臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1050號
110年4月22日辯論終結
原 告 蔡有法
訴訟代理人 林詩元 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109 年
7 月8 日台財法字第10913918950 號訴願決定（案號：第109002
93號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
被告依據查得資料，以原告於民國106 年度取有營利及利息 所得合計新臺幣（下同）6,599,923 元（下稱系爭所得）， 已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依 行為時（下同）所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結 算申報，經審理違章成立，除核定原告106 年度綜合所得總 額6,599,923 元，所得淨額6,416,318 元，補徵稅額1,423, 662 元外，並審酌違章情節，以108 年12月9 日108 年度財 綜所字第Z0000000000000裁處書（下稱原處分），按應補稅 額1,423,662 元之0.32倍處以罰鍰455,571 元。原告對原處 分不服，申請復查，經被告以109 年3 月4 日北區國稅法二 字第1090002812號復查決定駁回。原告仍未甘服，提起訴願 ，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
１、原告漏報106 年度綜合所得稅並不具備故意、過失： 原告前未曾有過申報股利之經驗，且誤認股票交易時已有 課徵相關稅費，故不知就此股利部分仍須另申報所得稅。 因此，當原告收受力晶科技股份有限公司發給600 多萬元 股利時，原告並未意識到繳稅問題，直至108 年8 月21日 收受補稅通知，方立即將房屋拿去貸款繳稅，由此可見原 告並非故意漏稅，且因原告當時已60多歲，並已退休，故 並不瞭解相關申報之規定，實難逕認原告具有應注意而未 注意之過失。況且，原告自106 年度迄今已捐款將近60萬
元，本為樂善好施之人，實無逃漏稅捐之動機，被告逕認 原告具有過失，卻未見被告有任何之舉證，顯與最高行政 法院108 年度判字第238 號及109 年度判字第49號判決意 旨不符。
２、原處分已違反平等原則，而有裁量怠惰之違法： 被告所適用108 年6 月10日修正公布之稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表（下稱系爭裁罰倍數參考表），並未區 分故意或過失之違章情形，率以所漏稅額0.4 倍決定罰鍰 之金額。然而，被告既認定原告漏未申報之行為核屬過失 之違章情形，則原告之違章情節與「故意」漏報者相較， 其非難程度明顯較低，惟被告並未給予較輕微之罰鍰倍數 ，，已違反平等原則，而有裁量怠惰之違法。至被告嗣後 雖依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱 裁罰倍數參考表使用須知）第4 點規定，酌予減輕裁罰倍 數20％，改按所漏稅額處以0.32倍罰鍰即455,571 元，但 觀諸其減輕裁罰之理由為原告業已繳清應納稅額，而非審 酌原告為「過失違章」且「情節輕微」，應給予合理之差 別對待，故被告確有裁量怠惰之違法，原處分自應予以撤 銷。
（二）聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
１、原告106 年度有應課稅之系爭所得，已超過當年度規定之 免稅額及標準扣除額合計數，且金額尚非微小。又原告當 年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳 ，其未依規定辦理結算申報，致未繳納應納稅額，核有過 失。再者，原告前曾有報稅經驗，且亦曾擔任大法商號及 泓崴建設有限公司（下稱泓威公司）之負責人，則原告自 難以其不諳稅法規定為由而卸免行政處罰之責。至於原告 所援引最高行政法院108 年度判字第238 號、109 年度判 字第49號判決，均與本件情節不同，自不得比附援用。 ２、被告所屬信義稽徵所依所得稅法第71條第1 項、第3 項、 第110 條第2 項規定，於法定裁罰倍數3 倍以下範圍內， 按所漏稅額1,423,662 元處以0.4 倍罰鍰即569,464 元， 嗣以原告業於108 年10月29日繳清應納稅額1,423,662 元 ，衡其有助於稽徵成本之節省為由，乃依納稅者權利保護 法（下稱納保法）第16條第3 項規定，並參酌裁罰倍數參 考表使用須知第4 點規定，酌予減輕裁罰倍數20％，改按 所漏稅額1,423,662 元處以0.32倍罰鍰即455,571 元，洵 已考量原告違章情節及資力而為適切裁罰，並無裁量怠惰
情事。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點：
（一）被告以所漏稅額1,423,662 元處以0.32倍之罰鍰即455,57 1 元，有無違誤？有無裁量怠惰之情事？
（二）原告有無故意或過失？
五、本院之判斷：
（一）前提事實：
如爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告10 6 年度綜合所得稅核定通知書、原告106 年度股利憑單（ 原處分卷第1 至6 頁）、被告108 年10月16日裁處書、原 處分（原處分卷第7 至8 頁）、復查決定（本院卷第25至 28頁）、訴願決定（本院卷第31至35頁）附卷可稽，自堪 信為真實。
（二）按所得稅法第71條第1 項前段、第3 項前段規定：「（第 1 項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。……（第3 項）中華民國境內居住之個人全 年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額 之合計數者，得免辦理結算申報。……」第110 條第2 項 規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或 清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之 所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額， 處3 倍以下之罰鍰。」系爭裁罰倍數參考表關於所得稅法 第110 條第2 項綜合所得稅部分規定：「一、未申報所得 屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得， 且非屬第4 點情形者……處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」另 裁罰倍數參考表使用須知第4 點則規定：「參考表訂定之 裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章 情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之 最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕 之理由。」又系爭裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分 別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅 、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同 之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談 話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕 處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例
外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵 機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。（三）次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」而納保法第16條 第1 項亦有相同意旨之規定。由此可知，違反行政法上義 務之行為人，其主觀責任條件有故意及過失之分，且須因 故意或過失致有違反行政法上義務之行為，始得加以處罰 。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係 屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人 對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本 意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過 失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意， 而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之 事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失 ）而言。又行政罰法第8 條規定：「不得因不知法規而免 除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」 其立法理由為：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之 存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不 得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按 其情節減輕或免除其處罰。二、……此部分實務上應由行 政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。三、參 考刑法第16條。」由此可知，欲適用行政罰法第8 條但書 規定對違反行政法上義務之行為人予以減輕或免除其處罰 時，須以行為人有「不知法規」存在為前提。因此，行為 人如已知悉法規所禁止或要求應為之行為義務為何，就該 違反行政法上義務的行為而言，行為人即已具備不法意識 （違法性認識），應無行政罰法第8 條但書規定適用之餘 地。
（四）經查，被告依據查得資料，以原告於106 年度取有系爭所 得，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數， 惟未依所得稅法第71條第1 項規定之期限辦理綜合所得稅 結算申報，經審理違章成立，除核定原告106 年度綜合所 得總額6,599,923 元，所得淨額6,416,318 元，補徵稅額 1,423,662 元外，並審酌違章情節，按應補稅額1,423,66 2 元之0.32倍處以罰鍰455,571 元等情，業如前揭爭訟概 要欄所述。又原告就被告所為之補稅處分並未爭執，而僅 就被告所為之罰鍰處分（即原處分）提起本件行政訴訟， 準此可知，原告於106 年度確有系爭所得，且已超過當年 度規定之免稅額及標準扣除額之合計數無訛。而綜合所得 稅結算申報係採自動報繳制，重在由納稅義務人自動誠實
報繳，尚非待稅捐稽徵機關通知或收到扣繳憑單始負誠實 申報之責，且納稅義務人對於當年度實際有多少所得，應 知之甚詳。本件原告既不否認其於106 年度確有系爭所得 ，卻未依規定辦理結算申報，致未繳納應納稅額，核有過 失，應予論罰。又被告原依所得稅法第110 條第2 項及系 爭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條第2 項綜合所得 稅部分規定，於法定裁罰倍數3 倍以下範圍內，按所漏稅 額1,423,662 元處以0.4 倍罰鍰即569,464 元，嗣以原告 業於108 年10月29日繳清應納稅額1,423,662 元，衡其有 助於稽徵成本之節省為由，依納保法第16條第3 項：「稅 捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應 受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益， 並得考量納稅者之資力。」及前揭裁罰倍數參考表使用須 知第4 點之規定，酌予減輕裁罰倍數20％，改按所漏稅額 1,423,662 元處以0.32倍罰鍰即455,571 元，經核於法尚 無不合。
（五）原告雖稱：原告未曾有過報繳股利所得之經驗，不知就系 爭所得仍須申報所得稅，故原告並無未依規定辦理結算申 報之故意或過失云云。惟查，如前所述，綜合所得稅係採 自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，此為所得稅制之基 本原則，納稅義務人有應課稅之所得，依法即負有據實申 報之公法上義務，且此一公法上義務不待稅捐稽徵機關促 其申報即已存在，原告就此基本原則及公法上義務尚難諉 為不知。況且，依被告提出原告綜合所得稅繳（退）稅資 料及原告擔任營利事業負責人之營業稅稅籍查詢資料觀之 （參原處分卷第124 至132 頁），可知原告於81、83、84 、86及88年度均有繳（退）稅紀錄，且原告亦曾擔任大法 商號及泓崴公司之負責人，是難謂其不諳法令，不知系爭 所得應依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報。 揆諸前揭說明，原告尚不得以其不諳法令為由而卸免行政 處罰之責，且原處分據以裁罰，亦與最高行政法院108 年 度判字第238 號、109 年度判字第49號判決所揭櫫租稅債 務之成立與漏稅罰之裁處，兩者成立之要件不同，縱使租 稅債務成立，未必構成漏稅罰之裁處，及稽徵機關應舉證 證明納稅義務人有漏報或短報之故意或過失之意旨，並無 不符。是以，原告主張其並無違反所得稅法第71條第1 項 規定之行政法義務等語，即非可採。
（六）原告固另稱：系爭裁罰倍數參考表並未區分故意或過失之 違章情形，率以所漏稅額0.4 倍決定罰鍰之金額，而被告 所為之原處分，亦未審酌原告過失違章之情節，給予合理
之差別待遇，顯然有違平等原則，而有裁量怠惰之違法等 語。然按系爭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條第2 項綜合所得稅部分係規定：「一、未申報所得屬裁罰處分 核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第4 點情形者（處所漏稅額0.4 倍之罰鍰）。二、未申報所得 屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬第4 點情形者（處所漏稅額0.4 倍之罰鍰）。三、未申報所得 屬前2 點以外之所得，且非屬第4 點情形者（處所漏稅額 1 倍之罰鍰）。四、以他人名義分散所得者（處所漏稅額 1.5 倍之罰鍰）。五、同時有前開各點2 種以上情形者（ 就各點情形所漏稅額分別按規定之倍數處罰）。」由上可 知，系爭裁罰倍數參考表已就各種違章行為態樣、惡意程 度、情節輕重等不同情節，訂定不同之處罰額度，其中關 於前揭第4 點所載「以他人名義分散所得者」之違章行為 ，即已有故意之成份存在。是以，原告主張系爭裁罰倍數 參考表並未區分故意或過失之違章情形一語，已有誤會。 況且，被告業依前揭納保法第16條第3 項及裁罰倍數參考 表使用須知第4 點之規定，審酌原告之違章情節，而予以 減輕裁罰倍數20％，改按所漏稅額1,423,662 元處以0.32 倍之罰鍰即455,571 元，故原告主張原處分有裁量怠惰之 違法等語，亦非可取。
（六）綜上所述，原告所訴各節均非可採，原處分就所漏稅額1, 423,662 元處以0.32倍之罰鍰即455,571 元，並無違誤， 訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷 訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回 。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，一併說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 27 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林麗真
法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 110 年 6 月 2 日 書記官 張正清
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