臺北高等行政法院判決
109年度簡上字第132號
上 訴 人 財政部關務署基隆關
代 表 人 楊崇悟（關務長）
訴訟代理人 曾秀美
被 上訴人 羅雷有限公司
代 表 人 陳秀麗（董事）
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國
109年7月15日臺灣基隆地方法院108年度簡字第9號行政訴訟判決
，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人委由吉順報關行於民國105年9月2日向上訴人報運 進口西班牙產製含鹽量0.5％、酒精成分11％之酒品乙批， 計4項（進口報單號碼：第AW/05/441/F9001號），第1、3項 原申報貨名為「WINE.CUATRO ROBLES,WHITE」，第2、4項為 「WINE.CUATRO ROBLES,RED」，貨品分類號列均為2103.90. 90.10-2「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料 ，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸 餾酒、酒精為基酒，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其 他調味料，調製而成供烹調用之酒」，第1欄稅率12％，另 按料理酒申報每公升新臺幣（下同）9元之菸酒稅率。經上 訴人實施電腦審核，其通關方式核定為文件審核（C2），嗣 改列按貨物查驗（C3）方式通關。嗣經查驗及送請鑑定專業 機構（下稱鑑定單位）檢測結果，其中第4項貨物（下稱系 爭貨物）含鹽量未達0.5％，乃改列貨品分類號列2103.90. 90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12％ 。就菸酒稅部分，核認系爭貨物屬應課徵菸酒稅之其他釀造 酒類，上訴人爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每 公升77元）之菸酒稅率，核定補徵菸酒稅120,360元及營業 稅6,018元，並於107年8月13日以107年第10700455號處分書 （下稱原處分），依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規 定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍 罰鍰120,360元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺 灣基隆地方法院行政訴訟庭（下稱原審法院）108年度簡字 第9號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人
不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明 、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。三、上訴意旨略以：
（一）原審法院對系爭貨物之認定逾越菸酒稅法之文義範圍，有 行政訴訟法第243條第1項適用法規不當及同條第2項第6款 之判決理由矛盾之違法：原判決為究明系爭貨物應如何課 徵菸酒稅，曾函詢臺灣菸酒股份有限公司（下稱臺灣菸酒 公司），經該公司以第1090005316號函覆略以：「酒類加 鹽後鹹度將提高，飲用風味受影響，不適合再直接飲用， 一般作為專供料理使用。」而認原處分未慮及系爭貨物之 使用用途、是否仍適合直接飲用等。惟依賦稅署組織法第 2條規定，可知菸酒稅法稽徵業務之執掌機關係為賦稅署 ，自不應以上揭菸酒公司回函為課徵菸酒稅與否之推斷。 原判決竟捨主管賦稅事務之賦稅署，而以臺灣菸酒公司之 回函論斷系爭貨物可供作料理使用，實有可議，已然罔顧 系爭貨物根本未符菸酒稅法中所定義之「一般料理酒」， 顯有判決違背法令之誤。況細觀臺灣菸酒公司回函亦載明 ：「有關料理酒之定義係遵循菸酒稅法，其考量依據請貴 院再洽該法主管機關。」原判決卻如視而不見，顯有判決 違背租稅法定原則之判決違背法令。
（二）原審法院混淆稅則號別、貨品分類號列之歸列與菸酒稅之 核認，有判決不適用法規、適用法規不當之違法： ⒈進口貨物係依海關進口稅則核定稅則號別課徵關稅，而菸 酒係依菸酒稅法徵收之，二者之性質、目的、構成要件及 保護之法益，均不相同，進口貨物是否課徵菸酒稅，端視 是否屬菸酒稅法第8條課稅項目為依據，此與系爭貨物應 歸屬何稅則號別係屬二事。而菸酒稅係對於國內產製或進 口之菸酒產品所課徵之特種消費稅，乃鑑於該類產品對人 體健康影響，帶有抑制菸酒消費、矯正外部成本之意義， 貨物是否為應課菸酒稅之應稅貨物，係屬菸酒稅本質有關 之實體事項，自仍應回歸菸酒稅本身之實體規定。 ⒉系爭貨物之稅則號別，經上訴人函請關務署稅則法制組釋 示正確稅則，及依國貿局107年2月21日貿服字第10701504 03號函復結果，核列貨品分類號列2103.90.90.90-5「其 他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同原申報為12％;另 菸酒稅部分，依賦稅署第10704587630號函釋意旨，因系 爭貨物含鹽量為0.4％，國庫署認與菸酒管理法施行細則 第3條一般料理酒定義未符，亦非屬菸酒稅法第2條第3款 第4目之1所稱之一般料理酒。復參據被上訴人提供之成分
比例、製程及來貨外包裝照片所載，係將葡萄發酵、壓榨 、去渣、熟成後，加入不足0.5%鹽分調製而得之酒品，來 貨依其製造方法及使用原料，而經賦稅署釋復核似符葡萄 酒，爰依菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造 酒類）項，同法第8條第1款第2目「其他釀造酒：按每公 升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）」之規定課 徵菸酒稅。原判決認上訴人並未認定系爭貨物非屬第2103 號節所示貨品，又依屬菸酒稅法第2條第3款第1目之其他 釀造酒為核稅，顯已混淆進口貨品稅則號別之歸列與各該 稅法所示之課稅要件，自有判決違背法令之處。 ⒊菸酒稅法第2條第3款將酒類區分為釀造酒、蒸餾酒、再製 酒類、料理酒、其他酒類及酒精6大類別，其中亦包含專 供烹調用之料理酒，顯示該法所規範之酒類，並未僅限於 可供飲用者。再者，系爭貨物與味醂之樣態及成分皆不同 ，尚難比附援引；原判決卻逕以「味醂」為例，套用系爭 貨物之核課與否，顯見其判決適用法規不當、不備理由等 違誤。
（三）原審法院咨意擴張菸酒稅法「一般料理酒」之定義，恐有 行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由、理由矛盾 之瑕疵：菸酒稅法第2條對酒之分類規定，將料理酒細分 為一般料理酒及料理米酒，其中一般料理酒類係指加入0. 5％以上之鹽，即每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。 復依財政部賦稅署（下稱賦稅署）109年6月3日臺稅消費 字第10900036640號函復內容可知，含鹽量0.5％為世界各 國針對料理酒定義之最低比率，亦為原判決所肯認。而系 爭貨物經鑑驗後，含鹽量未達0.5％，已不符一般料理酒 之定義，原審仍執此認應考量其原料、加工及用途等以為 判定，亦有判決理由不備、判決理由矛盾之虞。是以，原 判決既肯認系爭貨物之含鹽量未達0.5％，與菸酒稅法第2 條第3款之「一般料理酒」之要件有間，復又以被上訴人 之進口資料比對，認系爭貨物與本案報單第2項貨品之品 名及內容成分相同，且與本案報單第1至3項貨物亦無價格 上差異等理由，質疑本案菸酒稅之核課。實則系爭貨物經 鑑驗結果含鹽量未達0.5％之事實，係為兩造所不爭執， 業經賦稅署明白核釋非一般料理酒之範疇，原判決之認定 顯有判決理由不備、理由矛盾之違背法令等語。並聲明： ⒈原判決廢棄。⒉被上訴人在第一審之訴駁回。四、被上訴人答辯意指略以：
（一）系爭貨物原申報品名「WINE CUATRO ROBLES RED 5L.11％ ALC 0.5% SALT」，按為「紅葡萄酒含0.5%的鹽」與申報
貨品分類號列2103909010所述「以釀造酒（紅葡萄酒）為 基酒，加入0.5%以上之鹽」文意同屬一般料理酒。經上訴 人查驗結果品名依貨上標示予加註「COOKING WINE」，仍 為紅葡萄料理酒，但含0.4％的鹽，同分類原申報稅則210 39090號下，同屬「紅葡萄料理酒」，難謂有虛報貨物名 稱之嫌。
（二）系爭貨物查驗結果為「紅葡萄料理酒含0.4％的鹽」，貨 物非法定應酒稅之料理酒，亦非法定應酒稅之釀造酒類飲 料。而上訴人逕依非主管機關之國庫署認似菸酒管理法施 行細則第3條「葡萄酒」定義，核認屬菸酒稅法第2條第3 款第1目之2所稱之「其他釀造酒」貨物並核酒稅，於法不 合：
⒈關務署稅則法制組（106)基關字0089號進口稅則分類疑問 及解答函，分類理由略以：分類第21039090號「其他第21 03節所屬之貨品」不適宜當作飲料飲用；然於菸酒稅法卻 認屬第2條第3款第1目之「釀造酒類：指……之下列含酒 精飲料」，顯認事用法不一致。
⒉參據經濟部國際貿易局（下稱國貿局）107年3月5日貿服 字第1077005182號函復財政部國庫署說明4：「貴署前揭 函表示，旨案貨品（按指系爭貨物）倘依前述會議決議核 歸CCC2103.90.90.90-5號『其他第2103節所屬之貨品』項 下，後續恐衍生是否得課徵菸酒稅，及該節未列入輸入規 定463及W01，進口業應否取具菸酒進口業許可執照及申請 酒類衛生查驗，且如須取具許可執照，甚有未取具而輸入 者涉輸入私酒等爭議等節，如貴署對該等貨品歸列稅則號 別第2103.90. 90號一節存有疑義，請逕洽貴部關務署； 另貴署如對CCC 2103.90.90.90-5號『其他第2103節所屬 之貨品』項下貨品，認有增列輸入規定463及W01以利管理 之需要，請惠予告知管理之方式，俾憑配合辦理。」惟國 庫署至今尚未於貨品分類號列2103.90.90.90-5號聯合國 際貿易局公告列入輸入規定463及WO1，顯然菸酒管理法主 管機關財政部不將案貨物列入菸酒管理法管理，上訴人依 菸酒稅法核課酒稅即違法。
⒊系爭貨物料理酒，由酒基葡萄酒添加0.4％必鹽而成；若 予再添加0.1％鹽即成為菸酒稅法所定義之「一般料理酒 」；而菸酒稅法所定義之葡萄酒未含鹽，是系爭貨物料理 酒含0.4%鹽，就含鹽量而言較符「一般料理酒」而非「葡 萄酒」。又租稅為法定主義，兩者都不似，則國庫署所復 「似符葡萄酒定義」，顯不足採。
⒋菸酒稅法第2條第3款第4目之2「料理米酒」，本質為蒸餾
酒，因其「包裝標示專供烹調用酒之字樣者」而成為「料 理酒」類。又貨品分類號列2103909090-5「味琳，以米類 、米麴及酒精為原料，經混合、糖化、熟成製得，其酒精 成分以容量計算不超過15％，添加或不添加鹽或其他調味 料，其專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用」，係 以酒類為基酒，其中不添加鹽或其他調味料者，本質如飲 料酒，因「專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用」 ，明訂不以菸酒管理法管理不課酒稅，顯上訴人行政執行 上行差別待遇等語。
五、本院查：
（一）按菸酒稅法第1條規定：「本法規定之菸酒，不論在國內 產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」第2條 規定：「本法用詞，定義如下：……三、酒：指含酒精成 分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或 調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管 理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；其分類如 下：(一)釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或 糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒 精飲料：⒈啤酒：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添加或 不添加其他榖類或澱粉為副原料，經糖化發酵製成之含碳 酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。⒉其他釀造 酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖 類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。( 二)蒸餾酒類：……(三)再製酒類：……(四)料理酒：指 下列專供烹調用之酒：⒈一般料理酒：以榖類或其他含澱 粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或 直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五 以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用 之酒；所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料 理酒含零點五公克以上之鹽。⒉料理米酒：指以米類為原 料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成 之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二 十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。(五)其他酒類： 指前4目以外之酒類，包括粉末酒、膠狀酒、含酒香精及 其他未列名之酒類。(六)酒精：凡含酒精成分以容量計算 超過百分之九十之未變性酒精。……」第3條第1項規定： 「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」第8條規定：「 酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：……(二) 其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。… …」第12條第2項規定：「進口應稅菸酒，納稅義務人應
向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」第19條第 7、8款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康 福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外， 按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅類別申 報不實者。八、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐者 。」另菸酒管理法施行細則第3條規定：「本法第4條第1 項所稱酒，分類如下：一、啤酒類：指以麥芽、啤酒花為 主要原料，添加或不添加其他穀類或澱粉為副原料，經糖 化、發酵製成之含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物 性輔料。二、水果釀造酒類：指以水果為原料，發酵製成 之下列含酒精飲料：(一)葡萄酒：以葡萄為原料製成之釀 造酒。(二)其他水果酒：以葡萄以外之其他水果為原料或 含2種以上水果為原料製成之釀造酒。三、穀類釀造酒類 ：指以穀類為原料，經糖化、發酵製成之釀造酒。四、其 他釀造酒類：指前3款以外之釀造酒。五、蒸餾酒類：指 以水果、糧穀類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經 糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之下列含酒精飲 料：……六、再製酒類：指以食用酒精、釀造酒或蒸餾酒 為基酒，加入動植物性輔料、藥材、礦物或其他食品添加 物，調製而成之酒精飲料，其抽出物含量不低於百分之二 者。七、料理酒類：指下列專供烹調用之酒：(一)一般料 理酒：以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入 食用酒精製得產品為基酒，或直接以食用酒精、釀造酒、 蒸餾酒為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添 加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之 零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上 之鹽。(二)料理米酒：以米類為原料，經糖化、發酵、蒸 餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精 成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹 調用酒之字樣者。八、酒精類：指下列含酒精成分超過百 分之九十之未變性酒精：……九、其他酒類：指前8款以 外之含酒精飲料。」
（二）次按關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依 本法之規定。」第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外 進口貨物所課徵之進口稅。」第4條規定：「關稅之徵收 ，由海關為之。」另海關進口稅則第2103節為「調味醬汁 及其調製品；混合調味料」，其下稅則號別為第2103.90. 90號為「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率12％； 其下貨品分類號列2103.90.90.10-2為「一般料理酒，以 穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得
產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加 入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成 供烹調用之酒」，貨品分類號列2103.90.90.10-5為「其 他第2103節所屬之貨品」（見原處分卷1之乙證13）。又 按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之 營業稅。」第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅， 由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海 關緝私條例之規定辦理。」第51條第1項第7款規定：「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏 稅事實。」準此，進口貨物之程序應依關稅法及海關緝私 條例相關規定辦理，就實體課稅部分，海關對於進口貨物 應課徵關稅，並代徵菸酒稅及營業稅，合先敘明。（三）本件被上訴人於105年9月2日，委由吉順報關行向上訴人 報運進口西班牙產製含鹽量0.5％、酒精成分11％之酒品 乙批，計4項（進口報單號碼：第AW/05/441/F9001號）， 第1、3項原申報貨名為「WINE.CUATRO ROBLES,WHITE」， 第2、4項為「WINE.CUATRO ROBLES,RED」，貨品分類號列 均為2103.90.90.10-2，即「一般料理酒，以榖類或其他 含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒 ，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5％以 上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之 酒」，第1欄稅率12％，另按料理酒申報每公升9元之菸酒 稅率。經上訴人實施電腦審核，其通關方式核定為文件審 核（C2），嗣改列按貨物查驗（C3）方式通關。經上訴人 查驗及送請鑑定單位檢測結果，貨名皆加列「Cooking」 字樣，含鹽量分別更改為0.52％、0.48％、0.51％及0.38 ％；其中第2項及第4項貨物含鹽量未達0.5％，故上訴人 按其（106）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答函報 署釋復結果，及國貿局107年2月21日貿服字第1070150403 號函復結果，改列貨品分類號列2103.90.90.90-5「其他 第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12％；菸酒稅部 分，則依賦稅署107年5月24日臺稅消費字第10704587630 號函（下稱107年5月24日函釋）意旨，認前開貨物第2項 及第4項似屬葡萄酒，屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類， 上訴人爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升7 7元）之菸酒稅率。但被上訴人認上訴人化驗含鹽量與其 自行檢驗送驗結果有所誤差，故申請重新化驗，經送請鑑 定單位覆核結果，來貨含鹽量分別更改為0.5％、0.5％、
0.5％及0.4％（採用四捨六入五成雙原則），因第2項覆 核結果含鹽量達0.5％，符合菸酒稅法一般料理酒之規定 ，爰改按原申報之貨品分類號列及菸酒稅核課；第4項即 系爭貨物含鹽量仍未達0.5％，原核定予以維持。上訴人 乃以107年7月18日以基普五補字第0107030438號函核定補 徵稅費計126,378元（營業稅6,018元及菸酒稅120,360元 ）；並依營業稅法第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第 7款、第8款規定，以原處分裁處所漏營業稅額0.5倍罰鍰 3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元，為原審所認 定之事實（參原判決理由欄第2項之記載），核與證據法 則無違，得作為本院判決之基礎。
（四）原判決審認系爭貨物之含鹽量未達0.5％，雖與菸酒稅法 第2條第3款之「一般料理酒」之要件有間，然系爭貨物外 觀清楚標明供作料理酒之用，上訴人未考量原料、加工及 用途以為判定，逕認系爭貨物屬菸酒稅法第2條第3款第1 目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下之「其他釀造酒」， 其法律涵攝，有所違誤，就原處分對於所漏營業稅及菸酒 稅額所處罰鍰均予撤銷，固非無據。惟查：
⒈按納稅者有依法律納稅之權利與義務，納稅者權利保護法 第3條第1項定有明文。又憲法第19條規定，人民有依法律 納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法 律明確授權之命令定之；逾越法律解釋之範圍，而增減法 律所定之稅捐義務者，並非憲法第19條規定之稅捐法定主 義所許（司法院釋字第706號解釋理由意旨參照）。 ⒉另按菸酒稅法第2條第3款項下，按其製造方法及使用原料 之不同，對「酒」區分為釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類 、料理酒、其他酒類及酒精6大類別。其中料理酒分為一 般料理酒及料理米酒，前者係指以榖類或其他含澱粉之植 物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以 釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之 鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒； 所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公克以 上之鹽（菸酒稅法第2條第3款第4目之1規定參照）。衡諸 該法於89年3月28日制定時、97年4月22日修正時之立法理 由明揭：「為明確區分飲用酒與料理酒，爰參照國際課稅 體例，明定料理酒應添加一定比例之食鹽以資區隔，並採 較低之稅率課稅……」「原條文第5目料理酒之定義，參 照菸酒管理法施行細則及現行菸酒稅實務作法，增列加鹽
比例之規定，以資明確……」等語（見原處分卷1第141至 144頁），可知菸酒稅法參酌國際規範及菸酒稅實務通例 ，以鹽量達於百分之0.5與否，明確區分飲用酒與料理酒 。本件系爭貨物原申報貨名「WINE CUATRO ROBLES RED5L .11％ALC0.5％SALT」，中文之意為「紅葡萄酒，酒精度 11％、含鹽0.5％，容量5公升」，即直接以釀造酒（紅葡 萄酒）為基酒，加鹽調製含鹽0.5％。惟經上訴人送請鑑 定單位覆核結果，含鹽量實為0.4％，已如前述，與前揭 菸酒稅法第2條第3款第4目所定義「一般料理酒」之規定 未合，自無法依原申報之「一般料理酒」核課菸酒稅。上 訴人參據被上訴人提供系爭貨物之成分比例、製程及貨物 外包裝照片所載（見原處分卷1第149至155頁），審認系 爭貨品係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入不足 0.5％鹽分調製而得之酒品，核其製程、成分非屬啤酒之 釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、酒精或其他酒類，復參 酌菸酒稅主管機關即賦稅署107年5月24日函釋意旨（見同 上卷第145至147頁），認屬菸酒稅法第2條第3款第1目之2 「其他釀造酒」項下之酒類，自有所據，於法並無不合。 ⒊至原審法院曾函詢臺灣菸酒公司，該公司以109年3月25日 第1090005316號函覆略以：「……酒類加鹽後鹹度將提高 ，飲用風味受影響，不適合再直接飲用，一般作為專供料 理使用。」因此認原處分未慮及系爭貨物之使用用途、是 否仍適合直接飲用等。惟臺灣菸酒公司上開函文僅略稱酒 類加鹽後鹹度提高，一般作料理使用，並未針對鹽度未達 0.4％部分加以說明，且該函亦載明：「有關料理酒之定 義係遵循菸酒稅法，其考量依據請貴院再洽該法主管機關 。」（見原審卷第243頁），自難以此作為有利於被上訴 人之認定。再者，依財政部關務署103年6月27日台關業字 第1031013183號函：「由於業者進口味醂時，已依食品安 全衛生管理法規定標示營業成分，原則上歸屬食品，不以 酒管理，免課酒稅……」等語（見原處分卷1第171頁）； 另財政部國庫署109年4月15日台庫酒字第10903651260號 函略以：「……參據96年間諮詢財政部酒品認證技術委員 會多數技術委員意見，認味醂非屬酒類，屬烹飪調味料用 品，而無直接飲用、製造或調製酒精飲料之可能，且我國 向來均未將味醂以酒列管等……針對自日本進口味醂是否 課徵菸酒稅問題，前經本署擬具『日本進口味醂之屬性分 析擬議報告』簽奉核定，並經財政部以103年6月12日台財 庫字第10303680760號函送貴署及關務署，說明味醂原則 上歸屬『食品』，不以『酒』管理。……」等語（見本院
卷第75、76頁），可知味醂基於個別特殊考量，非屬菸酒 管理法所規範之酒類範疇，亦非菸酒稅之課徵標的，而本 件系爭貨物係屬酒類，已如前述，兩者成分、態樣均不相 同，尚難比附援引。
⒋又按菸酒稅係對於國內產製或進口之菸酒產品所課徵之特 種消費稅，其實質之最終負擔納稅者為一般菸酒消費者， 乃鑑於該類產品對人體健康有不良影響，帶有抑制菸酒消 費、矯正外部成本之考量，具有社會目的稅性質。至於關 稅是對國外進口貨物所課徵的進口稅，配合經濟政策，具 保護本國產業之作用，兩者之法規性質、規範目的、構成 要件及保護法益，均不相同。而海關依海關進口稅則核定 稅則號別課徵關稅，依該稅則總則及解釋準則明定：「本 稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各 號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有 關文件辦理。」「關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。 」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之 核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之， 此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定 辦理。」是以，進口貨物稅則號別之核定，應由海關本諸 海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則 之規定，並參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關 文件，依職權審酌核定稅則號別辦理關稅徵收事宜。至於 進口貨物是否課徵菸酒稅，端視是否屬菸酒稅法第8條課 稅項目為依據，此與系爭貨物應歸屬何稅則號別係屬二事 。本件貨品之稅則號別，經上訴人函請財政部關務署稅則 法制組釋示正確稅則，另依國貿局107年2月21日貿服字第 1070150403號函復結果，核列貨品分類號列CCC2103.90.9 0.90-5「其他第2103節所屬之貨品」項下（見原處分卷1 第139頁），第1欄稅率同原申報為12％。至菸酒稅部分， 系爭貨物係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入0.4 ％（不足0.5％）鹽分調製而得之酒品，參酌菸酒稅主管 機關即賦稅署107年5月24日函釋意旨（見同上卷第145至 147頁），非屬酒稅法第2條第3款第4目之1「一般料理酒 」，而屬同法第2條第3款第1目之2「其他釀造酒」項下之 酒類，依同法第8條第1款第2目規定，按每公升酒精成分 每度徵收7元（即每公升77元）課徵菸酒稅，於法並無不 合。原判決既認爭貨物含鹽量未達0.5％，卻以其使用用 途、是否仍適合直接飲用為由廢棄原處分，自有判決不適 用法規、適用法規不當之違法。
六、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均撤銷，既有上述違 法情事，且已影響判決之結果，上訴論旨指摘原判決此部分 違法情事，求予廢棄，為有理由；又因本件依原審確定之事 實已臻明確，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴 ，以資適法。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2 第3 項、第256 條第1 項、第259 條第1 項第1 款、第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 3 月 5 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 畢 乃 俊
法 官 侯 志 融
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 3 月 5 日 書記官 徐 偉 倫
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