臺北高等行政法院判決
109年度訴字第991號
110年3月25日辯論終結
原 告 林明宏
訴訟代理人 黃泰鋒 律師
黃立慈 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 王麗琪
陳奎翰
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國
109年6月30日發文字號台財法字第10913910640號（案號：第109
00123號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國100年11月16日簽訂土地買賣 契約（下稱第1份契約），出售其於99年8月12日以買賣為原 因登記為所有人、持有期間在2年以內之臺南市○區○○段0 000○號土地（下稱1889號土地）持分1,051,352/26,905,3 90（下稱系爭土地），未於訂定銷售契約之次日起30日內報 繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），且無行為時該條例第 5條排除課稅規定之適用為由，依系爭土地銷售價格新臺幣 （下同）50,434,000元，按適用稅率10%，核定應納稅額5,0 43,400元，並按所漏稅額處0.25倍之罰鍰1,260,850元（下 稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告108年12月13日 財北國稅法二字第1080043436號復查決定（下稱復查決定） ，追減罰鍰756,510元（即按所漏稅額處0.1倍之罰鍰504,34 0元），其餘復查駁回。原告不服，提起訴願復經決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明
㈠主張要旨：伊曾於100年11月間，與1889號土地其他共有人 合計45人，共同委任訴外人陳拓雄、何忠讚、王朝源、吳炎 輝、陳志賢、洪嫣紅、張森陽等7人（下稱7人小組），以每 坪31萬元（全體一併出售）或每坪30.2萬元（分割後出售） 之條件，與買方邱金發、陳慶飛（下合稱買方）議約；依7 人小組與買方簽訂之第1份契約第2條約定：買賣價金依實際 出售過戶計算，每坪30萬2千元，顯見雙方就1889號土地究 係全體一併出售或分割後出售，仍在協商中，尚未確定，且
因受任人遲未能整合全體共有人之意見，終由該筆土地應有 部分與人數超過1/2之地主共38人，委任7人小組中，除張森 陽以外之6人，另於101年9月24日與買方簽訂土地買賣契約 書（下稱第2份契約），約定以每坪30萬2千元出售1889號土 地全部。由該筆土地所有權買賣移轉契約書（即公契）所載 立約日期及出賣人，均與第2份契約相符，足證買賣雙方係 於101年9月24日，始就當事人、買賣價金及出售條件等契約 必要之點，達成意思表示合致，則特銷稅條例第5條第1項所 定「銷售時」，應為第2份契約簽約日，距伊於99年8月12日 持有系爭土地之始，已逾2年，依法應免徵特銷稅。至於第1 份契約，因係受任人逾越伊授權範圍，在1889號土地未分割 之條件下，以每坪30.2萬元出售，且未經伊承認，依民法第 170條第1項規定，對伊不生效力。復參諸買方係於第2份契 約成立後，始履行交付價金之義務，伊亦係於該契約簽約日 及其後之102年1月25日、3月22日、5月2日及10月11日，始 陸續收受買方匯入之買賣價金，益證第2份契約為一獨立有 效之新契約，其標題雖為「土地買賣契約書（補充）」，惟 與第1份契約無相互補充關係，至於沿用原本簽訂之履約保 證契約，僅為省卻麻煩，並不影響第2份契約始為真正買賣 契約之結論。被告忽視上開有利於伊之事證，復無視於財政 部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）108年3月5日財高國稅法 二字第1080102925號及同年月7日財高國稅法二字第1080103 012號復查決定（下合稱另案復查決定），對1889號土地其 他共有人因遭課徵特銷稅而申請復查案件，認為出賣人之受 任人簽訂第1份契約之出售條件，未經委任人承認，對其不 生效力，決定免予課稅及處罰，率予對伊課徵特銷稅及裁處 罰鍰，有違行政機關對於當事人有利不利一併注意之義務與 行政自我拘束原則，自屬違法，應予撤銷。
㈡聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷 。
三、被告之答辯及聲明
㈠答辯要旨
⒈1889號土地之買方於100年11月16日簽訂第1份契約時，即依 約交付2,000萬元定金支票，嗣由受任人陳拓雄於同年12月1 4日將所兌領款項存入臺灣銀行股份有限公司六甲頂分行（ 下稱臺銀六甲頂分行）之履約保證專戶，買方復於同年12月 12日分別匯入臺銀履保專戶7,000萬元及2.1億元，合計3億 元。是原告既收受買方依第1份契約給付之定金，迄未返還 ，且第1份契約未經買賣雙方合意解除、終止，或有何失效 情事，業已有效成立。又買方係於102年1月22日辦竣1889號
土地所有權移轉登記，原告則於同年月25日收受部分價金6, 556,340元，符合第1份契約約定，即賣方於產權移轉登記予 買方完成當日後即得領取價金之付款方式，與第2份契約約 定賣方於土地完成移轉登記60日後始得領取價金者，則有出 入，足見買賣雙方履約亦係依第1份契約為之。雖第1份契約 之賣方於第2份契約簽訂時有部分退出，變更為38人，惟第1 份契約之共有人數即達土地法第34條之1所定可處分全部土 地之成數，是未簽訂第2份契約者，亦一併銷售；另依第1份 契約第4條㈣約定，雙方因契約約定共同處理該筆土地之爭 議，屆期仍無法辦理過戶，可合議依原條件延長履約期，是 第2份契約實係雙方依第1份契約之原條件延長履約期之合意 ，此觀第2份契約之抬頭記載「土地買賣契約書（補充）」 ，益足明瞭。又1889號土地地主委任7人小組出售土地之價 格條件【每坪31萬元（全體一併出售）或每坪30.2萬元（分 割後出售）】，未經記載於第1份契約內文，僅係對受任人 之代理權加諸限制，依民法第107條規定，不得以之對抗善 意或無過失之第三人，原告既未證明買方有何惡意或過失之 情形，則第1份契約仍生效力。從而，被告認定原告係於第1 份契約之立約日100年11月16日，訂約銷售持有期間未滿2年 之系爭土地，核屬特銷稅課稅範圍，並無違誤。至高雄國稅 局所為另案復查決定，乃因復查申請人係依土地法第34條之 1規定，以提存方式出售所持有1889號土地持分，屬行為時 特銷稅條例第5條第9款所定「依其他法律規定處分」，非屬 特銷稅課稅範圍，故決定免予補稅及裁罰，並非情節相異之 本件所得比附援引。
⒉原告出售持有期間在2年以內之系爭土地，未依規定於訂定 銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，致生漏稅情事， 核有過失，無納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1 項不予處罰規定之適用，自應論罰。被告審酌原告經輔導後 ，已於107年10月3日辦理補申報，並於同年月8日繳納補徵 稅額，及買賣雙方前後簽訂2份買賣契約，原告因對銷售系 爭土地之訂約日有所誤解，致未主動申報等情，依納保法第 16條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁 罰倍數參考表）使用須知第4點規定，於復查決定按所漏稅 額5,043,400元改處0.1倍罰鍰504,340元，已考量原告之違 章情節而為適切裁罰，並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點：被告認定原告於100年11月16日訂約銷售持有期 間未滿2年之系爭土地，未依規定於訂約次日起30日內報繳 特銷稅，對原告核定補徵按系爭土地銷售價格10%計算之特
銷稅額5,043,400元，並按所漏稅額處0.1倍罰鍰504,340元 ，有無違誤？
五、本院之判斷
㈠如事實概要欄所載之事實，有第1份契約（原處分卷第151至 154頁）、核定通知暨繳款書（原處分卷第252至254頁）、 裁處書暨繳款書（原處分卷第54至55頁）、復查決定（原處 分卷第288至301頁）及訴願決定（本院卷第73至88頁）等附 卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
㈡本稅部分
⒈按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定 之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年 以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地 。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「 前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後 完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日 止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規 定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特 種貨物及勞務稅。」第7條前段規定：「特種貨物及勞務稅 之稅率為10%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起 30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具 申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售價格及應納稅額。」104年6月24日修正增訂 之該條例第6條之1規定：「自中華民國105年1月1日起，訂 定銷售契約銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，停止課 徵特種貨物及勞務稅。」準此，都市土地之所有權人，如於 完成移轉登記之日起2年內，訂定銷售契約，將該土地出售 他人，且訂約日係在100年6月1日（即特銷稅條例施行日） 至105年1月1日（即該條例第6條之1所定停徵特銷稅之始日 ）之間者，該都市土地即屬特銷稅條例第2條第1項第1款所 定特種貨物，應課徵特銷稅。次按民法第170條第1項規定： 「無代理權人以代理人之名義所為之法律行為，非經本人承 認，對於本人不生效力。」此所謂無代理權人，除完全未經 本人授與代理權者外，有代理權而逾越其範圍者，亦包括在 內。無權代理之法律行為，係屬效力未定，倘經本人承認， 其授權行為之欠缺即獲得補正，該法律行為應溯及於成立時 發生效力。
⒉經查：
⑴1889號土地為99年6月30日變更台南市北區都市計畫（細部 計畫）通盤檢討案區域內之都市土地，原告於99年8月12日
以買賣為原因，經移轉登記為其中之系爭土地所有人，其嗣 與該筆土地中，人數及應有部分比例合計均超過半數之其他 46名共有人（下稱原告等47名共有人）出具委任書，共同委 任7人小組以「每坪31萬元（全體一併出售）或每坪30.2萬 元（分割後出售）」之條件，出售1889號土地，該7人小組 於100年11月16日與買方簽訂之第1份契約，第1條約定買賣 標的物為1889號土地全部，第2條約定買賣價金為每坪30.2 萬元、總價1,290,667,970元；第3條就付款方式約定：㈠買 賣價金依該契約約定之付款日交付臺銀六甲頂分行履約保證 ，除辦理產權移轉所必要之支出，於履約保證帳戶內優先提 領支付外，其餘價金待產權無賣方抵押債務且移轉完成登記 於買方或買方選定人名下及完成買賣標的點交於買方當日之 後，賣方始得向履約保證銀行領取全部價金。㈡第1期款： 賣方應於共有人優先承買法定期限第10日期滿無人承買時通 知買方，買方收到通知3個工作日內支付第1期款3億元，其 中2億8千萬元由買方匯入履約保證專戶、2千萬元由買方於 簽約時交付訂金支票給賣方，賣方於兌現後存入履約保證專 戶，若買方未依期匯入2億8千萬元，則該契約不成立，賣方 沒收訂金2千萬元（以下略）。又原告等47名共有人中之38 人，於101年9月24日由陳拓雄、王朝源、何忠讚、陳志賢、 吳炎輝、吳英豊等6人（下稱陳拓雄等6人）代理，另與買方 簽訂第2份契約，第2份契約之第1條買賣標的物（1889號土 地全部）、第2條之每坪買賣價金（30.2萬元）及總價（1,2 90,667,970元），與第1份契約完全相同等情，有臺南市政 府都市發展局105年3月24日105南市都管04111號都市計畫土 地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第81頁） 、1889號土地異動索引查詢資料（原處分卷第199頁）、委 任書（本院卷第27至30頁）、第1份契約（本院卷第23至26 頁）及第2份契約（本院卷第31至34頁）附卷可稽。原告等 47名共有人委任之7人小組與買方簽訂之第1份契約，既於第 1、2條就標的物及價金達成合意，依民法第345條第2項規定 ：「當事人就標的及其價金互相同意時，買賣契約即為成立 。」該第1份契約業已成立；又買受人之一之陳慶飛業依第1 份契約第3條㈠約定，於臺銀六甲頂分行開立履約保證專戶 ，並與另名買受人邱金發於簽約當日，分別簽發面額為1,50 0萬元及500萬元之訂金支票，交付賣方之受任人陳拓雄，繼 而分別於100年12月12日將2億1千萬元及7千萬元存入履約保 證專戶，陳拓雄復已兌領買方簽交之上述2千萬元訂金支票 ，於100年12月14日存入履約保證專戶等情，有臺銀六甲頂 分行出具之不動產買賣價金履約保證書（原處分卷第110、1
11頁）、支票（原處分卷第146頁）及履約保證專戶之存摺 存款歷史明細查詢（原處分卷第106頁）在卷足憑，是第1份 契約亦無第3條㈡所定因買方未依期匯入第1期款2億8千萬元 ，致契約未能成立，且賣方得沒收定金之事由存在。 ⑵次查，第1份契約約定1889號土地全部以每坪30.2萬元之價 格出售，與原告等47名共有人委任7人小組與買方議約之條 件（1889號土地全部出售之價格應為每坪31萬元，分割出售 之價格始為每坪30.2萬元）不符，則該契約因係賣方代理人 逾越代理權而訂立，其效力如何，有待原告等47名共有人表 示意見。依7人小組中之何忠讚、陳拓雄，經被告發函詢問 ：第1份契約與第2份契約之買賣標的及買賣價金302,000元 均一致相同，則簽立第2份契約之目的為何？第2份契約有無 再行委任授權之委託書？等問題時，前者出具書面回復略以 ：第1份契約並沒有成交，因為依賣方委任書所載條件，全 部出售應該每坪31萬元，但是買方等賣方排除所有問題後， 仍只願以每坪30.2萬元買，所以一定要簽第2份合約；其已 經忘記簽第2份契約之人有無簽委任書，只記得有交出出賣 資料就是同意簽約出售（參見本院卷第185頁），後者則以 說明函答覆稱：第1份契約因共有土地上尚有假扣押、抵押 權等問題，可能需要分割後將有問題之持分排除，才能出售 ，買方因此表示若無法全體一併出售，只願出價每坪30.2萬 元，若可整合一併出售才願以每坪31萬元承買；之後時間經 過，共有土地上之問題雖已由賣方委任律師及代書一一排除 ，惟買方仍不願依原先口頭承諾之每坪31萬元購買，導致部 分共有人因而不願出售，加上時間延長，所以只能另立第2 份契約，讓無條件接受每坪30.2萬元的地主出售成交，故若 無第2份契約，第1份契約因為委任條件的問題，買賣價金雙 方沒有共識，根本無法履行。第2份契約簽訂當時就決定若 地主同意每坪30.2萬元出售，就交出相關資料（權狀及印鑑 證明）視為同意委任。沒有交付出售資料之地主即是不願以 每坪30.2萬元出售（參見本院卷第191、192頁），及第1、2 份契約之見證人裘佩恩律師於回覆被告函詢時所述：賣方於 簽訂第1份契約時，希望買方如同意以現況立即成交，即願 降價至每坪30.2萬元，如須待土地上諸多問題處理完畢，土 地仍保持完整，則底價就是每坪31萬元，並將以上委任條件 載明於委任書；買方雖口頭同意賣方上述條件，惟堅持只願 在第1份契約上訂出每坪30.2萬元價金，並表示雙方共同努 力處理共有土地上之疑難問題，7人小組為爭取雙方可順利 簽約，故不再堅持。其後賣方雖積極排除各項障礙，惟已逾 原簽約之1年期限，須另訂新約，此時買方抓住大多數共有
人急於脫手之心理，堅持只願以每坪30.2萬元購買，引起賣 方部分共有人不滿，退出不賣，故第2份契約簽訂時，代理 簽約之人只能暫以「之前授權7人小組簽立買賣合約且如期 交付過戶文件之地主」為授權人，完成第2次簽約（參見本 院卷第195至197頁）等語，可知原告等47名共有人中，確有 拒絕同意以第1份契約所訂條件出售土地者，僅第2份契約附 表：「之前授權7人小組簽立買賣合約且如期交付過戶文件 之地主」所示38名共有人，以交付權狀及印鑑證明予陳拓雄 等6人，委任其等與買方簽訂第2份契約之方式，表示願依第 1份契約約定，以每坪30.2萬元出售1889號整筆土地，原告 亦為其中1人（原告列名於第2份契約附表之序號35，參見本 院卷第35頁）。從而，包括原告在內之該38名土地共有人， 業已承認第1份契約就1889號整筆土地所約定買賣價金之效 力，且該等共有人人數及應有部分比例，已達土地法第34條 之1第1項所定得處分全部土地之成數（參見第2份契約第4條 ㈠，本院卷第32頁），則第1份契約出賣人授權行為之欠缺 因而獲得補正，溯及於成立時發生效力，原告主張：第1份 契約因買賣雙方未就契約必要之點之價金達成合意，復未經 其承認，故不生效力云云，並非可採。
⑶再者，將第1、2份契約內容相互對照，兩者約定之買賣標的 物與價金並無二致，其間最主要之差異，僅在第3條付款方 式部分，即第2份契約第3條㈡約定買方應於訂約當日支付第 1期款3億元，並分配予已交付完整過戶文件之地主，與第1 份契約第3條㈡約定，買方就第1期款3億元中之2千萬元應簽 交支票予賣方，另2億8千元則應存入履約保證專戶者有別； 另第2份契約第3條㈢則將第1份契約第3條㈢所定買方應支付 之第2期款，再細分為第2、3期（參見第1份契約第3條㈡、 ㈢，附本院卷第24頁；第2份契約第3條㈡至㈣，附本院卷第 32頁），且遍觀第2份契約全文，並無任何以該契約取代第1 份契約之條款。又第2份契約第3條㈠雖約定買賣價金之交付 須透過臺銀六甲頂分行履約保證專戶為之，惟由原告對復查 決定提起訴願時，自承臺銀六甲頂分行前為第1份契約出具 之不動產買賣價金履約保證書仍繼續沿用（參見可閱覽訴願 卷第28、29頁），可知買方並未因簽訂第2份契約而另向銀 行辦理履約保證事宜；另第2份契約第3條㈡固約定：「第一 期款：於簽訂本買賣合約書當日乙方（按即買方）支付新台 幣3億元並分配給已完整過戶文件之地主。」（參見原處分 卷第78頁），然依上開履約保證專戶之存摺存款歷史明細查 詢顯示，買方並無於第2份契約簽約日（101年9月24日）支 付3億元之紀錄；在該日以前存入履約保證專戶之款項，除2
筆利息12,389元、230,090元外，僅有買受人邱金發、陳慶 飛依第1份契約第3條㈡約定，於100年12月12日分別存入之7 千萬元及2億1千萬元，與陳拓雄將該2買受人交付之訂金支 票兌現後，於100年12月14日存入之2千萬元（參見原處分卷 第137頁），則原告之銀行帳戶於第2份契約簽訂日，經買方 匯入之10,086,800元（參見原處分卷第172頁），應係買方 於同日自履約保證專戶提領先前依第1份契約所支付定金及 期款中之115,993,470元（參見原處分卷第137頁）後，匯予 原告等承認第1份契約效力之38名共有人，由此可見買方依 第1份契約所為給付，未因第2份契約之簽訂而失效。再參諸 第1份契約第4條㈣約定：「雙方同意上述問題之處理期限至 民國101年6月30日止，若屆期仍無法辦理過戶及臺南市政府 相關單位審查整體開發尚未通過，雙方可合議依原條件延長 履約期。」及第2份契約係於該條所定期限後訂立，就第1份 契約所訂買賣條件維持不變，復以「土地買賣契約書（補充 ）」為名（參見本院卷第31頁）等情，足徵第2份契約僅係 補正第1份契約賣方受任人代理權限之欠缺，及就非屬買賣 契約必要之點之付款期程事項予以補充約定，並非獨立之新 契約，故應以第1份契約因原告等38名共有人承認而溯及生 效之日即100年11月16日訂約日，為其等訂約銷售1889號整 筆土地之日。從而，被告審認原告係於該日訂約出售系爭土 地，時距其於99年8月12日經移轉登記為該土地所有人時， 未逾2年，對其核定補徵按系爭土地銷售價格50,434,000元 （參見原處分卷第167頁）之10%計算之特銷稅額5,043,400 元，並無違誤。
⒊原告雖主張：1889號土地所有權買賣移轉契約書（下稱公契 ）所載出賣人，為第2份契約附表所列38人，訂約日亦載為 第2份契約之簽約日；且伊自第2份契約簽約當日及其後之10 2年1月25日、3月22日、5月2日及10月11日，始實際收受買 方匯入之買賣價金，顯見買方於第2份契約成立後始履行交 付買賣價金之義務，則1889號土地之銷售時點自應以第2份 契約簽訂日為準云云。惟依前述，都市土地是否屬特稅條例 第2條第1項第1款所定特種貨物，依同條例第3條第3項規定 ，係以所有人訂定銷售契約之日，距其完成移轉登記之日， 是否在2年以內為斷，與該銷售契約之相對人何時給付價金 ，及雙方何時締結物權契約，均無關聯。故原告以上開公契 所載立約日期為第2份契約訂約日，及其係於第2份契約簽訂 後始取得買方交付之價金等情為據，主張應以第2份契約簽 約日認定「銷售時」，均無足取；遑論原告於第2份契約簽 訂當日，自買方收取之款項，係源自買方依第1份契約交付
之第1期款，業經敘述如上，是其所稱買方於第2份契約訂定 後始履行交付買賣價金之義務，顯與事實不符，要無可採。 再者，與買方簽訂公契之原告等38名共有人，均係委任7人 小組訂定第1份契約後，再以第2份契約，同意以第1份契約 所訂條件出售1889號土地之人，原告對其等已承認第1份契 約效力之事避而不提，僅以公契上所載出賣人與第2份契約 附表所列38人相同，即稱1889號土地之銷售時點應以第2份 契約簽訂時為準，委難憑採。
⒋原告復主張：高雄國稅局所為另案復查決定，對於1889號土 地之其他共有人被課徵特銷稅事件，認為第1份契約之買賣 條件未經委任人承認，對其不發生效力，故免予課稅及裁罰 ；伊亦未曾承認第1份契約，被告自應為相同之認定，始稱 公平合理云云。惟查，上開另案復查決定之申請人即訴外人 周慧玲、李佩珊2人，曾於第1份契約後附委任書上用印，委 任7人小組訂立第1份契約，惟未列名於第2份契約附表中（ 參見本院卷第28、29、35頁），高雄國稅局乃因而核認其2 人並未承認第1份契約之效力，亦未授權訂定第2份契約，加 以其2人經同意出售土地之共有人依土地法第34條之1規定發 函詢問時，表示不願行使優先承購權，最終係依上開土地法 條文規定以提存方式出售，故屬行為時特銷稅條例第5條第9 款所定「依其他法律規定處分」，應排除課稅之情形，且不 應受罰為由，將原核定補稅及罰鍰處分撤銷，有該2復查決 定附本院卷第89至108頁可稽。是上開2件另案復查決定所涉 情節，與本件原告已授權他人訂定第2份契約，承認第1份契 約之效力者，顯有不同，自不得比附援引，原告執該等案情 相異之另案復查決定，主張被告應比照辦理，撤銷對其補徵 特銷稅及裁罰之處分，仍無足取。
㈢罰鍰部分
⒈按特銷稅條例第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報 或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特 種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」次 按納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者 不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕 或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納 稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反 稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」裁罰倍 數參考表關於特銷稅條例第22條第1項部分規定：㈠1年內經 第1次查獲：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特銷稅
條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰；該參考表使 用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅 法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得 加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應 於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
⒉原告於100年11月16日與買方訂約，以50,434,000元之價格 ，銷售持有期間未滿2年之系爭土地，乃銷售行為時特銷稅 條例第2條第1項第1款所定特種貨物，且無同條例第5條各款 排除課稅規定之適用，依同條例第16條第1項規定，即應於 訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，惟原告未 依前揭規定申報納稅，致生漏稅情事，核有應注意、能注意 而未注意之過失，自應論罰，原告主張其無違反特銷稅條例 第2條及第5條等規定，不應受罰云云，依前揭本稅部分之論 述，並無可採。被告審酌原告已於107年10月3日辦理補申報 ，並於同年月8日繳納補徵稅額5,043,400元（參見原處分卷 第251、252頁），及本件係其於特銷稅條例施行後第1次遭 查獲，且其前後與買方簽訂2份買賣契約，因誤解銷售系爭 土地之訂約日應以第2份契約為準，致未主動申報，應受責 難程度較低等情，依納保法第16條第3項規定，並參酌裁罰 倍數參考表使用須知第4點，於復查決定就原核定裁處之罰 鍰倍數（0.25倍）予以酌減，改按所漏稅額5,043,400元處 以0.1倍罰鍰504,340元，追減罰鍰756,510元，核已考量原 告之違章情節而為適切裁罰，並無裁量逾越、怠惰或濫用之 違。
六、綜上所述，被告認定原告於100年11月16日訂約銷售持有期 間未滿2年之系爭土地，因過失而未依規定於訂約次日起30 日內報繳特銷稅，對原告核定補徵按系爭土地銷售價格10% 計算之特銷稅額5,043,400元，及按所漏稅額處0.1倍罰鍰50 4,340元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日 書記官 李 建 德