臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1030號
110年4月1日辯論終結
原 告 藍德鋆
李藍免
共 同
訴訟代理人 龔維智 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 楊玉芬
郭姿君
呂懿真
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月23
日台財法字第10913920190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）被繼承人藍仁聰於民國84年9月6日死亡，其繼承人即原告 依限申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）2 億8,634萬7,709元，遺產淨額1億9,622萬8,727元，應納 稅額8,300萬8,613元，並處罰鍰238萬8,853元。原告不服 ，申請復查結果，獲追減遺產總額500萬元及罰鍰190萬1, 250元。原告仍不服，提起訴願，經財政部91年10月11日 台財訴字第0910013209號訴願決定（下稱91年訴願決定） 原處分（91年復查決定）關於未償債務部分撤銷，由被告 另為處分，其餘訴願駁回。原告就駁回部分猶不服提起行 政訴訟，經本院以91年度訴字第5064號判決，就訴願決定 及原處分（即復查決定）關於坐落新北市三重區（原臺北 縣三重市）二重埔段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土 地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷；其餘之訴駁回。被告不 服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1515號判 決，上訴駁回。被告乃依判決意旨，作成96年5月10日北 區國稅法二字第0960016794號重核復查決定（下稱96年重 核復查決定），追認新北市三重區二重埔段頂田心子小段 18、19-2地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額199, 578,980元，變更應納稅額為0元及變更核定罰鍰為0元。 嗣被告於102年6月19日接獲法務部調查局北部地區機動工
作站（下稱調查局北機站）通報，被繼承人所遺系爭土地 於死亡時非供作農業使用，被告依行政程序法第117條規 定，作成102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重 核復查決定（下稱102年重核復查決定），撤銷96年重核 復查決定，並追減罰鍰29萬2,178元，補徵應納稅額8,110 萬7,363元。原告不服，循序提起行政救濟，先後經本院1 03年度訴字第843號判決及最高行政法院104年度判字第10 0號判決駁回而確定。原告所提再審之訴，亦經最高行政 法院104年度判字第486號判決及105年度判字第694號判決 駁回。原告乃於104年7月20日至107年5月21日間分期計18 次繳清本稅金額共8,110萬7,363元及加計利息。（二）嗣原告於109 年2 月5 日具文以102 年重核復查決定已逾 核課期間而無效，致有適用法令錯誤為由，依行政程序法 第128 條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第28條規定，申請重 開行政程序，並退還稅款及加計利息。經被告以109 年4 月27日北區國稅審二字第1090003428號函（下稱原處分） 否准所請，原告不服，提起訴願，經財政部以109 年7 月 23日台財法字第10913920190 號訴願決定駁回，遂提起本 件行政訴訟，主張被告應依稅捐稽徵法第28條規定退還前 述溢繳之稅款。
二、本件原告主張：
（一）依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，被繼承人藍仁聰遺產 稅之核課期間，應自納稅義務人即原告申報日85年6月3日 起算，不論係5年或7年，至遲應於90年6月3日或92年6月1 0日即已核課期間期滿，依同法第21條3項規定，被告均不 得再補稅處罰。是以本件102年重核復查決定，顯已逾核 課期間，違反稅捐稽徵法第21條第2項不得再補稅處罰之 規定，故被告應依同法第28條第2項及第3項規定，退還原 告溢繳之遺產稅。
（二）關於稅捐稽徵法第28條修法歷程及體系解釋： ⒈被告援引之最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠ 決議公佈之時，稅捐稽徵法第28條第2項尚未修正，無法 預料該條項將增訂新的退稅事由，是以其於本案引據上開 決議，作為否准本件退稅申請之理由，即有違誤。 ⒉觀諸「稅捐稽徵法第28條」與「行政訴訟之救濟制度」， 兩者雖同屬人民權利救濟之制度，然兩者本質上各具有其 存在目的與適用要件。若就請求基礎而言，稅捐稽徵法第 28條規定，其訴訟目的為「退稅請求權」之權利主張；而 稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願及依行政訴訟 法第4條第1項提起撤銷訴訟，其訴訟標的為「課稅處分違
法」之權利主張，而前者之主張並不以原課稅處分業經撤 銷為前提。另就文義解釋與體系解釋而言，稅捐稽徵法第 28條第1項係適用於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算 錯誤，所重視者為溢繳之稅款具有公法上不當得利之情形 ，並不限於稅捐機關核課處分違法之情形。而同條第2項 係適用於可歸責於政府機關之錯誤，並不限於稅捐機關核 課處分之違法情形，蓋稅捐機關核課處分違法僅係造成錯 誤結果之可能原因之一，此由98年修法時，增列「其他可 歸責於政府機關之錯誤」之概括規定即明，是故，稅捐稽 徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」即 有不同。
⒊就歷史解釋而言，稅捐稽徵法第28條於98年修法，修法意 旨在使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時 效與退稅範圍之限制。司法院固然曾向立法院表示意見， 認為應採最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議 之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查 、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主 張退稅請求權，然最終並未為立法院所採納。由此可見， 稅捐稽徵法第28條修正，立法者即有意採取與前開決議相 異之見解，將稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救 濟制度之「違法」，作相異之處理，使本條得以溯及適用 ，以保障人民之權利。復就目的解釋而言，稅捐稽徵法第 28條之目的在於避免行政機關獲取不當之利益，以致侵害 人民之權利，並落實租稅公平原則。至於對原課稅處分之 行政救濟，旨在糾正違法之課稅處分，兩者各具不同之功 能，否則何須另行訂立稅捐稽徵法第28條。從而，若認為 凡曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定之納稅義務 人，再行主張稅捐稽徵法第28條第1項、第2項而提起行政 訴訟，即應判決駁回，無疑嚴重限縮稅捐稽徵法第28條之 功能，而難以達成立法之目的。
⒋就憲法保障人民訴訟權與平等權之觀點而言，若認僅有未 曾對原課稅處分提起撤銷之訴者，方得主張稅捐稽徵法第 28條第2項，無異係給與怠於行使權利者優惠，而對曾積 極主張權利者加以懲罰，實為於法律無規定下，增加對人 民行使訴訟權之限制，且形成無正當理由而予以差別待遇 。況且，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條之規定，於課 稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏 情事，即可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款， 基於憲法上平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款後 ，亦不受5年時效之限制下，仍可請求撤銷變更原處分並
退還溢繳稅款，以符公平原則。準此，縱使納稅義務人曾 對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢 繳稅款，仍應返還稅款予納稅義務人，方符合稅捐稽徵法 第28條之立法目的，以及憲法保障人民訴訟權與平等權之 意旨。
⒌綜上所陳，由98年修正後之稅捐稽徵法第28條退稅請求權 ，並未採納最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠ 決議之見解可知，納稅義務人縱使曾對原課稅處分提起撤 銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢繳稅款應仍有適用， 非不得再行主張退稅請求權。準此，本件原告依行政程序 法第128條第1項第3款規定，向被告申請撤銷102年重核復 查決定，並依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，申請 退稅，於法有據。
（三）被告將藍仁聰遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間 ，違反最高行政法院108年度大字第1號裁定之法律見解。 並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告10 9年2月5日之申請，作成准予退還原告溢繳遺產稅8,241萬 9,016元，並自附表所示各期繳款日起，至填發收入退還 書或國庫支票之日止，按各期繳納金額，依繳納稅款之日 郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政 處分。
三、被告則以：
（一）依行政訴訟法第213條規定、最高行政法院95年2月份庭長 法官聯席會議㈠決議意旨，經行政法院實體判決確定之案 件即無稅捐稽徵法第28條規定之適用。原告以本件102年 重核復查決定已逾核課期間為由，循序提起該行政救濟， 業經最高行政法院104年度判字第486號判決，以撤銷重核 僅係回復至原核定之狀態，無逾越核課期間之問題等由， 實體判決駁回確定在案，依行政訴訟法第213條規定，已 具既判力及不可爭力。原告、被告及法院均應受其拘束， 原告自不得為相反主張而請求更正或重開行政程序及退還 溢繳稅款。
（二）原告主張102年重核復查決定違反最高行政法院108年度大 字第1號裁定之法律見解，請求依稅捐稽徵法第28條第2項 規定退還稅款云云。然108年度大字第1號裁定見解僅對該 事件有拘束力，且該號裁定係就後死亡配偶之夫妻剩餘財 產差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅，其核課期 間應自何時起算及年限爭議之見解，與本件之基礎事實、 法律關係均不相同，自無援引比附之餘地。
（三）聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有96年重核復查決定（見原處分卷第58至64 頁）、102 年重核復查決定（見同上卷第65至75頁）、原告 109 年2 月5 日申請書（見同上卷第140 至161 頁）、本院 103 年度訴字第843 號判決（見同上卷第88至107 頁）、最 高行政法院104 年度判字第100 號判決（見同上卷第108 至 120 頁）、最高行政法院104 年度判字第486 號判決（見同 上卷第122 至133 頁）、原處分（見本院卷第73至79頁）、 訴願決定（見同上卷第69至78頁）等件附卷可稽，洵堪認定 。本件原告雖就102年重核復查決定不服，循序提起行政訴 訟，惟經前述法院判決駁回確定，原告已於104年7月20日至 107年5月21日間分期計18次繳清本稅金額共81,107,363元及 加計利息（見原處分卷第140至157頁）。嗣原告於109年2月 5日以系爭102年重核復查決定有適用法令錯誤為由，依行政 程序法第128條第1項第3款及稅捐稽徵法第28條規定，申請 重開行政程序並退還已繳納遺產稅及加計利息（見同上卷第 158至161頁）。因稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，與行政 程序法第128條第1項之程序重開請求權，係各自獨立，而為 不同之請求權，在行政訴訟法上亦屬不同之訴訟標的；且行 使退稅請求權，不以程序重開為必要。原告嗣於本案審理時 表示：被告既然課徵不應該課徵的稅，就應該退還，故本件 係依稅捐稽徵法第28條規定，訴請被告退還其溢繳之稅款（ 見本院卷第166頁）。從而，本件爭點厥為：原告主張102年 重核復查決定已逾核課期間，依稅捐稽徵法第28條規定請求 被告返還其所繳納之遺產稅及加計利息，被告否准其申請， 是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1 、2 項規定：「（第1 項）納稅 義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者 ，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關 適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤 ，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。 」法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯 誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯 誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件 ，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課 稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機 關錯誤之情事，始得為退稅處分。所稱「計算錯誤」，應
指數字上之計算錯誤；所稱「適用法令錯誤」，則指本於 認定之課稅事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤 ，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事 實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。至所稱「其他 可歸責於政府機關之錯誤」，應係關於政府機關本身課稅 處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非 可歸責於當事人而言（最高行政法院101年度判字第835號 判決及102年度判字第522號判決意旨參照）。（二）次按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局 判決中經裁判者，有確定力。」蓋訴訟標的之法律關係， 於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力 ，進而當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提 出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判 決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之 裁判（遮斷效力）。因此，納稅義務人依稅捐稽徵法第28 條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處 分適用法令錯誤的部分，如屬原確定判決意旨範圍，納稅 義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為 相反的裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相 反的理由，請求退稅為無理由，行政法院應予判決駁回（ 最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議、最高 行政法院108年度判字第352號判決及109年度判字第212號 判決意旨參照）。至原告主張稅捐稽徵法第28條於98年間 修法時，司法院曾表示意見，認為應採最高行政法院95年 2月份庭長法官聯席會議決議之見解，對原課稅處分已經 復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再 行主張退稅請求權，然未為立法院所採納，可見縱經法院 判決確定，納稅義務人仍得行使稅捐稽徵法第28條之退稅 請求權云云。惟查，立法院於98年間就稅捐稽徵法第28條 修正時，司法院固曾列席表示上開意見（見本院卷第93至 95頁）；惟依修正通過之條文觀之，其修正重點在於第2 項有關納稅義務人因可歸責稅捐稽徵機關之錯誤，稅捐稽 徵機關應自知悉2年內查明退還，其退還稅款不以5年內溢 繳者為限，另於第3項、第4項明定過渡規定（見本院卷第 183至188頁）；未就最高行政法院95年2月份庭長法官聯 席會議㈠決議所涉問題，明確討論並規定，原告以司法院 曾於立法院修法時列席報告，即認稅捐稽徵法第28條規定 之退稅請求權得排除確定判決效力，自屬速斷，其主張尚 難採認。
（三）經查，被繼承人藍仁聰於84年9月6日死亡，繼承人即原告
申報遺產稅，經被告核定遺產總額2億8,634萬7,709元， 遺產淨額1億9,622萬8,727元，應納稅額8,300萬8,613元 ，並處罰鍰238萬8,853元。原告不服，申經復查追減遺產 總額500萬元及罰鍰190萬1,250元，原告仍表不服提起訴 願，經財政部91年訴願決定撤銷原處分（91年復查決定） 關於未償債務部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原 告就駁回部分猶表不服提起行政訴訟，經本院91年度訴字 第5064號判決訴願決定及原處分（復查決定）關於坐落新 北市三重區（原臺北縣三重市）二重埔段頂田心子小段18 、19-1、19-2地號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷，其 餘之訴駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年 度判字第01515號判決上訴駁回。嗣原告於95年11月29日 撤回未償債務扣除額及坐落新北市三重區二重埔段頂田心 子小段19-1地號土地農業用地扣除額部分復查，經被告96 年重核復查決定追認系爭土地農業用地扣除額1億9,957萬 8,980元，重行核算漏稅額為0元，註銷罰鍰。嗣因調查局 北機站通報系爭土地於藍仁聰死亡時為寶群紙器股份有限 公司廠房，非作農業使用，被告依行政程序法第117條規 定，作成102年重核復查決定，撤銷被告96年重核復查決 定，並追減罰鍰29萬2,178元，其餘維持原核定。原告不 服，循序提起行政訴訟。就原告主張本件核課期間早於90 年6月2日即屆滿，被告102年11月7日之重核復查決定，已 逾越核課期間乙節，本院103年度訴字第843號判決認為： 被繼承人藍仁聰於84年9月6日死亡，繼承人依限於85年6 月3日申報遺產稅，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間 係自85年6月4日起至90年6月3日止；而系爭遺產稅經核定 應納稅額8,300萬8,613元並處罰鍰238萬8,853元，限繳日 期為89年10月26日至89年12月25日，經原告簽收領取核定 處分書及繳款書；原告嗣於89年11月17日具文申請延期繳 款並申請復查，足證本件遺產稅繳款書已於核課期間內送 達，原核定未逾5年之核課期間。又原告於90年1月17日申 請復查，被告以91年復查決定就原告申請復查之農地扣除 、未償債務扣除、罰鍰等事項，追減死亡前3年內贈與遺 產500萬元，變更核定遺產總額為2億8,134萬7,709元、遺 產淨額為1億9,122萬8,727元、裁處罰鍰為48萬7,603元， 其餘則維持原核定，該復查決定書等亦經原告代理人於91 年1月18日收受送達在案。原告復提起訴願，經財政部91 年訴願決定將原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷 ，由原處分機關另為處分。前開訴願決定係撤銷被告所為 91年復查決定之處分，89年原核定並未經撤銷。原告仍不
服91年訴願決定，循序救濟，歷經本院91年度訴字第5064 號判決、最高行政法院95年度判字第1515號判決在案。被 告再以96年重核復查決定，追認系爭土地之農業用地扣除 額1億9,957萬8,980元，並重行核算漏稅額為0元，罰鍰亦 變更核定為0元。惟嗣後調查局北機站查獲系爭土地於84 年6月24日至89年1月11日期間皆為寶群公司廠房，非供作 農業使用等情，被告乃以102年重核復查決定撤銷前開96 年重核復查決定，系爭89年原核定始終存在未經撤銷，被 告91年復查決定、96年重核復查決定、102年重核復查決 定之遺產稅額雖有不同，但其變動均在89年原核定處分之 範圍，自無逾核課期間之問題，從而原告主張系爭遺產稅 案件核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止，102年 重核復查決定已逾核課期間，自無可取等語。另就原告主 張被告以102年重核復查決定，撤銷96年重核復查決定， 是否適法乙節。本院前開判決認為：行政法院以判決撤銷 違法行政處分，而命原處分機關另為適法之處分，原處分 機關於該判決確定後，在為該判決基礎之事實及法律狀態 未變更之情形下，固不得作成與經行政法院判決撤銷之行 政處分內容相同之處分；惟如判決確定，而在該判決之裁 判基準時點以後，為判決基礎之事實及法律狀態變更者， 即為該判決實質確定力（既判力）所不及，原處分機關如 有另為處分之必要時，自應依變更後之事實及法律狀態為 適法之處分；此時另為之處分縱與經行政法院確定判決撤 銷之前行政處分結果相同，尚難謂與確定判決之實質確定 力有所牴觸。被告係因調查局北機站通報系爭土地於84年 6月24日至89年1月11日期間未為農業使用之基礎事實已有 變更，乃依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查 決定，重為102年重核復查決定，核屬適法（見原處分卷 第88至107頁）。原告對該判決不服提起上訴，業經最高 行政法院104年度判字第100號判決駁回上訴而告確定（見 同上卷第108至120頁）；原告又依再審程序謀求救濟，分 別經最高行政法院104年度判字第486號判決及105年度判 字第694號判決駁回（見同上卷第122至133頁），可知系 爭102年重核復查決定已經行政法院實體確定判決維持在 案。原告復於本件訴訟就相同爭點提出與前案相同的主張 ，據以為其就原核課處分適用法令錯誤而請求退稅，然原 告主張原核課處分已逾核課期間乙節，既屬於本院前案確 定判決意旨所判斷的範圍，依據上述規定及說明，原告自 不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁 判，原告主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款
，自無理由。
（四）原告主張上開行政法院確定判決後，有關遺產稅之核課期 間於109年1月10日經最高行政法院108年度大字第1號裁定 統一法律見解，因此被繼承人藍仁聰死亡後，已於法定期 間內進行遺產稅申報，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定 ，被繼承人藍仁聰遺產稅之核課期間，應自納稅義務人即 原告申報日85年6月3日起算，不論係5年或7年，至遲應於 90年6月3日或92年6月10日即已核課期間期滿，依同法第2 1條3項規定，被告機關均不得自再補稅處罰；系爭102年 重核復查決定，明顯已逾核課期間，違反稅捐稽徵法第21 條第2項不得再補稅處罰之規定外，亦明顯將構成藍仁聰 遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間，違反上開裁 定之法律意旨云云（見本院卷第16至18頁）。惟查最高行 政法院108年度大字第1號裁定之提案法律爭議為：「74年 6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，其中一方配 偶死亡（下稱先死亡配偶），其繼承人於司法院釋字第62 0號解釋前，申報遺產稅時，列報差額分配請求權扣除額 ，但為稽徵機關依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決 議，74年6月4日以前取得之夫妻原有財產，不列入差額分 配請求權範圍，而核為0元，作成遺產稅課稅處分，繼承 人不服循序提起行政訴訟。為繼承人之一之配偶（下稱後 死亡配偶）於行政救濟中死亡，其繼承人於法定期間內申 報遺產稅，但未將於先死亡配偶遺產稅案中列報為扣除額 之後死亡配偶之差額分配請求權，列報計入後死亡配偶之 遺產總額。嗣司法院釋字第620號解釋公布，行政法院依 該號解釋意旨，撤銷先死亡配偶之遺產稅課稅處分確定， 則後死亡配偶對先死亡配偶之差額分配請求權，計入遺產 總額課徵遺產稅之核課期間，應自何時起算？如無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，則是否屬稅捐稽徵 法第21條第1項第1款『已在規定期間內申報』，其核課期 間應為5年或7年？」其裁定主文為：「一、後死亡配偶之 夫妻剩餘財產差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅 ，關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間 ，繼承人應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內 補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核 課期間。二、後死亡配偶之繼承人已於法定期間內申報遺 產稅，屬『已於規定期間內申報』之稅捐，故後死亡配偶 之夫妻剩餘財產差額分配請求權，如無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐情事，核課期間依稅捐稽徵法第21條 第1項第1款規定應為5年。」核係有關後死亡配偶之夫妻
剩餘財產差額分配請求權，依司法院釋字第620號解釋計 入遺產總額課遺產之核課期間與認定，所產生法律歧異見 解所為之裁定。而本件主要涉及96年重核復查決定因有違 法情事而遭被告依職權予以撤銷，回復至原核定之狀態， 被告依據判決意旨及當時查核結果，再作成102年重核復 查決定，無逾越核課期間之問題。兩者之基礎事實、法律 爭議及判斷理由，迴不相同，原告此部分主張容有誤會， 自不足採。
六、綜上所述，被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3項規定請求退還溢繳之遺產稅，核無不合。本件判 決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本 院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併 此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 22 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 畢 乃 俊
法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 4 月 22 日 書記官 徐 偉 倫