高雄高等行政法院判決
108年度訴字第59號
民國110年3月25日辯論終結
原 告 臺灣土地銀行股份有限公司
代 表 人 謝娟娟
訴訟代理人 李慶榮 律師
劉建畿 律師
被 告 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 陳柏誠
訴訟代理人 游惠麟
林佳億
黃馨瑩
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國107年
12月24日府法濟字第1071451652號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分不利於原告部分關於主文第二項部分均撤 銷。
二、被告對於原告105年5月26日及105年7月18日申請退稅事件， 應作成准予退還如附表一編號(2)所示地價稅款及自附表一 編號(3)(4)「按日加計利息」欄所示利息之行政處分。三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔十分之六，其餘由原告負擔。 事實及理由
壹、程序方面：
一、原告之代表人原為黃忠銘，嗣於本件訴訟繫屬中變更為謝娟 娟，茲由其具狀聲明承受訴訟（見本院卷1第141-145頁）， 核無不合，應予准許。
二、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第 2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論 者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者， 訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有 變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、 第2項、第3項第2款分別定有明文。次按，法院之為判決， 固須本於當事人之聲明，若當事人所為聲明僅用語錯誤，法 院本於其聲明之真意而予勝訴之判決，自不得謂其所判決者 係未經當事人聲明之事項，亦不發生訴之變更或追加之問題
（最高法院38年穗上字第103號判例參照）。經查，原告於 民國108年2月11日起訴時聲明：「原處分及訴願決定不利於 原告部分均撤銷。」（見本院卷1第13頁），惟綜合其訴狀 上所載理由，其乃就原處分駁回其請求退還87年至94年地價 稅款（不利）部分不服，原告僅提起撤銷訴訟，自無法達成 訴訟目的，嗣經本院於109年2月3日準備程序中闡明，令原 告敘明及補充之，原告於同年4月23日以行政準備（二）狀 變更聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應 就原告105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及105年7 月18日總產綜管字第1050017990號函之申請退還地價稅案， 作成准予退還臺南市○○區○○段000○000○0○號土地自民 國87年起至104年間所繳納之地價稅，及自繳納稅款之日起 至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲 金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行 政處分。」（見本院卷1第257頁），並經兩造為本案之言詞 辯論。雖其聲明第1項之記載未敘明僅對其「不利」部分聲 明不服，然原告訴訟真義乃係主張未退還之地價稅有違誤而 損其權益，依前揭判決意旨，本院自應准許上開訴之變更並 依其真意，僅就撤銷不利部分之訴訟有無理由而為判斷，先 予敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
㈠緣原告所有之重測前為臺南市○○區○○段0○段00○號土 地（重測後為孔廟段184、184-1地號土地，面積各為503.80 、866.93平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地）及系爭 土地上門牌號碼為臺南市○○區○○路00號之建物，於87年 6月26日經臺南市政府以八七南市民文字第20283號公告指定 為市定古蹟「原日本勸業銀行臺南支店」（下稱系爭市定古 蹟）及其定著土地之範圍。被告就系爭土地於87年至88年間 依公有土地稅率課徵地價稅，並於89年至104年依一般土地 稅率課徵地價稅。其中系爭孔廟段184-1地號土地於臺南市 政府98年11月4日進行「變更臺南市中西區都市計畫（主要 計畫）通盤檢討案」時，將之變更為「古57」古蹟保存區。 嗣原告分別以105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及 105年7月18日總產綜管字第1050017990號函，以行為時文化 資產保存法（下稱文資法）第91條第1項及文化藝術獎助條 例第29條第1項規定為依據，就系爭土地向被告申請減免並 退還87年至104年已繳納之地價稅及其利息。被告遂以105年 9月29日南市財南地字第1057800801號函（下稱105年9月29 日函）核定退還系爭市○○○○○○○○○○○○○○○○
段000○0○號土地），自89年至104年已繳納之地價稅，合計 新臺幣（下同）18,835,640元，但因無稅捐稽徵法第28條第 2項情事，故無依同條第3項加計利息一併退還之適用。原告 對105年9月29日函未核定退還之地價稅及利息部分不服，提 起訴願，經被告以相關事證有再查證必要，自行撤銷105年9 月29日函，臺南市政府遂於106年1月26日以府法濟字第1060 115056號訴願決定，為不受理決定。
㈡被告重新審查原告之退稅申請，依文化部106年7月4日文綜 字第1063019043號函釋（下稱文化部106年7月4日函）意旨 ，認定原告既屬國營事業，其所有之系爭市定古蹟自屬公有 文化資產，不適用行為時文資法第91條第1項、文化藝術獎 助條例第29條第1項免徵地價稅規定，並以106年9月4日南市 財南字第1063215995號函（下稱106年9月4日函）請原告返 還前開已領取之地價稅18,835,640元，並通知原告其105年7 月18日總產綜管字第1050017990號函，視為依土地稅減免規 則第8條第1項第12款及第24條規定向被告申請免徵地價稅之 意思表示，惟已逾期申請，故自105年起免徵系爭土地之地 價稅。原告對106年9月4日函不服，提起訴願，經臺南市○ ○○○○○○段000○0○號土地位於「古57」古蹟保存區範 圍內，依土地稅減免規則第11條之3第1款及第22條但書第9 款之規定，應由稽徵機關依職權自行減免地價稅百分之30， 無待所有權人申請，被告函請原告返還先前退還之地價稅18 ,835,640元，卻未扣除應依職權減免系爭孔廟段184-1地號 土地之地價稅百分之30之金額部分，尚有未洽，遂以106年 12月21日府法濟字第1061355409號訴願決定，撤銷被告106 年9月4日函，並責由被告另為適法之處分。
㈢被告重新依土地稅減免規則第11條之3及同法第22條但書第9 款規定，核算系爭孔廟段184-1地號土地98年至104年地價稅 應予減徵金額加計利息為2,464,920元，惟原告已領取退稅 款18,835,640元，故扣除上揭金額後，原告應返還16,370,7 20元（18,835,640元－2,464,920元），遂以107年2月9日南 市財局字第1073202192號函（下稱107年2月9日函），命原 告返還溢受領之退稅金額16,370,720元。原告不服，提起訴 願，經臺南市政府以原告於92年7月1日已依公司法改制為私 法組織型態之股份有限公司，其性質轉為私法人後，自應有 行為時文資法第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1項 之適用，且無待申報地價稅減免，即享有免徵地價稅之優惠 ；然因系爭市定古蹟係於87年6月26日經指定，則在原告依 公司法改制前，原告究為私法人或公法人，尚待被告予以查 明相關事實後認定地價稅之減免適用。從而，以107年5月25
日府法濟字第1070560073號訴願決定，將被告107年2月9日 函撤銷，責由被告另為適法之處分。
㈣被告復依107年5月25日府法濟字第1070560073號訴願決定意 旨，審認原告自92年7月1日起為私法人，則系爭土地自可適 用行為時文資法第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1 項免徵地價稅規定，遂依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程 序法第131條第1項規定，准予退還系爭土地95年至104年溢 繳之地價稅合計17,822,294元。因原告前已領取退稅款18,8 35,640元，則扣除上開准予退還金額後，原告尚溢領稅款1, 013,346元（18,835,640元－17,822,294元＝1,013,346元） ，被告遂以107年7月17日南市財局字第1073170507號函（即 原處分），命原告返還溢受領之退稅金額1,013,346元。原 告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明︰
㈠主張要旨︰
⒈稅捐稽徵相關時效之要件，係屬絕對法律保留範圍，且應 符合租稅法律主義及租稅法律優位原則。則原告溢繳地價 稅之退稅請求權依稅捐稽徵法第28條第2項規定，並無時 效限制，被告以原處分命原告返還溢領之退稅款1,013,34 6元，自屬有誤：
⑴稅捐稽徵法第28條第1項明定於可歸責納稅義務人之情 形致溢繳稅款，其退稅時效為5年；同條第2項規定可歸 責政府致溢繳稅款，退稅範圍不以5年為限。將第1、2 項條文相對照，即可知立法者於第1項明定時效之規定 ，而第2項無時效之規定，顯然為有意將可歸責於政府 機關致溢繳稅捐部分，全數退還予人民；且人民相較於 政府機關，係處於較弱勢之地位，相關課徵資訊取得亦 不對等，是在可歸責政府機關致溢繳稅款之情形，若設 有時效限制，將造成政府機關之疏失因時間經過而轉嫁 予人民，對於人民有所不公，所以立法者於稅捐稽徵法 第28條第2項規定可歸責於政府機關致稅捐溢收之情形 下，應將所溢收之稅款全額退回予人民，且無時效限制 ，以符合憲法第19條保障人民財產權之意旨。 ⑵原告所有系爭土地及其上建物，於87年既經臺南市政府 公告為市定古蹟，顯已免徵地價稅。惟被告不察，仍持 續對原告課徵系爭土地之地價稅，則此部分錯誤自應可 歸責於被告，依修正後稅捐稽徵法第28條第2項之規定 及立法理由，原告請求退還地價稅款，自應為溢繳之全 額，且無時效之限制。
⒉稅捐稽徵法第28條第2項為行政程序法第131條第1項之特
別法，應優先適用，要無援用行政程序法第131條時效規 定之餘地：
修正後稅捐稽徵法第28條第2項對於納稅義務人退稅請求 權之規定，不但並未如同條第1項有時效期間之明文規定 ，甚且明文規定退還之稅款不限於5年內溢繳部分，顯然 立法有意排除時效之適用，已如前述。則被告認本件有時 效之適用，且適用102年5月22日修正公布之行政程序法第 131條有關請求權10年之規定，顯已違反稅捐稽徵法第28 條第2項之立法解釋，且違反憲法第15條之規定。此外， 依法律不溯及既往之原則，本件退稅事件，自不能適用10 2年5月22日始修正公布之行政程序法第131條之規定，故 原處分及訴願決定予以適用，顯有適用法規不當之違誤。 ⒊縱然本件退稅請求權之時效有行政程序法第131條第1項10 年規定之適用，其時效起算點，亦應以行政程序法於102 年5月24日修正後起算10年：
⑴行政程序法上關於公法上請求權時效之起算點，或稅捐 稽徵法第28條關於退稅請求權時效之起算點，均無明文 規定。就請求退稅事實發生於行政程序法102年5月24日 修正生效前者，其退稅請求權本無消滅時效期間之適用 ，倘遲至102年5月24日修正生效後始行使者，則基於法 律不溯及既往原則，其在修正生效前因無消滅時效期間 之適用而享受之利益，不應被剝奪，故應以行政程序法 第131條第1項修正生效日即102年5月24日為退稅請求權 之10年時效起算點（鈞院107年度簡上字第52號判決、1 06年度訴字第268號判決參照）。
⑵原告所溢繳地價稅之退稅請求權，縱然應適用行政程序 法第131條第1項之10年時效規定（原告仍否認之），惟 為保障稅捐稽徵法及行政程序法修法前原告之利益，其 適用行政程序法第131條第1項10年時效之起算點亦應從 本條修正生效（即102年5月24日）後開始起算10年，故 原告之退稅請求尚未罹於時效。被告認定原告之退稅請 求權有部分罹於時效，顯無理由。
⒋原告申請退還87年至88年溢繳地價稅部分： 雖系爭土地於87年至88年之所有權人為中華民國，屬於公 有土地，惟原告為系爭土地之管理機關，參照稅捐稽徵法 第28條第2項及土地稅法第3條第2項之規定，申請退還溢 繳系爭土地地價稅之主體應為納稅義務人即原告，與公有 土地之所有權人為何人無涉。
⒌原告申請退還89年至91年溢繳地價稅部分： ⑴按公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準
據法，以及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準 。又銀行為法人，其組織除法律另有規定或本法修正施 行前經專案核准者外，以股份有限公司為限，銀行法第 52條亦有明訂。原告股東持股比例為公股占百分之百， 確屬國營事業，但其法人設立之準據法係銀行法，性質 上仍屬私法人（司法院釋字第305號解釋意旨參照）； 另參酌國有財產法第4條第2項第3款但書、土地稅法第7 條及土地稅減免規則第3條第1項規定，足見公司組織之 國營事業名下登記之土地及建物，仍屬原告私有財產， 從而，原告雖屬國營事業管理法之國營事業，原告所有 之系爭土地及建物仍屬私人所有。
⑵原告係由國庫撥充6,000萬元資本成立，於74年取得法 人資格，而依當時銀行法第52條規定可知，雖原告遲至 92年7月1日始改制股份有限公司型態之私法人，惟依據 上開銀行法之規定，銀行本質上即應屬於私法人，又我 國公法人之種類僅有國家、地方自治團體及當時之農田 水利會，益證銀行並非公法人。
⑶依法務部法85律決字第06408號函認定，原告性質上屬 私法人，要不具備公法上之法律人格，而被告所提出之 最高法院92年度台上字第52號民事判決認定臺灣銀行為 公法人云云，惟該判決內容主要紛爭為銀行與行員間之 內部關係，與本件稅捐課徵之行政處分（外部關係）迥 不相同。故原告於74年取得人格起即為私法人，則本件 房屋既已被臺南市政府指定為古蹟，依文資法及文化藝 術獎助條例之規定，地價稅可免徵，原告所溢繳之地價 稅，被告應予退還。
㈡聲明︰
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告105年5月26日總產綜管字第1050013391號函 及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函之申請退還 地價稅案，作成准予退還臺南市○○區○○段000○000○0 ○號土地自87年起至104年間所繳納之地價稅，及自繳納 稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度 1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 ，一併退還之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨︰
⒈稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效 期間限制，則原告之退稅請求權依稅捐稽徵法第28條第2 項及行政程序法第131條第1項規定，應受10年時效期間之
限制：
⑴按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條所規定退 稅請求權，其性質上為公法上不當得利（參最高行政法 院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於 98年1月21日修正增列退稅原因，就不同溢繳稅款原因 ，規定不同之應退還稅款期間。其中由第2項、第4項修 正規定可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計 算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無 繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新 修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。 又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請 求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請 求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆 有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅 捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效 期間。
⑵又稅捐稽徵法第28條第2項立法既明定退還之稅款不以5 年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前 之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定， 惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規 定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間 不行使而消滅。此規定應可適用於稅捐稽徵法第28條第 2項之退稅請求權。此外，行政程序法關於公法上請求 權時效之起算，並未有規定，則溢繳稅款所生退稅請求 權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求 權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第487號判 決意旨參照）。是以，原告之退稅請求權依稅捐稽徵法 第28條第2項及行政程序法第131條第1項規定，應受10 年時效期間之限制。
⒉原告主張系爭土地自87年6月26日公告為市定古蹟，系爭 土地應自87年起依行為時文資法第91條及文化藝術獎助條 例第29條規定予以減免，並退還87年至104年已納地價稅 。惟原告係政府於35年9月1日自日本勸業銀行接收設立於 臺灣之5間分行所重組設立之銀行，74年依當時修正之銀 行法取得法人資格，於92年7月1日起始依公司法改制為「 臺灣土地銀行股份有限公司」，於92年7月1日之前應屬公 法人，無行為時文資法第91條及文化藝術獎助條例第29條 規定之適用。且系爭土地87年及88年所有權人為「中華民 國」，原告僅為管理機關，自非當時之所有權人，現亦非 為管理機關，縱當時尚有應退還稅款，原告亦屬當事人不
適格，原告主張顯屬無據。
⒊被告105年9月26日原行政處分未加計利息退還89年至104 年本稅，依稅捐稽徵法第28條第2項，92年至104年已退還 部分（14,637,375元），被告應再重新核算退還加計利息 予原告（計息期間：繳納日至退還日105年10月14日）， 至89年至91年溢退稅款（4,198,265元），原告應予加計 利息返還被告（計息期間：105年10月14日至返還日）； 另原部分未核退之92年至104年地價稅合計7,649,150元， 被告應予加計利息返還原告（計息期間：繳納日至返還日 ）。即⑴被告前已退還92年至104年地價稅部分（14,637, 375元，詳如被告主張計算表），被告應作成自繳納之日 起至105年10月14日（退還日），依各年度1月1日郵政儲 金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還原告之 行政處分；⑵被告應再作成原處分未核退之92年至104年 地價稅合計7,649,150元，及自繳納之日起至填發收入退 還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期 定期儲金固定利率，按日加計利息，退還原告之行政處分 ；⑶原告應返還被告前已退還89年至91年地價稅4,198,26 5元，及自105年10月14日至返還日止，依各年度1月1日郵 政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。 ㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠稅捐稽徵法第28條第2項規定有無時效限制？是否有行政程 序法第131條第1項規定之適用？退稅請求權之時效起算點為 何？
㈡被告僅核定退還系爭土地95年至104年之地價稅款及利息合 計17,822,294元，有無違誤？
㈢原告請求被告作成退還地價稅款及按日加計利息之處分，於 何範圍為有理由？
五、本院的判斷︰
㈠前提事實即本件被告歷年受理原告退稅請求之始末： 如事實概要欄所示被告歷年受理原告退稅請求之歷程，業經 兩造分別陳述在卷，並有原告105年5月26日總產綜管字第10 50013391號函及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函 、被告105年9月29日函、106年9月4日函、107年2月9日函、 原處分、106年1月26日府法濟字第1060115056號訴願決定書 、106年12月21日府法濟字第1061355409號訴願決定書、107 年5月25日府法濟字第1070560073號訴願決定書、107年12月 24日府法濟字第1071451652號訴願決定書等附於原處分卷可 查，堪以認定。
㈡原告為依公司法規定設立之公營事業，性質上為私法人，其 所有資產屬私法人所有的財產（私有財產），有文資法第99 條之適用：
⒈按公營事業依公司法規定設立者，為私法人（司法院釋字 第305號解釋參照），僅其股份為公有財產；其本身所有 的資產，包括經指定或登錄為文化資產者，其性質上仍屬 私法人所有的財產（私有財產），並非公有財產。公營事 業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等的 權利義務規定（國營事業管理法第6條參照）。準此，修 正後文資法第99條【（該條文字於105年7月27日修正前原 規定於第91條，修正時移列為第99條，然僅配合文化資產 類別名稱變更修正文字，就賦稅減免之獎勵措施並無修正 ）】第1項規定：「私有古蹟、考古遺址及其所定著之土 地，免徵房屋稅及地價稅。」既是對私人（包括私法人） 所有財產經指定或登錄為文化資產後給予稅賦減免的規定 ，且立法者於該次修法時，從修正理由觀察，亦無意將公 司組織的公營事業排除於稅賦減免的範圍之外，是其有關 公、私有財產的認定，自應維持修正前第91條的解釋，而 與其他稅賦減免法令如土地稅法、土地稅減免規則、房屋 稅減免條例等法令為同一的解釋，始符合該條獎勵私人（ 包括私法人）保存文化資產的立法目的，故公營事業依公 司法規定設立者，亦應有該條規定的適用，而得享有稅賦 減免的優惠。
⒉查原告係由國庫出資而隸屬於財政部之公營（國營）事業 ，於74年銀行法修正而取得法人資格，92年7月1日依據公 司法規定辦理公司登記，改制為股份有限公司。而原告所 有之系爭土地及其上建物於87年6月26日經臺南市政府以 八七南市民文字第20283號公告指定為市定古蹟「原日本 勸業銀行臺南支店」及其定著土地之範圍，並經被告就系 爭土地於87年至88年間之地價稅依公有土地稅率課徵地價 稅，於89年至104年依一般土地稅率課徵地價稅。然92年 原告依公司法改制後性質上乃為私法人，其所有之系爭土 地，應定性為私有土地，則系爭土地上既有經公告指定為 市定古蹟之建物，則該古蹟之定著範圍（即系爭土地）之 地價稅，依上開說明，原告自92年改制為私法人後，其所 有系爭土地即應享有免徵地價稅之優惠，被告依一般土地 稅率核課系爭土地之地價稅，即有違誤。
㈢原告就92年至94年間依一般稅率課徵地價稅之退稅請求權仍 未罹於時效：
⒈查有關納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日
修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行 使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法 第131條第1項關於10年時效期間【有關稅捐稽徵法第28條 第2項規定，有無102年5月24日修正後行政程序法第131條 10年時效適用之法律爭議，另由最高行政法院經徵詢程序 統一法律見解(認有適用)】，應自何時起算，最高行政法 院裁判先例闡釋之見解不無歧異，嗣該院大法庭就第二庭 109年度裁提字第4號土地增值稅事件所提案之法律爭議分 列甲、乙、丙三說，其中甲說主張自個案溢繳稅捐繳款日 起算10年時效期間、丙說主張應自現行稅捐稽徵法第28條 第2項修正生效日即98年1月23日（接續）計算10年時效期 間，而經該院大法庭審理後裁定採提案之乙說，109年11 月25日109年度大字第4號裁定主文以：「納稅義務人就稅 捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳 稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適 用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於 10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日 起算。」嗣最高行政法院提交事件據上開見解，作成該院 109年度判字第597號判決。是以，關於納稅義務人就稅捐 稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款， 於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求，其時效期間 ，應自102年5月24日起算已無歧異，並為本件法律適用之 準據，先此敘明。
⒉查納稅義務人就98年1月23日前之溢繳稅款行使退稅請求 權，其時效期間應自102年5月24日起算10年，已如前述， 原告於105年5月26日、同年7月18日向被告申請退還87年 至104年所溢繳之稅款，自未因罹於時效而消滅，被告主 張原告此部分之請求，已罹於時效，尚非有據。 ㈣原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還92年至104年 已繳之地價稅：
⒈應適用的法令：
⑴行為時文資法第91第1項規定：「私有古蹟、遺址及其 所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」
⑵文化藝術獎助條例第29條：「經該管主管機關指定之古 蹟，屬於私人團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」 ⑶土地稅法第18條第1項第3款：「供左列事業直接使用之 土地，按千分之10計徵地價稅。……三、寺廟、教堂用 地、政府指定之名勝古蹟用地。」
⑷土地稅減免規則第7條第1項第11款：「下列公有土地地 價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈
之館堂祠廟與公墓用地。」
⑸土地稅減免規則第24條第1項：「合於第7條至第17條規 定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前 提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減 免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」
⑹稅捐稽徵法第28條第3項：「前2項溢繳之稅款，納稅義 務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填 發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳 納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併退還。」
⒉原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還之範圍為 92年至104年：
承前所述，發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效 （98年1月23日）前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依 該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行 政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時 效期間應自102年5月24日起算。原告係於105年5月26日及 同年7月18日始依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還87年至 104年溢繳之地價稅，其退稅請求權尚未因罹於時效而消 滅，被告以各年度繳納稅款之日起算10年，認為退稅請求 權至多僅得溯及95年至104年之地價稅（95年度之地價稅 繳納日期為95年11月28日），核定退還95年至104年系爭 土地之地價稅款及利息合計17,822,294元，並以原告其餘 退稅請求權(92年至94年)已罹時效而消滅之認定，自有違 誤。而本件原告至遲於92年7月1日以後即為私法人，已如 前述，其所有系爭市定古蹟自屬私人所有，依文化藝術獎 助條例第29條第1項及94年2月5日新增之文資法第91條第1 項，無待申請，即享有免徵地價稅之優惠，而地價稅之核 課既屬應由稽徵機關發單課徵，則稽徵機關就原告應免徵 地價稅之土地，於92年至104年依一般土地稅率課徵，其 地價稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，故 原告申請依稅捐稽徵法第28條第2項退還92年至104年溢繳 之稅款，自屬有據。
⒊原告87年至91年之地價稅，因未於各該年度開徵40日前提 出申請，無免徵之適用：
按所謂公營事業，乃以營利為目的，由行政主體設立以提 供公眾特定物質或服務，而收取對價，並以私經濟方式經 營之組織體，乃是私法形態之準行政主體（公營事業之經 營屬行政權範圍）。原告於35年設立，為國家百分之百持 股之公營事業，74年雖依銀行法改制為法人，但並未改制
為股份有限公司，仍為隸屬於財政部之附屬機構，其財務 審計（審計法）、人事行政（公務員服務法）等事項，仍 受行政法規（國營事業管理法）羈束，是於92年7月1日依 公司法改制為公司組織以前，應屬公法人，其所有土地應 皆屬公有土地，土地上古蹟亦屬公有文化資產，並無文資 法免徵地價稅之適用，自應回歸適用土地稅法之相關規定 。再者，依土地稅法第18條第1項第3款規定，古蹟用地應 按千分之10稅率計徵地價稅，復依土地稅減免規則第7條 第1項第11款規定，公有土地屬於名勝古蹟用地者免徵地 價稅，但應依同規則第24條規定於每年（期）開徵40日前 提出申請，原告遲至105年5月26日始以私法人身分提出減 免地價稅申請，87年至91年之地價稅自無免徵之適用。 ㈤被告應退還稅款及利息之核計：
⒈地價稅係依年度課稅（以整年度不可分原則計算），地價 稅之核定則以土地每年8月31日納稅義務基準日之事實狀 態為判斷標準，原告於92年7月1日以後已為私法人，其所 有古蹟用地即應自92年度（含）起全部免徵地價稅，被告 僅核定退還95年至104年已繳納之地價稅計17,822,294元 （未退還應加計之利息），並要求原告應將105年10月14 日所領取之退稅款18,835,640元，扣除前揭應退金額後， 退還溢退稅款計1,013,346元予被告，自有違誤，茲將被 告應退還之地價稅及利息部分(詳如附圖)，分別計算如下 ：
⒉應退還之地價稅款部分：
原告自92年度（含）至104年度溢繳之地價稅款合計22,28 6,525元，詳如附表二C欄合計，被告自應就該溢繳地價稅 額全數退還，並自各年度繳款日按日加計利息，一併退還 。惟其中被告於105年10月14日曾退還18,835,640元之地 價稅（未加計利息退還，如附表二D欄合計）。是被告應 退還不足部分之地價稅款3,450,885元（22,286,525元－ 18,835,640元，如附表二E欄合計）。 ⒊應加計之利息部分：
⑴查被告自92年度起即溢收稅款，按各年度應退稅額計算 ，各年度繳款日至105年10月13日止，按日加計之利息 ，即附表一⑶欄，仍未退還，依稅捐稽徵法第28條第3 項，應一併退還。
⑵至尚未退還地價稅3,450,885元應計之利息（3,450,885 元自105年10月14日至填發收入退還書或國庫支票之日止 ，按日加計之利息，即附表一⑷欄），依稅捐稽徵法第 28條第3項，亦應一併退還。
㈥綜上所述，原告提出請求之日為105年5月26日(見訴願卷1第 25頁)，則附表二各年度所示應退地價稅款（即C欄），尚未 逾請求權時效，原告請求，應屬有據；逾此部分(87年至91 年)之地價稅，因原告未於各該年度開徵40日前提出申請， 無免徵之適用，為無理由，原處分否准原告退稅之請求，並 核算原告應返還溢受領退稅金額1,013,346元，自有未洽， 訴願決定亦未糾正，均屬違誤，就上開原告請求有理由部分 ，應予撤銷，並命被告應為如數退還並加計利息之處分，爰 判決如主文第1項、第2項；其餘部分，未經被告准許，即無 違誤，原告訴請撤銷及判命被告應予准許退還，難謂有據， 應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦 方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無 一一論述的必要，一併說明。
六、結論︰原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰判決如主 文所示。
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚
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