臺中高等行政法院判決
109年度訴字第37號
110年3月4日辯論終結
原 告 李丁財
訴訟代理人 梁基暉 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 沈政安
訴訟代理人 吳振裕
邱綺苓
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國
108年12月26日府授法訴字第1080229379號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣訴外人即原告之父李清桞原持有本市沙鹿區○○段○○○ ○○區段○000○000○000○號等3筆農業用地，其於民國97 年5月12日先行贈與其子，即原告、訴外人李燈賢、李鵬年 等3人每人各筆土地3/10持分，申請依土地稅法第39條之2第 1項規定不課徵土地增值稅（下稱土增稅）；107年1月3日再 將原持有系爭區段452、453、454地號土地贈與其子等3人每 人各8/10,000持分，形成4人共有土地之狀態後，繼於107年 1月12日將前開6筆土地辦理共有物分割登記，分割後系爭區 段452、453地號土地即歸其子等3人共有；454地號土地由他 們4人共有(李清桞373/1,000、原告、李燈賢、李鵬年等3人 各209/1,000)；李清桞另單獨取得306、316及331地號等3筆 農業用地，案經臺中市政府地方稅務局沙鹿分局(下稱沙鹿 分局)審查實為土地交換，爰依稅捐稽徵法第12條之1及土地 稅法第28條規定，向李清桞補徵107年1月12日移轉452、453 地號土地各9,97 6/10,000應有部分及454地號土地6,246/10 ,000應有部分之土增稅。惟李清桞業於107年7月2日死亡， 沙鹿分局遂以108年5月21日中市稅沙分字第1083809037號函 (下稱原處分)向其繼承人即原告、李燈賢、李鵬年等3人為 代繳義務人補徵因移轉452、453地號土地各9,976/10,000應 有部分及454地號土地6,246/10,000應有部分之土增稅計分 別為新臺幣（下同）683萬1,483元、594萬289元及17萬5,17 5元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回
，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈按「行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事 實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為 合法。」易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不 得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及 司法訴訟適用之共通法則，故行政機關本應依職權調查證 據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分 ，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任， 人民本無須證明自己無違法事實，倘行政機關無法證明人 民有法定之違章事實，即無逕行處以行政罰之餘地。（最 高行政法院39年判字第2號、92年度訴字第817號判決意旨 參照)。
⒉被繼承人李清桞於97年5月12日將系爭區段306、316及331 地號土地贈與原告及李燈賢、李鵬年等3人每人各3/10持 分，依土地稅法第39條之2規定准不課徵土地增值稅，形 成4人共有土地之狀態，完全合法。蓋97年李清桞即行贈 與上該土地，贈與時豈有端無事先預想10年後即107年1月 間有所謂取巧形成共有關係再利用共有物分割以達少繳、 免繳稅捐，而達成免徵土地增值稅之非常規交易之意思甚 明。且李清桞僅國小畢業，其於107年1月3日贈與土地時 ，年紀已達90歲，身體健康不佳，依其智識能力，完全不 懂將應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，安排形 成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，以取巧方式，規 避稅捐之意義及方法，豈會贈與時要求李燈賢如此作法。 本件係李燈賢一手主導，擅自將土地分割後再移轉應稅土 地，以取巧方式，規避稅捐。被告認為租稅規避係一整體 行為，起因於97年李清桞贈與系爭區段306、316、331地 號土地開始，然此顯然強行曲解法律行為之意義，且任意 擴張當事人之意思表示。況被告並無任何證據足資證明李 清桞於97年即意在利用土地創設共有、合併、分割而規避 租稅，自不能以107年1月3日之贈與及107年1月12日共有 物分割之事，反推李清桞97年之意思而認即意在規避租稅 。原處分及訴願決定未予詳查，逕與107年1月間之贈與及 共有物分割以擬制推測方法並混為一談，認其贈與目的在 於規避稅捐，與事實不符，尚有違誤。
⒊李清桞於107年1月3日將系爭區段452、453、454地號土地 ，贈與原告及李燈賢、李鵬年持分各10,000分之8之行為 ，依土地登記申請書記載，發生原因日期係107年1月3日
、所附印鑑證明係107年1月8日、送地政事務所申請係107 年1月12日。被告認為李清桞已有贈與及授權辦理贈與及 請領印鑑證明等手續，主要理由不外土地登記申請書記載 贈與發生原因日期係107年1月3日為其主要論據。惟107年 1月3日上午10時35分李清桞因身體走路呼吸喘之呼吸症狀 不適而至光田醫院就醫，當日李清桞忙於治療，實無與原 告及李燈賢、李鵬年成立贈與契約之可能，亦無授權李燈 賢辦理系爭區段452、453、454地號土地之贈與，更未曾 言及將贈與系爭區段452、453、454地號土地之事情。當 日原告及李燈賢、李鵬年三人亦未同時在場，李清桞又如 何能向原告及李燈賢、李鵬年談及系爭區段452、453、45 4地號土地之贈與情事。況若贈與亦非僅贈與應有部分10, 000分之8，可證當日李清桞並無贈與系爭區段452、453、 454地號土地及授權辦理等情事。再則，所附印鑑證明係1 07年1月8日申請，委任書日期亦為107年1月8日，但107年 1月8日李清桞已陷於意識不清，自不可能於該委任書上簽 名，委任書上李清桞之簽名係李燈賢所模擬仿造，並非其 本人之簽名。退萬步言之，縱認李清桞有贈與行為，然此 階段行為，因為尚無分割後再移轉應稅土地之情形，故縱 係贈與，亦無規避稅捐應課徵土地增值稅問題。 ⒋又李清桞於107年1月12日與原告及李燈賢、李鵬年就系爭 區段306、316、331、452、453、454地號土地，協議共有 物合併分割並移轉之行為，依土地登記申請書記載，發生 原因日期係107年1月12日、所附印鑑證明係107年1月8日 、送地政事務所申請係107年1月12日。被告主要依據贈與 之土地登記申請書記載，發生原因日期係107年1月3日， 而推論107年1月3日李清桞有授權系爭區段306、316、331 、452、453、454地號土地為共有物合併分割並安排分割 後再移轉應稅土地，僅因國稅局課稅問題，才延至107年1 月12日辦理系爭區段306、316、331、452、453、454地號 土地，協議共有物合併分割並移轉。如依此推論，上開共 有物分割依土地登記申請書記載原因發生日期係於107年1 月12日，然李清桞於107年1月3日至光田醫院就診至1月5 日出院，於同日下午2時47分隨即再至光田醫院就醫，當 日下午15時45分因腦出血住進加護病房，16時45分於加護 病房觀察昏迷指數，21時30分仍處於昏迷中，可知107年1 月12日李清桞無法為共有物分割協議及辦理共有物分割登 記，亦不可能委任原告申請印鑑證明，107年1月12日無由 與原告及李燈賢、李鵬年三人成立共有物分割協議。該共 有物分割協議係李燈賢一人擅行所為，故本件共有物分割
協議及移轉登記之物權行為應皆屬無效。是原告乃請求李 燈賢應回復原狀，則本件即不合經分割後再移轉應稅土地 之要件，而不應再予課徵土地增值稅。
⒌況且被告既以贈與之土地登記申請書記載發生原因日期係 107年1月3日而認當日已有贈與合意，然卻否認共有物合 併分割之土地登記申請書記載發生原因日期為107年1月12 日，同為土地登記申請書卻採不同標準認定，其主張並非 可採。另107年1月5日李清桞陷於意識不清後，李燈賢僅 告訴原告及李鵬年要辦理施土地過戶而已，並未提及共有 物分割行為，亦未告知有此等稅規避之迂迴行為，原告始 交付印鑑證明，原告及李鵬年亦不懂此等迂迴取巧方式規 避稅捐之行為。本案被告以贈與契約推論107年1月3日李 清桞亦有授權系爭土地為共有物分割，原處分不僅無證據 證明且未予詳查，僅依推論遽認難認定為無效，尚有違誤 ，訴願決定未予糾正即非妥適。
⒍被告認為李清桞於107年1月3日贈與及分別移轉坐落沙鹿 區明德段452、453、454地號土地之所有權各8/10000予李 丁財、李燈賢、李鵬年三人行為有效，主要依據係107年1 月12日清普登字第00584號土地登記申請書上所載原因發 生日期記載為107年1月3日，而當時依光田醫院護理紀錄 ，李清桞無意識不清，故該等行為有效。是依被告之論理 ，則系爭土地一與同地段306、316、331李清桞於107年1 月12日所為共有物合併分割及移轉所有權行為應皆為無效 ，主要依據係107年1月12日清普登字第005950號土地登記 申請書上所載原因發生日期記載為107年1月12日，而是時 依光田醫院護理紀錄，李清桞已意識不清，而無法授權， 故該等行為應皆無效。然按證據之證明力及其解釋，論理 及解釋應為一致，被告對上開贈與及移轉行為效力依土地 登記申請書日期記載及光田醫院護理紀錄為憑，對上開合 併分割及移轉行為效力，卻不以同樣之土地登記申請書日 期記載及光田醫院護理紀錄為憑，而異其標準，可見其矛 盾之處，是其主張尚非可信。
⒎被告所引最高法院31年上字第3256號判例其意旨指「不動 產物權之移轉或設定，應以書面為之，此項書面得不由本 人自寫，但必須親自簽名或蓋章」、最高法院68年台上字 第3779號判例其意旨指「在票據上記載禁止背書轉讓者， 必由為此記載之債務人簽名或蓋章，始生禁止背書轉讓之 效力」，與其答辯內容簽名及蓋章效力無關，且上2判例 與本案內容不同，尚無法比附援引。依法律之規定，有使 用文字之必要者，得不由本人自寫，但必須親自簽名。如
有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效力。民法第 3條第1、2項分別明文規定，原告主張系爭申請印鑑證明 委任書上已蓋有李清桞印鑑，是依上揭規定委任書有效。 縱認法律規定以印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效 力，惟仍必需委任人有委任之意思始足當之，本件系爭申 請印鑑證明委任書委任日期係107年1月8日，而該日李清 桞已陷入無法為意思表示，意識不清之狀態，自無法委任 ，更遑論簽名或以蓋章代簽名甚明，自難認上開委任書合 法生效。
⒏至於被告另行提出99年8月16日、103年1月24日、103年4 月2日、106年1月17日委託書，李清桞簽名不一，主張本 件107年1月8日申請印鑑證明委任書無法鑑定而不必鑑定 云云，但99年8月16日、103年1月24日、103年4月2日、10 6年1月17日等委託書，如為李清桞授權委任，則授權委任 後究為李清桞親自簽名？或由李燈賢代其簽名？由李清桞 自行蓋章？或由李燈賢代其蓋章？皆不得而知，被告亦自 認上該歷年委託書，無法判定何者為其親自簽名，則該4 次之簽名自然不能以此否定107年1月8日簽名之真偽，亦 無法作為否定107年1月8日簽名真偽是否有鑑定必要之依 據。縱依99年8月16日、103年1月24日、103年4月2日、10 6年1月17日委託書，認為李清桞皆委任李燈賢處理事務， 但無法即因此擬制推測107年1月8日李清桞亦有委任，更 依此推認系爭委任書合法有效，更何況107年1月8日李清 桞已意識狀況不清，如何能為委任行為。按筆跡鑑定，因 為是在識別所比較之文字是否為同一人所寫，而筆跡係以 一種形態存在，在筆跡鑑定實務上，除了比較文字及其部 分，或筆劃等形態外尚需比較筆跡的個性，並且固定化及 反覆的出現在一個人的文字中稱穩定性、文字或其部分的 形態與組成、字劃的長短與位置，字劃相互間的間隔、交 叉或接合部分的位置、筆順以及運筆方向等等。依被告所 述，甲證7、9、10、11，要保人簽名「桞」字運筆筆勢可 知相同，且保險單要保人部分要求本人親自簽名，應認為 保險單上之簽名為其本人簽名較為真實。且李清桞長期簽 名為李清「桞」，而於107年1月8日委任書上卻反簽名為 李清「桞」，足證107年1月8日委任書上李清桞之簽名非 其本人所簽。
⒐本件系爭坐落沙鹿區明德段306、316、331、452、453、4 54地號土地，於108年10月9日辦理回復到共有物分割前及 107年1月3日土地贈與前之狀態登記完畢，而回復原狀。 依最高行政法院109年判字第231判決意旨及最高行政法院
82年9月15日庭長、評事聯席會議決議內容，據此推衍法 律行為自始無效，而當事人亦以無效待之，不令相與結合 之經濟效果發生或存在，則並未實現稅法之構成要件，自 不成立租稅請求權，稽徵機關如就該等法律行為為核課後 ，方知其為自始無效，該核課處分即屬適用法令錯誤，而 有依稅捐稽徵法第28條第2項違法之核課處分撤銷之適用 。原告係於107年1月12日受贈系爭沙鹿區明德段452、453 、454地號土地，並辦理所有權移轉登記完畢，於107年1 月12日辦理共有物合併、分割並所有權移轉登記完畢；原 告仍需繳納遺產稅，日後土地移轉亦需繳納土地增值稅， 原告本即無必要於繼承前為上開行為，迨至原告知悉訴外 人李燈賢所為移轉等行為有規避稅捐，即提起調解以無效 待之，不令相與結合之經濟效果存在，並於108年10月9日 辦理回復登記完畢，原告迅速滌除原經濟效果並無據有經 濟效果之意思；而系爭土地供出租、停車場等使用係土地 贈與、分割前即已存在，原告並非因移轉而取得土地利益 ，是原告認原處分並非適法應予撤銷。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈被繼承人李清桞於107年1月3日贈與系爭區段452、453及4 54地號等3筆應稅土地予原告及李燈賢、李鵬年等3人每人 各8/10,000持分，形成4人共有該3筆應稅土地，加以與他 們原共有系爭區段306、316及331地號等3筆農業用地，嗣 於同年月12日將前開6筆土地辦理共有物分割與登記，且 刻意安排分割前後土地總現值增減均在各筆土地公告現值 1平方公尺單價以下，免申報土地移轉現值；分割後系爭 區段452、453地號應稅土地即歸原告及李燈賢、李鵬年等 3人共有，系爭區段454地號應稅土地由渠等4人共有，李 清桞單獨取得306、316及331地號等3筆農業用地，案經被 告審認實為土地交換之行為，補徵被繼承人同年月12日移 轉系爭區段452及453地號土地各9,976/10,000與系爭區段 454地號土地6,246/10,000應有部分之土地增值稅，分別 為683萬1,483元、594萬289元及17萬5,175元。本件租稅 避規行為實係多階段法律安排，緣自107年1月3日贈與3筆 應稅土地之部分持分，同年月12日即辦理贈與登記及上開 6筆應免稅土地共有物分割與登記，其租稅規避之整體行 為僅有短暫10日，非原告所陳稱10年之租稅安排。 ⒉系爭區段452、453及454地號土地贈與契約書載明，立約 日為107年1月3日，蓋有李清桞私章；且按原告所附光田
醫院107年1月3日至同月5日護理紀錄亦載明，李清桞由門 診步行入院，家屬陪伴在旁，意識清楚無不適，出院摘要 「病患意識清楚，此次因走一小段路呼吸喘約1週，故至 門診求治，目前已改善，精神活力可，家屬伴……准許出 院」可知，李清桞於立約當下意識清楚並無不適，其所為 贈與行為難認瑕疪而無效，原告所陳稱李清桞因病就診忙 於治療實無當日簽立贈與契約之可能，顯不足採。 ⒊依戶政事務所辦理印鑑登記作業規定第8點、第13點規定 ，當事人委任他人申請印鑑證明時，除附委任書外，應繳 驗國民身分證及原登記印鑑，並得載明申請目的。次按土 地登記規則第26條、第36條、第37條、第40條及第41條第 10款規定，土地登記經由權利人及義務人委由代理人申請 者，前開之人應於登記申請書簽名或蓋章；登記義務人原 則上應親自到場簽名，並提出國民身分證正本供登記機關 指定人員核簽，例外由代理人檢附登記原因發生日期前之 1年以後核發之當事人印鑑證明者，當事人免親自到場。 申言之，代理人檢具當事人印鑑證明及國民身分證正本辦 理土地登記，即取代當事人親自到場。如前所述，本件係 先辦理部分贈與應稅土地，形成共有土地狀態後，再為共 有土地之分割，屬多階段之法律安排，其整體租稅避規行 為之評價，始於被繼承人107年1月3日立約贈與應稅土地 持分，此時李清桞意識清楚，以其原印鑑證明章核章，並 非處於無意識之狀態，難謂其整體租稅規避行為無效。 ⒋按法律規定有使用文字必要者，如以印章代替簽名者，其 蓋章與簽名生同等之效力，為民法第3條第2項所明定。次 按當事人委託他人向戶政機關申請印鑑證明，其委任書應 由委任人親自簽名或蓋章，此有最高法院31年上字第3256 號及68年台上字第3779號判例與首揭法務部89年9月11日( 89)法律決字第030838號法規諮詢意見甚明。申言之，當 事人委由他人申請印鑑證明，不論親自簽名或蓋章，均生 委任之效力。依臺中市沙鹿區戶政事務所(以下簡稱沙鹿 戶政所)108年10月30日中市沙戶字第1080004280號函附申 請印鑑證明委任書載明，李清桞因腳無力委任李燈賢代為 申請不限定目的之2份印鑑證明，觀該申請印鑑證明委任 書所書寫字跡情形，除委託人即李清桞簽名並蓋其印鑑章 外，其餘字跡涵括日期107年1月8日與李清桞筆跡迥不相 同均係由受委託人李燈賢君於申請當下自行書寫，難認由 李燈賢自行代李清桞簽名，此亦可佐以臺中市沙鹿區戶政 事務所函附李清桞歷年委任他人申請印鑑證明，99年8月1 6日、103年1月24日及同年4月2日、106年1月17日等，均
委任李燈賢代為申辦印鑑證明。益證受委任人深獲李清桞 信賴，且自99年8月16日起，即委由其代為申辦印鑑證明 之事。依前開印鑑登記作業規定，申請印鑑證明時，仍應 繳驗當事人國民身分證及原登記印鑑，倘未有授權，如何 能取得李清桞國民身分證件及原登記印鑑。又依民法第3 條第2項規定及上開最高法院判例意旨與法務部意見，由 委任人蓋其印鑑章，即生委任之效力，縱非委任人親自簽 名，亦不影響其效力。
⒌依臺中市清水地政事務所(以下簡稱清水地政所)108年10 月25日清地一字第1080010616號函送該所107年1月12日受 理本案土地贈與及分割登記資料，本件土地登記案之申請 委託李燈賢代理，贈與登記部分附繳證件有贈與契約書正 副本、身分證明文件、李清桞印鑑證明書、贈與稅免稅證 明書、增值稅繳款書等；共有物分割登記部分附繳證件有 契約書正副本、身分證明文件、李清桞、李燈賢、李鵬年 及原告印鑑證明書等，足證前開李清桞印鑑證明係為系爭 租稅規避登記之用。併同考量土地登記之繼續性及租稅避 規之整體性，益證李燈賢係依前述授權行為完成後續土地 贈與及分割登記。
⒍再者，原告陳稱其與李鵬年均不知本件創設共有物所生規 避稅捐行為，惟詢據前開沙鹿戶政所函及清水地政所函附 本案印鑑證明及登記契約書所示，原告及李鵬年於107年1 月8日係本人親自前往申請印鑑證明並明示其目的乃辦理 不動產登記之用，嗣憑以辦理本案共有土地分割登記。且 依前開土地登記規則規定，除原告等人提供印鑑證明，免 除他們親自到場義務外，基於土地登記之謹慎及外部公示 性，仍應提出當事人國民身分證正本供登記機關指定人員 核簽，倘原告及李鵬年等2人不知此等租稅規避，為何配 合辦理申請印鑑證明及系爭土地贈與、分割等相關登記事 宜，又為何願意提出其個人國民身分證正本供李燈賢君辦 理前開登記事宜。況查他們2人同為本案租稅規避之受益 人，難謂他們人有不知前開租稅規避之法律安排。 ⒎復詢據財政部中區國稅局109年8月26日中區國稅二字第10 90008180號函暨沙鹿稽徵所108年10月24日中區國稅沙鹿 營所字第1082460334號書函附李清桞遺產稅核定通知書及 申報書可知，本案倘未經稽徵機關查獲，除規避本案土地 增值稅外，尚因其創設共有物分割所換出應稅土地價額亦 未列入李清桞之遺產稅申報及核定，致減少李清桞遺產總 額及應納遺產稅，進而增加原告、李燈賢及李鵬年等人所 繼承分得之遺產。是證李清桞及原告等人係基於逃漏遺產
稅及土地增值稅之意圖及目的，從而安排本案創設共有物 分割之租稅規避行為，至為明顯。
⒏退步言之，縱認系爭租稅規避之法律行為無效，然依納稅 者權利保護法第7條第2項及稅捐稽徵法第12條之1第2項規 定，以其實質經濟事實及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據所為補徵土地增值稅之核課處分，自屬合法，說 明如下：
⑴按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟 效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以 稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經 濟事實之法律外觀。土增稅係依據漲價歸公之原則，對土 地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之 ，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土 地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課 徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原 因而有不同，有行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議 決議意旨可參。
⑵次按私法上縱使無效之法律行為，如有發生經濟上之效果 ，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，仍應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。是以，法律行為雖自始無效，而當事人未以無效待 之，反而令其他經濟效果發生或存在，則稅捐稽徵機關於 課稅時雖存在無效事由，但於認定課徵租稅之構成要件事 實時，係依據課稅時納稅義務人所發生而存在之其他經濟 效果，以其實質經濟事實及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有為依據而為核課處分，自屬合法，有最高行政法院10 9年度判字第231號判決意旨可參。
⑶本案於被告認定系爭租稅課徵之構成要件事實時，該等土 地已辦理移轉分割登記並實現其自然漲價所得，且取得應 稅土地之原告及李鵬年、李燈賢等3人將其出租供加油站 、餐廳、停車場及檳榔攤使用，亦享有土地之利益，依納 稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項 及前開行政法院決議與最高行政法院判決意旨，均應課徵 土地增值稅，不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而 有不同。
⑷系爭共有物分割案於107年1月12日完成分割登記時，李清 桞、原告及其他繼承人即取得系爭6筆土地所有權，除可 隨時本於所有人身分有權使用、收益及處分各自分割登記 土地外，亦因依法免申報土地現值而違到規避土地增值稅 之利益。是以本案於完成分割登記之日起，李清桞、原告
與其他繼承人即獲得前開實質經濟利益。又李清桞於107 年1月3日贈與3筆應稅土地之部分持分，其行為當時意識 清楚，為原告訴訟代理人所不爭執，斯時該贈與行為即屬 有效，其租稅規避之整體行為，於李清桞、原告與其他繼 承人未有非稅捐目的及獲得實質經濟利益，即應評價有效 ，不因嗣後回復所有權登記而受影響。
⑸又觀臺灣臺中地方法院108年度沙司調字第489號調解筆錄 成立內容，均係兩造同意塗銷系爭6筆土地所有權移轉登 記，並回復原登記，究該同意塗銷之效力，應僅變更原契 約債之內容，實屬合意解除契約，不生物權效力，其所有 權回復登記之方式，依法務部94年4月7日法律決字第0940 002426號函、內政部94年5月9日內授中辦地字第09400444 33號函、95年7月20日內授中辦地字第0950048420號函及 財政部95年8月3日台財稅字第09504551650號函釋意旨， 應認屬依土地法第72條所為所有權移轉之變更登記，仍應 課徵土地增值稅。況該聲請人即原告及李鵬年、相對人即 李燈賢均為本案租稅規避行為之利害關係人即獲得實質經 濟利益之人，渠等3人係因被告查得該規避行為，補徵系 爭土地增值稅額後，始聲請調解同意塗銷所有權移轉登記 並回復登記為原所有權人，其調解動機亦屬可議。 ㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告以李清桞藉由共有物分割之形式，創設交換土地 之經濟實質，依實質課稅原則，向李清桞之繼承人即原告及 李鵬年、李燈賢等3人補徵因移轉452、453地號土地各9,976 /10, 000應有部分及454地號土地6,246/10,000應有部分之 土增稅計分別為683萬1,483元、594萬289元及17萬5,175元 ，是否合法？
五、本院的判斷：
㈠前揭爭訟概要之事實，分別有如附表所示甲證1、2、乙證1 、2、3之資料可查，自堪信為真實；另本件判決相關證據之 編號詳附表所示。
㈡應適用的法令(詳附錄)：
⒈稅捐稽徵法第12條之1。
⒉土地稅法第5條、第28條前段、第31條第1項第1款、第39 條之2第4項。
⒊納稅者權利保護法第7條。
㈢按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，又 「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人 基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式， 規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效 果，為租稅規避。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第 2項及第3項所明定。「……又租稅規避行為因有違課稅公平 原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨 及稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，應本於實質課 稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法 形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實 質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規 範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法 定原則。……」最高行政法院106年判字第730號判決意旨可 參。次按土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主 而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定， 應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅 之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，依土地稅法第28 條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定， 如於土地已生移轉，但並未就其自然漲價部分課徵土地增值 稅情形，自應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價 數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀土地稅法 第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定可明。 ㈣經查，李清桞原持有系爭區段306、316、331地號等3筆農業 用地全部持分，於97年5月12日先以贈與方式各移轉10分之3 持分與其子即原告及李燈賢、李鵬年等3人；嗣於107年1月3 日再將原持有系爭區段452、453、454地號土地贈與其子等3 人每人各8/10,000持分，而創設4人共有該6筆土地之狀態， 繼於同年月12日辦理共有物分割登記，分割後系爭區段452 、453地號土地即歸其子等3人共有；454地號土地由他們4人 共有(李清桞373/1,000、原告、李燈賢、李鵬年等3人各209 /1,000)；李清桞另單獨取得306、316及331地號土地所有權 等過程，亦為原告所不爭(本院卷第141頁)，復有甲證3、5 、10等登記申請及謄本資料，及臺中市地籍異動索引、謄本 （原處分卷16-35、45-68頁之，及戶籍謄本、土地登記申請 資料（原處分卷第10-13、38-44、69、102-171頁）可稽， 自為真實。是以：
⒈李清桞係先後將系爭區段306、316、331地號之免稅土地 贈與方式各移轉10分之3持分與其子即原告及李燈賢、李
鵬年等3人，又以贈與系爭區段452、453、454地號土地每 人各8/10,000之微小比例予其子等3人每人各8/10,000， 形成4人共有該6筆土地之狀態後，再與原告及李燈賢、李 鵬年等3人辦理共有物分割登記，分割後系爭區段452、45 3地號土地即歸其子等3人共有，及454地號土地由渠等4人 共有，以達其實質交換關係所欲移轉系爭區段452、453、 454地號土地所有權之目的，但就此系爭區段452、453地 號土地各9, 976/10,000應有部分及454地號土地6,246/10 ,000之應有部分移轉卻因以共有物分割方式，而未繳納土 地增值稅。核其所為，顯係利用先創設應稅及免稅土地共 有，再予分割，以達交換系爭區段452、453、454地號土 地，而規避系爭區段452、453地號土地各9,976/10,000應 有部分及454地號土地6,246/10,000之應有部分時應課徵 之土增稅，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地 之利用及經濟融通。
⒉亦即李清桞固係透過私法上一連串經規劃之贈與及分割等 多階段、迂迴，並違反正常私經濟活動之合於法律形式之 行為，達成一般贈與移轉之相同經濟效果，卻隱藏一般人 交換土地時之自然漲價，而排除其應負擔之土增稅，則李 清桞之行為顯然已構成「租稅規避」；此客觀租稅規避之 行為，不受其主觀意思而影響其成立，是縱李清桞意在節 稅，仍無解此係租稅規避行為，而有漏報土增稅之認定。 從而，被告審認李清桞移轉系爭區段452、453地號土地各 9,976/10,000應有部分及454地號土地6,246/10,000之應 有部分，實際上為交換土地之有償移轉，尚無違誤。 ㈤又按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟 效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅 法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事 實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地 所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只 要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法 第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增 值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同 （最高行政法院82年9月份庭長、法官聯席會議決議參照） 。是無效之法律行為，在當事人間作為有效加以履行，並使 其發生經濟上之效果，且維持其存在時，則仍發生稅捐效果 ，不受該法律行為在私法上無效的影響。查：
⒈本件原告雖主張李清桞於107年1月3日於光田醫院忙於治 療，未與原告及李燈賢、李鵬年等3人成立贈與契約之詞 ，惟依甲證2之李清桞於107年1月3日至同年月5日之護理
紀錄所示「評佑時間107年1月5日11：00……病患意識清 楚……」之情（本院卷第87頁），並無足認有未能於107 年1月3日與原告及李燈賢、李鵬年等3人成立系爭區段452 、453、454土地贈與契約之情事，尚難逕否定該項贈與契 約之效力。至於原告主張李燈賢係倒填贈與契約之日期為 107年1月3日（原處分卷第108-109頁之所有權贈與移轉契 約），此部分應以申請書記載之形式內容為準，且李燈賢 係本件土增稅之代繳義務人，故本院認原告此部分證人調 查之聲請，已無必要，併予敘明。
⒉而李清桞係於107年1月5日22：45開始意識不清，有甲證6 護理紀錄可佐（本院卷第97頁），107年1月29日插管使用 呼吸器並轉至加護病房，其後意識情況未有轉好之情，有 甲證2、4、8等病歷及急診、護理紀錄資料及光田醫療社 團法人光田綜合醫院函覆李清桞107年1月10日至同年3月3 1日就醫期間之護理紀錄及急診病歷、診斷證明書（原處 分卷14-15、97頁）可參；及李清桞於107年1月8日委託李 燈賢申請印鑑證明上委託人李清桞之簽名（原處分卷第10 0頁），固與原告提出甲證7之保險簽名資料，及聲請調閱 李清桞等在南山人壽保險股份有限公司及富邦人壽保險股 份有限公司等保險單及台中商業銀行股份有限公司清水分
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