最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第780號
上 訴 人 曜德視聽器材有限公司
代 表 人 曾永全
訴訟代理人 劉杉涼 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國109年6月11日臺
北高等行政法院108年度訴字第450號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人依據財政部賦稅署通報及查得資料，以上訴人於民 國102年1至12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報 銷售額共新臺幣（下同）14,717,134元，經審理違章成立， 除核定補徵營業稅額735,857元，並依加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第 44條規定，擇一從重以營業稅法第51條第1項第3款規定，裁 處罰鍰367,390元。上訴人不服，申請復查，獲追減營業稅 額57,143元及罰鍰28,572元，重新核定補徵營業稅額678,71 4元及罰鍰338,818元。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回， 循序提起行政訴訟，聲明撤銷訴願決定及原處分（即復查決 定）不利其部分。經原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決 所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠、被上訴人以上訴人於102年度間，有使用「上訴人華泰銀行建 成分行」、「曾永全華泰銀行建成分行」、「郭桂萍華泰銀 行建成分行」三帳戶收取貨款，並分別有60,380,123元、2, 100,717元及61,943,075元之入款，故將該入款全作為銷售 額，並以與上訴人申報銷售額之差額作為漏報銷售額，而核 計本件應補徵之營業稅額。茲分述如下：
1.「上訴人華泰銀行建成分行」帳戶於102年間合計存入金額 為60,380,123元，上訴人對該入款金額及此帳戶有供上訴人 作營業使用不爭執，且該金額之全數為其營業收入，復為上 訴人代表人曾永全於調查中所自承，故被上訴人將該帳戶60 ,380,123元之入款均認作銷售額，應無違誤。 2.「曾永全華泰銀行建成分行」帳戶於102年間合計存入金額 為2,100,717元，上訴人並對該入款金額及此帳戶有供上訴 人作營業使用不爭執。上訴人雖於調查時陳稱該入款金額中 僅600,717元為營業收入，另1,500,000元為合會會款而非屬 營業收入，惟上訴人於原審審理時已主張願對此部分認繳營 業稅，而請原審無庸再探究等語。從而被上訴人對該帳戶2, 100,717元之入款全數，均認作銷售額，亦無違誤。 3.「郭桂萍華泰銀行建成分行」帳戶部分：
⑴102年間合計存入金額為63,143,075元；於復查階段，因查明 該金額中有1,000,000元、200,000元為郭桂萍辦理保單借款 所得款，故認非銷售額，被上訴人因此減除合計1,200,000 元後，僅認定61,943,075元係銷售額。上訴人雖主張該61,9 43,075元之入款中，有45,605,000元係由郭桂萍之臺北北門 郵局存簿存款第3399844號帳戶（下稱北門郵局帳戶）所匯 入、及6,458,000元係由郭桂萍之合庫銀行赤崁分行活儲存 款第207871號帳戶（下稱合庫赤崁帳戶）匯入均非銷售貨款 等語。惟上訴人自承此帳戶有供上訴人營業使用，且該帳戶 確有多筆款項匯往台灣索尼股份有限公司、先創國際股份有 限公司、逢緯國際股份有限公司等交易對象，足見該帳戶平 日確有供作上訴人營業使用。
⑵又上訴人代表人曾永全於被上訴人調查時表示：「郭桂萍帳 戶102年有借款予曜德公司，所以曜德公司將部分收得票據 及銷貨款存入郭君帳戶以還款，當公司資金不足時，會向郭 君借款，郭君帳戶會將其資金轉公司帳戶或由郭君帳戶直接 支付貨款，所以郭君帳戶往來款項有部分屬於曜德公司之進 貨款支出及銷貨款存入……」另與上訴人有交易往來之炫燁企 業社負責人於被上訴人調查時表示，於102年間有部分貨款 係存入郭桂萍北門郵局帳戶等語；上訴人復於原審審理中亦 陳稱：「北門郵局匯入郭桂萍華泰銀行的錢不全部都是貨款 ，有些錢是郭桂萍個人的，有些是郭桂萍借來的錢，公司錢 不夠，郭桂萍會由北門郵局將自己的錢匯借給公司，等到公 司賣出貨品、收到貨款後，貨款並未入任何帳戶，直接拿現 金還給郭桂萍，因為我們零售業，很多時候是直接向客戶拿 到現金貨款。」等語。足見，郭桂萍北門郵局帳戶雖有款項 匯入此帳戶，以供上訴人營業購貨支付貨款使用，但待貨物
售出後所得之銷售貨款則可能直接匯入、或以現金存入郭桂 萍北門郵局，上訴人藉由郭桂萍北門郵局帳戶作成「借款、 使用、還款」的循環。
⑶上訴人於原審審理中亦陳稱：郭桂萍合庫赤崁帳戶事實上是 由郭金郎在使用，該帳戶內的錢也是郭金郎的錢，是由郭金 郎藉由郭桂萍合庫赤崁帳戶，匯款到此帳戶，供上訴人營業 購貨支付貨款使用等語。既由郭金郎借款予上訴人使用，衡 情上訴人將於銷售貨物後得款，直接給予郭金郎還款，亦作 成「借款、使用、還款」的循環。
⑷郭桂萍北門郵局帳戶、合庫赤崁帳戶雖不直接供上訴人做為 支付貨款使用，但將款項匯入此帳戶後，由上訴人以此帳戶 支付貨款，待銷貨得款後再對郭桂萍、郭金郎還款；依經驗 常情「既有借款支付貨款，理應有相應之銷貨收入」，被上 訴人因此主張雖係郭桂萍、郭金郎借款予上訴人，但該借予 上訴人之金額仍應核認為上訴人銷售貨物之銷售額等語，並 非無稽。以此方法認定上訴人銷售額，固與實際之銷售額可 能有差距，如有完整之帳冊憑證，非不能逐筆勾稽核實確切 金額，惟上訴人未能依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法、商業會計法之規定，提出關於其銷貨之詳實會計 憑證、帳簿供勾稽比對，以盡其協力義務，故應減輕被上訴 人之舉證證明程度，且被上訴人以上訴人借得之款項金額， 推知有相應貨款收入之方法，係以查得之事證，斟酌上訴人 之陳述與調查事實、證據結果所為之認定，其判斷亦無違論 理、經驗法則；因此，被上訴人將郭桂萍北門郵局帳戶45,6 05,000元、合庫赤崁帳戶6,458,000元所匯入郭桂萍華泰銀 行建成分行之金額，亦核算為銷售額，應屬可採。從而被上 訴人對郭桂萍華泰銀行建成分行帳戶於102年間所存入之61, 943,075元之入款，均認作銷售額，均無違誤。 4.綜上所述，被上訴人以上訴人華泰銀行建成分行帳戶60,380 ,123元之入款、曾永全華泰銀行建成分行帳戶2,100,717元 、郭桂萍華泰銀行建成分行61,943,075元，合計上訴人於10 2年間營業收入（含稅）為124,423,915元（60,380,123＋2,1 00,717＋61,943,075），漏報銷售額共13,574,277元【118,4 98,967（124,423,915÷1.05）－（102年度申報營業收入淨額 103,620,144＋其他收入1,304,546）】，核定補徵營業稅額6 78,714元（13,574,277×5％），並無不合。四、上訴理由略謂：
㈠、被上訴人認定上訴人使用「上訴人華泰銀行建成分行」、「 曾永全華泰銀行建成分行」、「郭桂萍華泰銀行建成分行」 三帳戶收取貨款，其中關於「曾永全華泰銀行建成分行」部
分：該帳戶泰半係供雅虎電商平台收款之用，102年實際收 自雅虎電商平台金額600,717元，其餘1,500,000元為曾永全 收入款，曾永全因年代久遠未保留相關憑證，致於原審審理 時不再探究，然無損其非營業收入之事實；又觀察其金額為 整數以萬元為單位，與其他各筆尾數有零頭者不同，顯非上 訴人之營業額。關於「郭桂萍華泰銀行建成分行」部分：該 帳戶為郭桂萍之私人帳戶，並非上訴人使用。又上訴人因資 金不足，只能向股東借款周轉，股東郭桂萍因借款關係透過 該帳戶有所連結，其間除借款還款之外，其餘帳項均屬郭桂 萍個人所有而與上訴人無涉。又該帳戶有郭桂萍之父親郭金 郎匯入6,458,000元，屬其透過郭桂萍借予上訴人之款項， 雖其資金係由郭桂萍合庫赤崁帳戶匯入，然該戶頭係郭金郎 在使用的，郭金郎在銀行沒戶頭；況郭桂萍在臺北上班，該 戶頭開在臺南，不可能是郭桂萍在使用。
㈡、依「上訴人華泰銀行建成分行」、「曾永全華泰銀行建成分 行」、「郭桂萍華泰銀行建成分行」之帳戶存入款，按月分 別編製統計表，扣除營業稅款推計營業收入與上訴人帳列開 立發票額比較兩者間差異數，其中扣除營業稅存入額較開立 發票金額為多者，計有1、2、3、4、5、7、8及9月，差額占 開立發票金額比例分別為55％、46％、34％、56％、36％、21％、 14％、4％，開立發票金額較扣除營業稅入款為多者有6、10、 11及12月，所占比例分別為－9％、－21％、－14％及－5％。由此差 異可知，「郭桂萍華泰銀行建成分行」及「曾永全華泰銀行 建成分行」帳戶之存入款並非悉為上訴人之收入，其間定有 私人存入款在內，才會有「開立發票金額較扣除營業稅存入 款為多」之月份，原判決隻字未提，認上訴人漏開發票金額 均集中於1月到4月，未符合經驗法則，且未察被上訴人僅憑 上訴人股東之銀行帳戶存入資料，臆測上訴人有漏開發票， 乃判決不備理由兼理由矛盾等語。
五、本院查：
㈠、按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及 進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅 。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應 依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發 票交付買受人。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法 另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期 開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他 有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。」第43條第1項第4款規定：「營業人有下列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅
額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。」第51條第1項第3 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短 報或漏報銷售額。」稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項） 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……者，應就其未 給與憑證……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……（第2項 ）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」準此，營 業人銷售貨物，應依法開立統一發票交付買受人，並以每2 月為一期，依法申報銷售額及營業稅額。如有短報、漏報銷 售額，主管稽徵機關應追繳稅款，並依法予以裁處罰鍰。㈡、次按本案徵、納雙方在行政訴訟過程中，均未提及推計課稅 ，亦未引用納稅者權利保護法(下稱納保法)第14條規定對本 案事實為法律涵攝(僅引用司法院釋字第537號解釋)。因此 本案稅捐構成要件事實之認定，自應本諸「核實課稅原則」 (納保法第7條第2項及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照) ，依相關事證核實認定。僅因上訴人有未盡協力義務之客觀 事實存在，基於司法院釋字第537號解釋之意旨，在舉證責 任客觀配置不改變之情況下，降低被上訴人對待證事實(稅 捐構成要件事實)之證明高度。又行政訴訟法第133條之規定 ，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。且依同法第12 5條第1項、第189條第1項、第209條第3項規定，行政法院應 依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；為裁判時， 且應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則 判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。故行政 法院對於當事人所提有利事證，如果有應調查而未予調查之 情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決 不備理由之違法。查上訴人於102年度使用「上訴人華泰銀 行建成分行」帳戶，收取貨款60,380,123元，且有以「曾永 全華泰銀行建成分行」、「郭桂萍華泰銀行建成分行」帳戶 收取貨款等情，固係原審依法確定之事實。惟上訴人於原審 主張「郭桂萍華泰銀行建成分行」帳戶，並非專供上訴人營 業使用，「郭桂萍華泰銀行建成分行」帳戶存入款61,943,0 75元，其中由郭桂萍北門郵局帳戶所匯入45,605,000元，及 由合庫赤崁帳戶匯入6,458,000元，均係郭桂萍借予上訴人 之款項等語，而該北門郵局帳戶匯入「郭桂萍華泰銀行建成 分行」帳戶其中有保單借款1,200,000元，經於復查階段減 除，復為原審所確定之情，則上訴人主張該帳戶非專供上訴 人營業使用，即非無據。是上訴人主張「郭桂萍華泰銀行建 成分行」由郭桂萍北門郵局帳戶所匯入45,605,000元，及由 合庫赤崁帳戶匯入6,458,000元，非上訴人銷貨款，而係郭
桂萍借予上訴人之款項乙節，原審自應盡調查義務予以查明 。
㈢、經查，關於郭桂萍北門郵局帳戶匯入款部分，原判決謂：郭 桂萍北門郵局帳戶雖有款項匯入此帳戶，以供上訴人營業購 貨支付貨款使用，但待貨物售出後所得之銷售貨款則可能直 接匯入、或以現金存入郭桂萍北門郵局，上訴人藉由郭桂萍 北門郵局帳戶作成「借款、使用、還款」的循環云云，無非 係以與上訴人有交易之炫燁企業社負責人於被上訴人調查時 表示，該社於102年間有部分貨款係存入郭桂萍北門郵局帳 戶等語，及上訴人代表人於被上訴人調查時及原審所為之陳 述為據。然觀之原判決引述之上訴人代表人於被上訴人調查 時及原審之陳述內容，上訴人代表人始終否認郭桂萍北門郵 局帳戶匯入「郭桂萍華泰銀行建成分行」帳戶款項，均為上 訴人之貨款，原審就上訴人代表人關於北門郵局滙入款部分 非貨款，而為借款之說明，未為調查或說明何以不採之理由 ，且未就所謂之「借款、使用、還款」之循環，勾稽卷內相 關帳證予以說明，核其判決理由已有不備。
㈣、次查，上訴人於原審係主張由郭金郎存入郭桂萍合庫赤崁帳 戶，再轉匯入「郭桂萍華泰銀行建成分行」帳戶之6,458,00 0元，係郭桂萍借予上訴人之款項，至郭金郎與郭桂萍間之 資金往來，與上訴人無涉（見原審卷第93頁補充起訴狀及第 105-110頁帳戶歷史資料明細）；依上訴人代表人於原審109 年2月24日準備程序所稱：「郭桂萍『合庫』帳戶事實上是借 給郭金郎使用，裡面的錢也是郭金郎的錢，所以由郭金郎匯 到郭桂萍『華泰』帳戶內，是郭桂萍籌錢匯給公司使用的，郭 桂萍『合庫』的錢當初是向郭金郎借的，這都有匯款單。」等 語（見原審卷第439頁準備程序筆錄），亦係主張郭桂萍合 庫赤崁帳戶，再轉匯入「郭桂萍華泰銀行建成分行」帳戶之 6,458,000元，係由郭桂萍借予上訴人，原審逕謂：「……既 由郭金郎借款予原告使用，衡情原告將於銷售貨物後得款， 直接給予郭金郎還款，亦作成『借款、使用、還款』的循環。 」不僅就郭金郎借款予上訴人使用之認定，與上訴人主張不 符，且未就郭桂萍合庫赤崁帳戶資金來源，向存入者郭金郎 調查，釐清上訴人銷貨款究有無直接給付郭金郎之事實，並 就所謂 「借款、使用、還款」的循環，引證說明，核亦有 判決不備理由，及認定事實未憑證據、未盡職權調查義務之 疏漏。
㈤、再原判決稱：郭桂萍北門郵局帳戶、合庫赤崁帳戶雖不直接供上訴人做為支付貨款使用，但將款項匯入此帳戶後，由上訴人以此帳戶支付貨款，待銷貨得款後再對郭桂萍、郭金郎還款；依經驗常情「既有借款支付貨款，理應有相應之銷貨收入」云云， 惟原判決前述有關「借款、使用、還款」的循環及「既有借款支付貨款，理應有相應之銷貨收入」之論斷，容係建構在「購入商品、支付貨款、商品出售、貨款收回」的完整循環基礎。然觀之上訴人102年度期末存貨為96,185,338元，營業成本為81,918,083元（參原處分卷二第128頁），期末存貨大於營業成本，似有期末存貨積壓大筆資金之情，則原審未予調查審酌「購入商品、支付貨款、商品出售、貨款收回」的交易循環之完整性，匯入或存入股東郭桂萍北門郵局帳戶，及郭金郎存入郭桂萍合庫赤崁帳戶是否全為貨物售出後所得之銷售貨款，逕依被上訴人主張為上開判定，亦不無以擬制推測之方法，推定課稅事實存在之疑慮。㈥、末按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間， 依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已
在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報， 或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以 後不得再補稅處罰。」又行政罰法第7條第1項規定：「違反 行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是 違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚 以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂故意 ，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知 並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之 事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實 係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故 意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之 過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而 確信其不發生者（有認識之過失）而言。查原審既認上訴人 於102年度有以「上訴人華泰銀行建成分行」、「曾永全華 泰銀行建成分行」、「郭桂萍華泰銀行建成分行」等帳戶收 取貨款，卻未依規定開立統一發票，漏報銷售額之情，應予 裁罰，自應依職權就上訴人之主觀責任條件究係故意、或過 失予以查明。原審僅稱上訴人就上述違章行為「縱非故意亦 核有過失」，繼而單純引用被上訴人關於上訴人非故意逃漏 稅，以稅捐稽徵法第44條漏開發票之行為罰而言，其102年1 月至4月份漏開發票行為都已逾核課期間之陳述，而未就被 上訴人上開主張加予論斷，並就上訴人違反營業稅法第51條 第1項第3款規定部分之核課期間予以調查敘明，亦有未盡事 實認定義務及判決不備理由之疏漏。
㈦、綜上所述，原判決關於補稅處分既有前揭可議之處，並影響 判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理 由。因本件補稅處分尚有上開事證仍待原審法院調查審認， 而關於裁罰處分所立基之客觀事實基礎，又與補稅處分二者 無從分割，亦有一併發回調查之必要，本院尚無從自為判決 ，爰將原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 6 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 李 玉 卿
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 5 月 6 日 書記官 陳 品 潔
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