日訊問筆錄在卷可佐（見偵卷第199、20 3、204、229、231頁），且被告雖曾向臺北市稅捐稽徵處申 請改按一般稅率核課上開土地之土地增值稅，然尚未補繳所 漏稅款，為被告供認在卷（見原審卷第43、107頁），並有 被告所提台北市稅捐稽徵處105年12月26日北市稽南港乙字 第10550311500號函在卷可稽（見上訴卷第251頁）。堪認被 告係在獲知檢察官查悉上開逃漏土地增值稅之事實後，始向 臺北市稅捐稽徵處申請按一般稅率課徵土地增值稅，且迄未 補繳所漏之土地增值稅，當與稅捐稽徵法第48條第1項「未 經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」 、「補繳所漏稅款」之要件不合，自無從適用該項規定免除 其刑，附此敘明。
三、撤銷改判之理由：
㈠原審以被告犯罪證明確，據以論罪科刑，固非無見。惟查：1 .被告明知其與林妲之間並無真正贈與及買賣本案如附表一 所示土地及建物之情事，被告未獲得林妲之同意或授權下， 竟以「假贈與」、「假買賣」方式，委託不知上情之繆春英 ，冒用林妲之名義製作如附表二、三所示之文件，並持以行 使辦理土地增值稅報繳及所有權移轉登記手續，其行為自足 以生損害於林妲、稅捐稽徵機關及地政機關等，亦犯偽造及 行使偽造私文書罪嫌，並與逃漏稅捐、使公務員登載不實罪 部分有想像競合之裁判上一罪關係，原審就此未予論究，自 有已受請求之事項未予判決及適用法則不當。2.原審以被告 逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額，係減省
未繳納稅金之消極財產上利益，認屬被告之犯罪所得，而依 修正後刑法第38條之1第1項、第4項規定宣告沒收；然被告 已因本件相關之民事判決「被告應塗銷本案土地及建物所有 權移轉登記並回復為林妲名義」，故被告之所有權移轉登記 如經塗銷時，其亦毋須再繳任何稅賦，並可獲得退稅，被告 已無法因此獲有利益（即民事判決勝訴時，仍應繳納逃漏之 稅款，而敗訴時，則無庸繳任何稅賦），故如再對被告諭知 沒收逃漏之金額337萬9,120元，顯有過苛之情形，是原審對 被告宣告沒收同337萬9,120元，亦有未洽。被告上訴執此主 張原判決此沒收部分不當為有理由，且原判決既有上開2項 瑕疵，自應由本院予以撤銷改判。
㈡爰審酌被告林錦松明知其母林妲並無贈與及買賣如附表一編 號1至25之土地、建物之意，貪圖母親財產，在未得林妲之 同意或授權，竟持林妲之印章、印鑑章，蓋印於如附表二、 三所示之文件，偽造林妲簽名，且持向地政機關、稅捐稽徵 機關行使，而完成移轉登記於其名下，致生損害於林妲及地 政機關對地政資料管理、稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性， 以不實所有權移轉原因辦理相關程序，所為確應非難，逃漏 之土地增值稅數額高達337萬9,120元，對於國庫稅收之影響 程度不小，因其私慾耗費司法資源，其犯罪後坦認犯罪事實