最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第104號
上 訴 人 孫甬華
訴訟代理人 蕭仲達 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國108年11
月20日臺中高等行政法院108年度訴字第170號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人原為宋秀玲，於訴訟繫屬中變更為吳蓮英， 茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人辦理99年度綜合所得稅結算申報，未計算及申報其於 民國99年4月及5月間在澳門賭博贏取賭金收入之基本所得額 ，經被上訴人依法務部調查局高雄市調查處通報資料，核定 上訴人海外所得-其他所得新臺幣(下同)42,000,000元，併 同另查獲短漏報利息所得300,000元及海外所得（利息及財 產交易所得）1,659,547元，核定基本所得額46,765,966元 ，應補稅額7,662,668元，並按所漏基本稅額7,610,375元處 以1倍罰鍰7,610,375元。上訴人就海外所得-其他所得及罰 鍰處分部分申請復查，經被上訴人於105年8月23日復查決定 （下稱前復查決定）予以駁回後，上訴人再提起訴願，經財 政部於106年2月20日訴願決定（下稱前訴願決定）將上開復 查決定予以撤銷，責命另為處分。案經被上訴人重行審酌結 果，將上訴人搭乘飛機至澳門參與賭博之機票費用46,500元 、機場來回接送交通費12,000元、海外住宿79,400元及餐飲 費用109,940元認列為必要費用自收入額減除後，作成重核 復查決定，追減海外其他所得247,840元及罰鍰49,524元， 因上訴人未提訴願及行政訴訟而確定在案。嗣上訴人於107 年12月13日向被上訴人申請程序重開，略以：上訴人於99年 至澳門合法博弈場所參加比賽，並非賭博行為，博弈所得應 屬所得稅法第14條第1項第8類第1款所得，被上訴人重核復 查決定適用法規顯有錯誤，依據行政程序法第128條申請重 新審理等語。又於同月24日補稱：倘無法依行政程序法第12 8條第1項第3款規定，改依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申
請退還99年度綜合所得稅溢繳稅款等語。經被上訴人審理後 ，以108年1月8日中區國稅民權綜所字第1080600130號函（ 下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經遭 駁回，續提行政訴訟，於原審主張係依稅捐稽徵法第28條第 2項規定申請退稅（見原審卷第76頁筆錄），求為判決：訴 願決定及原處分均撤銷；命被上訴人作成退還溢繳之稅額7, 523,100元及其應計利息之處分。經原審法院判決駁回，上 訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願 決定及原處分均撤銷，被上訴人應依其申請作成退還違法補 徵稅額7,523,100元及其應計利息之處分。三、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的 記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以： ㈠所得稅法第14條第1項第2類、第24條關於執行業務所得及營 利事業所得之計算規定，可見各該納稅義務人之經濟活動具 有持續性及常業性質，故法律允許於該年度期間內累計各次 支出之收入與成本及直接必要費用自收入中減除，以計算該 年度之純益收入額。而衡諸一般賭博型態乃參與賭博者（俗 稱賭徒）向莊家下注，逐次按一定賠率賭輸贏，賭徒各次賭 博所出之押注，係彼此獨立定其輸贏，並不因該賭博合法與 否，而影響其性質。故賭徒每次賭博勝出時獲得之賭金，其 成本僅限於該次支出之賭資，其他各次賭輸之賭注並不具成 本關係，自不得當作成本或必要費用自他次勝出時所獲取之 賭金收入減除。
㈡按所得稅法第14條第1項第8類規定，所謂競技競賽及機會中 獎的獎金或給與，係指凡參加各種競技比賽或抽獎活動，獲 勝或中獎所取得的獎金或獎品，例如：電視、電台所舉辦的 競賽，有獎猜謎活動，電話問答猜謎，商品廣告附空盒郵寄 抽獎，各機關、團體、公司行號於報章雜誌所刊登的徵文比 賽、常識測驗比賽或晚會、尾牙活動摸彩，各種體育協會或 社團舉辦各項運動比賽、技藝、智能比賽等活動，政府舉辦 之獎券或統一發票的中獎獎金。而賭博所獲取之收入，依所 得稅法第14條第1項規定之「各類所得」為文義解釋，並參 照財政部81年2月20日臺財稅第810759763號函釋意旨，殊難 歸類為所得稅法第14條第1項第1類至9類之所得，自屬第10 類所稱之「其他所得」。故上訴人主張：六合彩賭博及職棒 簽賭皆屬違法行為，應歸屬為其他所得，而其係至澳門參加 合法賭場博奕，所贏得之賭金應歸屬為所得稅法第14條第1 項第8類「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與」云云，核 屬其主觀法律見解，要非法律所明定，或依法律文義所當然
之解釋，被上訴人不予採取，自不構成適用法令錯誤之情形 。
㈢上訴人雖主張：溫主敬於4月7日匯入其帳戶之15,000,000元 ，與劉晉嘉、江佩齊、陳志桑、許育綜及林朝偉各於5月10 日匯入其帳戶依序2,000,000元、2,000,000元、1,000,000 元、2,000,000元及20,000,000元（共計27,000,000元）為 其賭博所贏之賭金，而其於2月10日匯給廖在興之9,850,000 元及姚燦鄰之9,000,000元，共18,850,000元，及於5月26日 匯款給詠森旅行社有限公司之54,100,000元，皆為其賭輸應 付之賭注，後者之應付賭資應當作前者所獲取賭金之成本予 以減除云云。然查上訴人於99年度係分別於1月30日、3月21 日、4月16日及5月5日共分4次至澳門賭博，而其各次在澳門 期間賭博之輸贏係逐次結算應付款及應得款，顯見其各次之 賭博係彼此獨立，自應由同一次賭博行為之收入減除該次成 本及必要費用後之餘額作為淨所得額，方符所得稅法第14條 第1項第10類規定之意旨。
㈣被上訴人107年5月10日中區國稅法二字第1070005559號重核 復查決定將上訴人搭乘飛機至澳門參與賭博之機票費用46,5 00元、機場來回接送交通費12,000元、海外住宿79,400元及 餐飲費用109,940元列為必要費用，而自各該次賭博結算應 得之賭金減除後，追減海外其他所得247,840元及罰鍰49,52 4元，核無認定事實錯誤，所致適用法令錯誤之情形，則被 上訴人作成原處分否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規 定之退還溢繳稅款申請案件，自屬適法有據等詞，為其判斷 之基礎。
五、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論斷如下： ㈠稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢 繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查 明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」 ㈡所得基本稅額條例第2條：「所得基本稅額之計算、申報、繳 納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法 及其他法律有關租稅減免之規定。」第3條第1項第10款：「 營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例 規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項及第12條之1第1項 規定計算之基本所得額合計在新臺幣6百萬元以下之個人。 」第12條第1項第1款：「個人之基本所得額，為依所得稅法 規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數： 一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳 門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。…… 」所得
稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額， 減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第 1項：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併 計算：第一類：營利所得……第二類：執行業務所得…第三類 ：薪資所得……第四類：利息所得……第五類：租賃所得及權利 金……第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第七類： 財產交易所得：…… 第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金 或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與 皆屬之：一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除 。二、參加機會中獎所支付之成本，准予減除。……第九類： 退職所得：…… 第十類：其他所得不屬於上列各類之所得， 以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…… 」 第17條：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額 ，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨 額：……」依上開規定，個人依所得基本稅額條例規定計算之 基本所得額逾600萬元者，應依所得基本稅額條例規定繳納 綜合所得稅，個人之各類所得應依所得稅法規定計算綜合所 得淨額，依所得淨額計徵綜合所得稅。
㈢經查，被上訴人依法務部調查局高雄市調查處通報，查悉上 訴人99年4月及5月曾前往澳門賭博，贏得賭金收入42,000,0 00元，併計另查獲上訴人短漏報利息所得300,000元及海外 所得（利息及財產交易所得）1,659,547元，原核定基本所 得額46,765,966元，應補稅額7,662,668元，並按所漏基本 稅額處以1倍罰鍰7,610,375元，並作成前復查決定駁回上訴 人之復查申請。惟經前訴願決定以被上訴人未減除必要成本 費用為理由，將前復查決定予以撤銷，責由被上訴人另為適 法處分。嗣被上訴人依上訴人提出具有關聯性之成本費用資 料，將上訴人搭乘飛機前往澳門參與賭博之機票費用46,500 元、機場來回接送交通費12,000元、海外住宿79,400元及餐 飲費用109,940元列為必要費用予以減除，於107年5月10日 作成重核復查決定追減海外其他所得247,840元及罰鍰49,52 4元，上訴人未提起訴願而告確定，嗣上訴人於確定後，以 被上訴人適用法令錯誤，申請退稅7,523,100元及應計之利 息，經被上訴人否准，為原判決依法確定之事實，核與卷內 資料相符，自得為本件判決之基礎。依前開規定及說明，賭 博贏得之賭金屬於其他所得，以其收入額減除成本及必要費 用後之餘額為所得額。故原判決認被上訴人將上訴人在澳門 賭博贏得之賭金核定為海外所得-其他所得42,000,000元， 連同其他短漏報之所得補稅7,662,668元，並按所漏基本稅 額處以1倍罰鍰7,610,375元，嗣經重核復查決定扣除必要費
用追減海外其他所得247,840元及罰鍰49,524元，並無適用 法令錯誤情形，於法並無違誤，即無不合。
㈣依所得稅法第17條第1項第3款第1目規定，財產交易損失為計 算個人綜合所得之特別扣除額，於計算個人綜合所得淨額時 ，自個人綜合所得總額中減除。所謂特別扣除，顧名思義係 因個人特別的因素發生，乃立法者多方衡量而以明文規定准 予扣除之項目。經查，行為時所得稅法第17條規定的特別扣 除的項目為：財產交易損失、薪資所得特別扣除、儲蓄投資 特別扣除、身心障礙特別扣除、教育學費特別扣除，可見法 無明文規定賭博所得以個人綜合所得稅週期內各次輸贏互抵 計算，且以賭輸的金額作為損失，於計算個人綜合所得淨額 時列為特別扣除額予以減除，此乃立法者之選擇。且賭博的 本質與財產交易本質不同，賭博所得與財產交易在所得稅法 之所得分類也不相同，賭輸的金額自無從適用關於財產交易 損失特別扣除額之規定予以扣除。再目前證券交易所得稅停 徵，於計算個人綜合所得額時，並不減除證券交易之損失， 況賭博與證券交易顯然不同，賭博所輸金額無從依證券交易 損失的規定自所得總額中扣除。又賭博所得與所得稅法第14 條第1項第8類所得何以不同，亦據原判決說明判斷依據及理 由，核無不合。上訴人主張每次賭輸的損失與每次賭贏的收 入彼此獨立，與每次證劵交易所得或損失及每次財產交易所 得或損失均彼此獨立之性質並無二致，依平等原則及所得稅 法第14條第1項規定之立法意旨，賭輸損失或賭贏收入本可 相互減除後，如有所得，再併入各類綜合所得，原判決逕採 賭博所得與賭博損失為彼此獨立為由，故不得相互減除，違 反平等原則及所得稅法第14條第1項第8類或第10類之立法意 旨而違背法令，乃上訴人以其個人之法律見解指摘原判決違 法，自無可採。
㈤所得稅法第14條第1項第10類其他所得之計算係以其收入額減 除成本及必要費用後之餘額為所得額，以符合量能課稅原則 之要求。又課稅之要件事實應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責 任，惟成本費用為計算個人其他所得之減項，有利於納稅義 務人，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定， 應由納稅義務人就成本費用事實之存在，負客觀舉證責任。 準此，納稅義務人應提出足資證明與其他所得有關之成本費 用之相關憑證，否則，不得予以扣除。查前訴願決定以：上 訴人於99年2月10日分別匯款985萬元及900萬元予案外人廖 在興及姚燦鄰，合計匯出18,850,000元，係其在澳門賭場賭 輸之金額，亦為原處分所據高雄市調查處同一份調查筆錄所 記載。參照所得稅法第14條第8類規定，參加機會中獎所支
付之成本，准予減除，顯示賭博贏錢亦應有成本存在可能， 原處分未予扣除任何成本費用，是否符合常情等語，在於說 明計算賭博所得以賭贏的金額（收入）扣除成本費用後之餘 額為賭博所得，並未肯認賭博贏得的賭金屬所得稅法第14條 第8類所得，亦未肯認上訴人於99年2月10日匯出之18,850,0 00元屬本件賭博贏得的賭金之賭本或必要費用。嗣被上訴人 以107年1月23日中區國稅法二字第1070000971號函及同年3 月2日中區國稅法二字第1070002224號函（見處分卷1第73-7 4頁），通知上訴人其於99年間至澳門賭場博弈，所贏得之 賭金屬海外其他所得，得減除與取得該收入具有關聯性之成 本費用，如賭資及其為參與賭博搭乘飛機之機票費用、海外 住宿及交通費等，經上訴人提出上開海外住宿及交通費等費 用，但未提出足以證明其於99年2月10日匯出之18,850,000 元屬本件各次賭博之賭本或必要費用之相關資料。是以，上 訴人於99年度係分別於1月30日、3月21日、4月16日及5月5 日共分4次至澳門賭博，各次賭博係彼此獨立，自應由同一 次賭博行為之收入減除該次成本及必要費用後之餘額作為淨 所得額，方符所得稅法第14條第1項第10類規定之意旨，且 被上訴人已將上訴人提出之海外住宿及交通費等費用列為必 要費用，自各該次賭博贏得的賭金減除後，追減海外其他所 得247,840元及罰鍰49,524元，核無認定事實錯誤，所致適 用法令錯誤之情形，被上訴人作成原處分否准上訴人依稅捐 稽徵法第28條第2項規定申請退稅，自屬適法有據，茲據原 判決已說明其認定依據及理由，並無違誤。故上訴人指摘原 判決對其主張適用前訴願決定意旨，未置一詞，有判決不備 理由之違背法令，亦無可採。
㈥上訴人於原審言詞辯論期日陳述其聲明，係請求判決：命被 上訴人退還違法補徵稅捐致上訴人溢繳之所得基本稅額7,52 3,100元及應計之利息等語（見原審卷第121頁筆錄），可見 罰鍰不在本件爭訟範圍，故上訴人以原審未調查罰鍰處分之 證據為何，究有無故意或過失並未做任何說明，主張原判決 有未依職權調查證據之違背法令，亦無可採。
㈦綜上，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之 訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令 ，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 27 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 5 月 27 日 書記官 徐 子 嵐
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