退還稅款
最高行政法院(行政),上字,108年度,1150號
TPAA,108,上,1150,20210305,1

最　高　行　政　法　院　判　決
108年度上字第1150號
上 訴 人　吳志興　　　

訴訟代理人　廖本揚　律師　
被 上訴 人　財政部中區國稅局

代　表　人　吳蓮英　　　
上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國108年10月17
日臺中高等行政法院108年度訴字第40號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、本件被上訴人代表人原為宋秀玲，後變更為吳蓮英，並由新 任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人為香港商兆訊網絡科技有限公司臺灣分公司（現更名 為香港商美科鴻霆科技有限公司臺灣分公司，下稱兆訊公司 ）負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。兆訊公司 於民國100至105年度給付在中華民國境內無固定營業場所之 營利事業新加坡商Zong公司（現為Paypal，下稱Paypal）共 計新臺幣（下同）355,416,459元（下稱系爭款項），經按 權利金扣繳率20％，扣繳稅款共71,083,293元，並已繳納在 案，嗣於105年5月19日以前揭給付之系爭款項係兆訊公司代 國外業者代收之款項，非屬所得稅法第88條規定應扣繳之所 得為由，申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還扣繳稅款 ，案經被上訴人以107年6月20日中區國稅臺中綜所字第1070 156235號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提 起訴願遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第4 0號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴。並聲明：原 判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成給付 上訴人71,083,293元之行政處分。
三、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的 記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人為兆訊 公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人。上 訴人主張系爭款項係兆訊公司代國外業者代收之款項，非屬 所得稅法第88條規定應扣繳之所得，於105年5月19日向被上 訴人申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還扣繳稅款，經



被上訴人以原處分否准其申請，上訴人不服，循序提起訴願 及本件行政訴訟，依稅捐稽徵法第50條規定，屬適格之當事 人。㈡上訴人自承Facebook（下稱臉書）委由新加坡商Paypa l向消費者收取購買虛擬遊戲幣所應支付之款項，新加坡商P aypal為此與馬來西亞商M.K.B.之香港子公司（即M.K.B.香 港）簽約，委由M.K.B.香港代為收取前述款項，馬來西亞商 M.K.B.又另與兆訊公司訂約，委由兆訊公司代收臺灣地區前 述款項。依馬來西亞商M.K.B.與兆訊公司於98年1月1日簽訂 之「臺灣地區電信付款代收服務合約書」第2條（服務定義 ）及第6條（付款方式）可見，兆訊公司有為馬來西亞商M.K .B.提供「電信小額付款服務」之義務，並由兆訊公司與其 他電信業者簽約，透過兆訊公司整合各電信業者小額付費系 統，提供馬來西亞商M.K.B.作為其客戶支付消費金額的服務 ，兆訊公司則從中獲取手續費、額外手續費等費用。再依馬 來西亞商M.K.B.出具之集團授權聲明書所示，其集團旗下所 有子公司及分公司簽署之協議，M.K.B.集團旗下所有子公司 及分公司皆須共同履行，而兆訊公司為M.K.B集團旗下M.K. 香港之分公司，則M.K.香港與Paypal簽署之協議，兆訊公司 必須履行。準此，本件所得人新加坡商Paypal係經營虛擬貨 幣移動支付業務之營利事業，其藉由兆訊公司及與兆訊公司 合作之我國境內電信業者之管線基礎設備及雙向簡訊技術等 服務，以完成其提供虛擬貨幣線上支付之勞務予我國境內買 受人之營業行為，再由兆訊公司透過其合作之我國境內電信 業者向買受人（即電信用戶）收取消費金額，並依約定拆帳 方式將款項交付兆訊公司，兆訊公司扣除其收取之手續費、 額外手續費等費用後，再扣取20％扣繳稅款，剩餘款項匯至 新加坡商Paypal帳戶。本件所得人Paypal之總機構在中華民 國境外，屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之 營利事業，Paypal之營業事實需經由我國境內之網路及我國 境內營利事業之勞務始得完成，且其營業成果亦由買受人於 境內使用，其自兆訊公司所獲取之所得，係為其在中華民國 境內經營事業之所得，其給付額即應屬所得稅法第8條第9款 所稱之中華民國來源所得，依法應課徵所得稅。至於上訴人 所稱外國營利事業臉書委由Paypal向消費者收取購買虛擬遊 戲幣所應支付之款項，要屬其內部關係，並不能改變Paypal 已取得中華民國來源所得，應負擔所得稅捐之事實。是以， 即便上訴人於100至105年間填報之所得類型為所得稅法第88 條第1項第2款之權利金，容有未妥，然其應依所得稅法第88 條及第92條規定，仍應就系爭給付額扣取20％之稅款，並無 疑義。從而，上訴人主張Paypal並未在中華民國境內開發或



提供「開心農場遊戲」供消費者遊玩，消費者購買農民幣之 系爭款項並非Paypal在中華民國來源所得，臉書才是遊戲內 容的提供者，所以所得人應該是臉書或是開心農場之原始開 發商，絕非Paypal等云，即有誤會，洵非可採。㈢系爭款項 是兆訊公司就其已收取國內消費者買受勞務的報酬，扣除國 內電信業者及其本身所收取之手續費、額外手續費等收入後 ，依約給付予在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人 之Paypal，其給付額係屬中華民國境內所得，而上訴人為兆 訊公司之負責人，即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人， 自應依所得稅法第88條及第92條規定，就系爭給付額扣取20 ％之稅款。又消費者給付之款項已包含兆訊公司及國內電信 公司提供勞務之所得，並於交付外國營利事業Paypal時扣除 該手續費、額外手續費等費用，自與代收轉付係指於轉付之 間無差額之情形不同，是上訴人主張兆訊公司所收取之款項 為代收轉付性質，核無足採。另98年9月3日訂定之「所得稅 法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱認定原則 ），雖於107年1月2日、108年9月26日修訂，但有關本案核 實計算、認定貢獻程度及成本、費用可予減除等規定內容則 大致相同。前開認定原則第10點規定所稱營利事業，以本案 而言，係指境外所得人Paypal公司，如Paypal公司認為以給 付額扣取20％有欠妥適，主張應減除相關成本費用及按利潤 貢獻程度計算我國應課稅之所得額，依所得稅法第8條規定 中華民國來源所得認定原則第15點規定辦理，並退還溢繳之 扣繳稅款。惟Paypal公司未申請退還稅款，且未提供相關帳 簿、文據委託上訴人向被上訴人申請重行計算其所得額，被 上訴人自無從依前揭規定，核實計算其所得額，並退還溢繳 之扣繳稅款。從而，上訴人於100至105年度就兆訊公司給付 Paypal之系爭款項，按扣繳率20％扣繳稅款共71,083,293元 ，即難謂為不合，並不能據此即認定有重複課稅之問題。另 上訴人聲請向經濟部函詢Facebook是否已於107年註冊跨境 電商及提出臉書之註冊資料等件，暨請被上訴人提出臉書歷 年來繳納營業稅及營利事業所得稅之繳稅證明，經核亦無必 要。原處分並無違誤等語，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：
㈠所得稅法第3條第1、3項規定：「（第1項）凡在中華民國境 內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。 （第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民 國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本 法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅 原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業



，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得 稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定 營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業 所得稅，亦即例外採屬地主義。又所得稅法第8條規定：「 本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中 華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工 商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。 ……十一、在中華民國 境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及 認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各 種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11 款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概 括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲 致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之 提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款 規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他 收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條 第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款 所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含 有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之 規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應 屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營 工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應 適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源 所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中 華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。 總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及 營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而 包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經 營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲 致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦 冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（認定原則第4點 第5項、第10點第1項參照）亦據本院99年度5月第2次庭長法 官聯席會議決議在案。
㈡所得稅法第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人， 及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業 ，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71 條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給 付時，依規定之扣繳率扣繳之；…… 」第88條第1項第2款規 定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給 付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條



規定繳納之：二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或 營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規 定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下 ：二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人 之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校 之責應扣繳單位主管、事業負責人、……；納稅義務人為取得 所得者。」第92條第2項規定：「在中華民國境內無固定營 業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人 應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開 具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人 。」準此，納稅義務人有所得稅法第8條第9款之中華民國來 源所得者，應由扣繳義務人於「給付時」，依規定之扣繳率 或扣繳辦法，扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。又上 開所謂「納稅義務人」，係指依同法規定，應申報或繳納所 得稅之人；稱「扣繳義務人」，係指依同法規定，應自付與 納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人；所稱「給付時」， 指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。按扣繳義務，其目 的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌 握課稅資料，為增進公共利益所必要。扣繳為稽徵機關掌握 稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未 扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法 掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以 所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固 定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作 為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可 能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收（司法院釋字第317號 、673號解釋參照）。故兆訊公司給付Paypal之系爭款項， 若屬Paypal在中華民國境內之第88條規定之各項所得，因Pa ypal在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事 業，而上訴人為兆訊公司之負責人即為扣繳義務人，就Payp al系爭款項應納之所得稅，上訴人於給付時，應依規定之扣 繳率扣繳之。
㈢依所得稅法第80條第5項規定訂定之營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則）第18條之2規定：「（第1項）營利事業受 託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得 之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免 另開立統一發票，並免列入銷售額。（第2項）前項未取得 原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證 明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入 處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」可知，代收轉付



係指代他人收取款項後以「無差額」（即同數額）轉付他人 ，代收轉付款項非屬企業本身之收入或支出，相關資料由納 稅義務人掌握，故主張代收轉付者應證明代收轉付屬實，始 准予認定，否則所收款項應列為營業收入，依同業利潤標準 核計其成本及費用，自難認定屬代收轉付款項。 ㈣經查，上訴人自承訴外人臉書委由新加坡商Paypal向消費者 收取購買虛擬遊戲幣所應支付之款項，新加坡商Paypal為此 與馬來西亞商M.K.B.之香港子公司（即M.K.B.香港）簽約， 委由M.K.B.香港代為收取前述款項，另馬來西亞商M.K.B.亦 與兆訊公司訂約，委由兆訊公司代收臺灣地區前述款項。依 馬來西亞商M.K.B.與兆訊公司於98年1月1日簽訂之「臺灣地 區電信付款代收服務合約書」（即甲證1）之案由載明：「 茲因乙方（M.K.B.）同意使用甲方（兆訊公司）所提供的電 信小額付款服務（以下簡稱本服務），以提供乙方會員或客 戶支付消費商品的方式……」第2條：「一、甲方所提供『電信 小額付款服務』係指甲方與已簽約的電信業者合作的小額付 款平臺，透過甲方整合各電信業者小額付費系統以提供乙方 作為其客戶支付消費金額的服務。」第6條：「甲方於收到 電信業者代收之乙方客戶之消費金額後，應於扣除本合約所 訂乙方應支付予甲方之手續費、額外手續費、……，將該消費 金額之餘額依本條規定支付予乙方。……」可知，兆訊公司有 為馬來西亞商M.K.B.提供「電信小額付款服務」之義務，而 兆訊公司係整合國內各電信業者小額付費系統，提供馬來西 亞商M.K.B.作為其客戶支付消費金額的服務，兆訊公司則從 中獲取手續費等。兆訊公司為此與臺灣碩網公司簽訂「So-n et行動小額付款服務合約書」，約定：「茲因乙方（兆訊公 司）同意使用甲方（臺灣碩網公司）所提供的行動小額付款 服務（以下簡稱本服務），以提供乙方會員或客戶支付消費 商品的方式……」第2條：「一、甲方所提供『行動小額付款服 務』係指甲方與已簽約的電信業者合作的小額付款平臺，透 過甲方整合各電信業者小額付費系統以提供乙方作為其客戶 支付消費金額的服務。」第7條：「甲方於收到電信業者代 收之乙方客戶之消費金額後，應於扣除本合約所訂乙方應支 付予甲方之手續費、額外手續費…，將該消費金額之餘額依 本條規定支付予乙方。……」。又依上開M.K.B.香港與Paypal 之合約書，其約定M.K.B.欲向Paypal提供管線基礎設施，使 其能夠提供內容；所謂基礎設施係指雙方同意之電信、收費 ，以及其他必須基礎設施，其目的在於將內容傳遞至終端用 戶，即明Paypal之營業需要M.K.B.提供基礎設施始能完成； 而馬來西亞商M.K.B.出具之集團授權聲明書表示，其集團旗



下所有子公司及分公司簽署之協議，M.K.B.集團旗下所有子 公司及分公司皆須共同履行；兆訊公司為M.K.B.集團旗下M. K.香港之分公司，有兆訊公司出具說明書說明可憑，因此前 開M.K.B.香港與Paypal簽署之合約書約定，兆訊公司必須共 同履行等情，為原判決認定之事實，經核其認定事實與卷內 資料相符，無違證據法則、經驗法則與論理法則。據此原判 決認定之事實，新加坡商Paypal係經營休閒遊戲等虛擬商品 與虛擬貨幣移動支付業務之營利事業，其藉由兆訊公司提供 我國境內電信業者之管線基礎設備及雙向簡訊技術等服務， 以完成其提供虛擬貨幣線上支付之勞務予境內買受人，而兆 訊公司透過其合作之我國境內電信業者向買受人（即電信用 戶）收取消費金額，電信業者就收取之款項依約定拆帳後， 將款項交付予兆訊公司；兆訊公司扣除其收取之手續費收入 後，再扣繳20％稅款，剩餘款項匯至新加坡商Paypal帳戶。 觀諸新加坡商Paypal之總機構在中華民國境外，其在中華民 國境內無固定營業場所及營利事業，但Paypal之營業必須經 由我國境內之網路及我國境內營利事業提供設備及技術始得 完成，且其營業成果亦由買受人在我國境內使用，是以Payp al自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民 國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華 民國來源所得，依法應課徵所得稅。從而原判決以上訴人就 系爭款項於100至105年間填報之所得類型為所得稅法第88條 第1項第2款之權利金，容有未妥，然其應依所得稅法第88條 及第92條規定，仍應就系爭給付額扣取20％之稅款，並無疑 義，而認原處分否准上訴人之申請，並無違誤，即無不合。 上訴意旨指摘原判決未就Paypal取得之系爭款項為中華民國 境內經營事業之所得，有判決不備理由之違背法令，為不可 取。
㈤上訴意旨另以系爭款項是消費者支付給電信公司、電信公司 匯給臺灣碩網公司、臺灣碩網公司匯給兆訊公司、兆訊公司 匯給馬來西亞商M.K.B.指定之海外帳戶、Paypal匯給臉書公 司之款項，實屬同筆款項(就是消費者向臉書Paypal在中華 民國境內購買農民幣之款項，只是代收業者都會扣除手續費 )，俱屬代收代付之款項，除臉書外，各業者所執行者都代 收代付之業務，故系爭款項確屬代收轉付性質云云。惟查Pa ypal係藉由兆訊公司及該公司合作之我國境內電信業者之管 線基礎設備及雙向簡訊技術等服務，完成營業行為。而兆訊 公司有提供整合各電信業者小額付費之基礎設施予Paypal使 用，且消費者給付之款項有包含兆訊公司提供勞務之所得， 故兆訊公司係將交付Paypal之系爭款項已扣除該手續費等費



用，顯非「無差額」，而臺灣碩網公司就電信業者向消費者 收取消費金額，也是扣除手續費等費用後，將消費金額之餘 額支付給兆訊公司，自與代收轉付係指於轉付之間無差額之 情形不同，上訴人主張上開情形為代收轉付，指摘原判決有 適用查核準則第18條之2第1項不當之違背法令，為上訴人一 己之法律見解，自非可採。至於新加坡商Paypal如認為扣繳 20%有欠妥適，應減除相關成本費用及按利潤貢獻程度計算 課稅所得額，自應由Paypal檢證，依規定另行申請重行核實 計算所得額及退還溢繳扣繳稅款，此與本件爭執係屬二事， 並非本件審理範圍，併予敘明。
㈥綜上，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分 均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨 ，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　110　 年　　 3　　月　 5 日 最高行政法院第二庭
審判長法官　吳 東 都
法官　胡 方 新
法官　陳 秀 媖
法官　王 俊 雄
法官　林 妙 黛

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　110　 年　　 3　　月　 5 日 書記官　徐 子 嵐