進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院(行政),簡字,108年度,4號
KLDA,108,簡,4,20200305,1

臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　　108年度簡字第4號
109年2月6日辯論終結
原　　　告　新加坡商亞洲透析服務股份有限公司臺灣分公司
　　　　　　　　　　　設臺北市內湖區瑞湖街58號7樓
代　表　人　馮冬萍　　住臺北市內湖區瑞湖街58號7樓
原　　　告　香港商安馨股份有限公司臺灣分公司
　　　　　　　　　　　設臺北市內湖區瑞湖街58號7樓
代　表　人　馮冬萍　　住臺北市內湖區瑞湖街58號7樓
共 同
訴訟代理人　陳威駿律師
複代理人 宋穎玟律師
被　　　告　財政部關務署基隆關
　　　　　　　　　　　設基隆市仁愛區港西街6號
代　表　人　蘇淑貞　　住基隆市仁愛區港西街6號
訴訟代理人　張培瑤　　住基隆市仁愛區港西街6號
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告新加坡商亞洲透
析服務股份有限公司臺灣分公司不服財政部民國 107年12月19日
台財法字第 10713938550號（案號：第10701023號）訴願決定、
原告香港商安馨股份有限公司臺灣分公司不服財政部民國 107年
12月19日台財法字第 10713938810號（案號：第10701034號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院於民國109年2月6 日言詞辯論終結
，判決如下：
主 文
原處分1（被告民國107年5月3日AWI11171166904號處分，含復查決定1 即被告民國107年7月24日基普五字第1071013828號復查決定），暨關於該部分之訴願決定1（財政部民國107年12月19日台財法字第10713938550號訴願決定）均撤銷。原處分2（被告民國107年5月3日AWI11171166912號處分，含復查決定2 即被告民國107年7月24日基普五字第1071013825號復查決定），暨關於該部分之訴願決定2（財政部民國107年12月19日台財法字第10713938810號訴願決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第 1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並 適用簡易程序。
二、事實概要：
原告新加坡商亞洲透析服務股份有限公司臺灣分公司、香港



商安馨股份有限公司臺灣分公司委由訴外人益和報關有限公 司於民國 107年5月2日向被告申報進口德國產製「血液透析 器」各乙批（報單號碼：第AW/BC/07/253/M0335號；第AW/B C/07/253/M0336號。下合稱系爭貨物），原申報稅則號別第 9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率0%，電腦核定 以文件審核（C2）方式通關，經被告審查結果，均以來貨為 「血液透析器」，乃改列稅則號別第8421.29.90號「其他液 體過濾或淨化機具」，稅率3%，並於107年5月3日各以AWI11 171166904號（下稱原處分1）、AWI11171166912號（下稱原 處分2）徵收稅單核定應納稅費32,643元、162,792元（下合 稱原處分）。原告不服，申請復查，遭被告於107年7月24日 分別以基普五字第1071013828號（下稱復查決定1 ）、基普 五字第1071013825號（下稱復查決定2 ）復查決定（下合稱 復查決定）駁回。原告仍有不服，提起訴願，再經財政部於 107年12月19日分別以台財法字第10713938550號（案號：第 10701023號，下稱訴願決定1）、台財法字第10713938810號 （案號：第10701034號，下稱訴願決定2 ）訴願決定駁回訴 願（下合稱訴願決定），惟原告猶有不服，遂於108年2月19 日共同提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
(一)系爭貨物應歸列於稅則號別9018.90.50號所屬貨物： 1.依進口稅則及國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註 解）及海關進口稅則解釋準則規定所示，稅則號別之適用， 原則應依稅則號別所列貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍 ，應依有關之類或章註判斷。進口稅則第18類（即第90章所 屬類）及HS註解第90章已明訂內科儀器、器具及其零件、附 件均應歸類於第90章；HS註解第90章總則亦載明本章包括供 醫學、外科、牙醫或獸醫使用之儀器及用具。參之系爭貨物 俗稱「人工腎臟」，於衛生福利部食品藥物管理署（下稱衛 福部食藥署）之許可證種類為「醫器」，於衛福部「醫療器 材分類分級品項」公告歸類於代碼H.5820，且依衛福部食藥 署規定，血液透析器之製造廠商需符合國家所訂之醫療器材 優良製造規範（GMP ），並訂有嚴格之臨床前測試基準，可 知系爭貨物應屬前列第90章之「醫療用具及其附件」。再觀 系爭貨物之特性，係透過擴散及對流傳導作用，讓溶質通過 半透膜之孔洞（即中空纖維膜，其上孔洞僅得讓透析液中的 小分子溶質通過）清除毒素，並藉由透析液補充人體所需之 物質，糾正電解質紊亂之問題。血液透析治療過程中所發生 的擴散與超過濾作用，均在系爭貨物內所發生，亦徵系爭貨 物為「人工腎（透析）裝置」之主體核心，非屬單純零件或



附件，應直接歸列稅則號別9018.90.50號「人工腎（透析） 裝置」所屬貨品。
2.此外，進口稅則第16類（即第84章所屬類）、HS註解第8421 節已明文排除人工腎臟（透析）裝置，則被告將屬於專業醫 療用具之系爭貨物與一般液體過濾器（HS註解明文8421節所 指之液體過濾器，係作分離液體內之固體、油質或膠體微粒 之單純過濾作用，於工廠使用之大型過濾器與淨化器、內燃 機用或家庭用小型過濾器）相比擬，將系爭貨物之稅則號別 改列「8421.29.90」號，當屬錯誤。(二)被告逕自改定系爭貨物稅則號別，違反信賴保護原則，亦影 響進口商及病患權益甚鉅：
1.原告自95年前即進口系爭貨物，自103年起至107年止所持續 進口之系爭貨物共 250批，均以第「9018.90.50」號之稅則 號別向被告申報，被告未曾異議並准予報關，此行政處分顯 已具規範原告進口系爭貨物之規制效果，形成一穩定之法秩 序，足使原告預見該規範效果作為其進口申報行為之準則， 引起原告之信賴，依最高行政法院106年度判字第527號判決 意旨，原告已有正當合理之信賴基礎，且無行政程序法第11 9 條各款所列信賴不值得保護之情形。詎原告循往例報關， 竟遭被告逕依 106年4月5日台關稅字第1061006620號令釋改 列系爭貨物稅則號別、增收3%關稅，復未採取合理補救措施 ，或預定過度期間，違反憲法人權保障之旨，並違反信賴保 護原則。
2.況我國於77年以前，係將血液透析器歸屬稅則9019節之「人 造身體部分」下，稅率0%；78年8 月起據HS註解重新將人工 腎臟歸屬9018節「人工腎（透析）裝置」下，仍維持稅率0% ，迄至106 年間亦然。而歐盟、美國等各大國，就血液透析 器使用「8421.29」 之稅則號別，新加坡、菲律賓、越南、 馬來西亞、韓國等國家使用「 9018.90」之稅則號別，關稅 均為「0%」。故以系爭貨物屬醫療產品之本質，若被告將系 爭貨物歸入「 8421.29」之「其他液體過濾或淨化機具」稅 則號別中，無異係與WTO、世界衛生組織（WHO）及世界智慧 財產權組織（WIPO）為免醫藥產品課徵關稅，造成病患治療 費用增加之原意相悖，且有違我國長期對重症且為人體官能 代替品之醫材均採取零關稅之政策考量，恐致廠商基於成本 考量選擇低價透析器，將隱性傷害轉嫁病患，違反行政法上 之信賴保護、行政拘束原則，亦有裁量濫用之虞。 (三)復依財政部75年4月19日台財關第7505338號函及77年3 月23 日台財關第770027306 號函之規定，被告發現所歸列之稅則 號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，



應由關務署「報財政部核定」以變更稅則號別。惟被告未經 財政部核定即逕予變更，就改列稅則號別之行政程序又僅在 官網上發布新聞稿，其變更程序顯有瑕疵，改列行為自屬違 法。為此，爰提起本件撤銷訴訟，並聲明：訴願決定及原處 分（含復查決定）均撤銷。
(四)對被告抗辯之陳述：
1.被告辯稱系爭貨物不得歸列於稅則號別9018.90.50號，且不 在HS註解8421節排除之列。然：
⑴HS註解解釋準則三已明文「貨品因適用準則二（乙）或因其 他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應歸列於 描述較具體明確者」，即使被告認為系爭貨物可歸列於9018 節及8421節，依此闡示，系爭貨物為血液透析器，屬人工腎 （透析）裝置，其稅則號別亦應歸列於對貨品描述規定較具 體明確之9018.90.50自明。
⑵被告雖引HS註解第90章章註2規定：「除依上述章註1規定外 ，凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件或附件，應 按下列規定分類」，認系爭貨物應適用章註2（a）規定。即 便如此，原告仍主張系爭貨物應歸入稅則第90章。因HS註解 無法看出被告所述應適用2（a），再適用2（b），再適用 2 （c）之歸列邏輯。縱依被告所指適用HS註解第90章章註2（ a） ，HS註解第90章亦規定9018節包含人工腎（透析）裝置 ，則凡屬於人工腎臟裝置之儀器、用具，當然應歸入稅則號 別第9018.90.50號。倘認系爭貨物不能歸入第9018.90.50號 ，依前揭章註規定，亦應歸入第9018.90.80（其他第9018節 所屬貨品）或9018.90.90（其他第9018節所屬貨品之零件及 附件），而非改列歸入第84章。
⑶被告雖稱食藥署醫療器材分類分級品項資料庫認定人工腎臟 裝置包括一個體外血液系統、一個血液透析器、透析物傳輸 系統及附件組成。然食藥署係僅針對醫療器材分類分級，並 強調血液透析器為醫療器材，HS註解及海關進口稅則並未針 對人工腎（透析）裝置之內容加以定義及說明，不得憑此即 認血液透析器為人工腎臟裝置之零件及附件。又縱認系爭貨 物為人工腎（透析）裝置之零件及附件，按HS註解對稅則第 90章總則篇（Ⅲ）闡示「零件及附件經證實為專用於或主要 用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器 用具等歸入同一節」之意旨，系爭貨物亦應歸入稅則號別90 18.90.50號之「人工腎臟（透析）裝置」無訛。 ⑷又HS註解第8421節之所以排除人工腎（透析）裝置，係因人 工腎裝置之滲析（透析）功能與一般工業用過濾功能不同， 故解釋本節不包括人工腎（透析）裝置之涵攝範圍，應回歸



人工腎（透析）裝置內何者具有滲析功能。核以系爭貨物係 唯一具有滲析功能之裝置，按目的性解釋，系爭貨物自應在 排除之列。被告片面辯稱系爭貨物為人工腎（透析）裝置之 「零件」，不在被排除之範園，顯過率斷；被告雖再指HS註 解8421節排除人工腎（透析）裝置，係包含洗腎機、血液透 析器、透析液、血液迴路管整套裝置一起進口，才在排除之 列，惟此與血液透析器進口之實然面不符，我國腎臟病患眾 多，對血液透析器之需求汰換量大，但洗腎機則否，且各類 透析器、透析液之使用仍須醫生對病患進行評估，並因診療 方是各異，斷無可能一次性進口整套人工腎（透析）裝置， 故考量HS註解之原意，就目的性解釋、論理解釋、擴張解釋 加以審酌，仍應認其上所稱排除「人工腎（透析）裝置」， 應包含系爭貨物。
⑸被告稱HS註解8421節之原文係「Artificial kidney (dial- ysis）apparatus 」，但系爭貨物為人工腎（透析）裝置之 零件，顯與人工腎透析裝置不同，不在排除之列。但實則「 artificial kidney」所指的人工腎臟（dialyzer ），即本 案血液透析器，因此系爭貨物自屬第8421節所排除者即為人 工腎臟透析之相關裝置自明。至被告雖謂系爭貨物申報貨物 名稱為「DIALYSERS 」與HS註解稅則第8421節原文版「 The heading also covers dialysers」所規範之貨名「dialys- ers」相同，謂之系爭貨物應歸列於8421節云云，然dialys- is（滲析或稱透析）和dialyser（透析器）非洗腎專有名詞 ，此部分被告顯有誤解。
2.被告辯稱其係依其權責變更系爭貨物稅則號別，並無違法， 原告亦無信賴保護原則適用。然：
⑴被告以財政部關務署106年12月5日臺關稅字第1061025118號 函，認定一次性血液透析器前經核列之稅則號別有第9018.9 0.50號、第9018.90.80號或第9021.39.90號等，非核定為同 一稅則號別，不符合被告所援財政部91年3月8日台財關字第 0910550152號令（下稱財政部91年3月8日令）所闡釋之整體 性原則，其改列稅則號別無庸報部核定，原告亦無信賴保護 原則適用云云，惟其徒以另案廠商進口之15批血液透析器曾 歸列其他稅則號別，即認原告不適用財政部91年3月8日令， 實違反法治國精神。
⑵且財政部91年3月8日令釋既係以保護納稅義務人之權益為目 的，卻增加適用範圍、整體性原則及延續性原則，增加法無 明文之限制，已對人民權利造成重大影響。蓋進口貨物稅則 號別之核定雖係被告之法定職權，然被告依相關稅則規定及 解釋準則核定系爭貨物，仍涉及關務署各關查驗人員之個人



認知、專業及經驗累積不同，對系爭貨物之審核與認定之稅 則號別產生不同之結果，此為被告自所承認，當不得因單一 分估員之判斷，即認本件無整體性之適用。況海關特殊人事 調動制度或承辦人員之疏失，同一貨物歸列不同稅則號別已 屬常態，若徒憑少數查驗人員認定系爭貨物為不同之稅則號 別，遽認本件無整體性之適用，無異將行政機關對於相同貨 物核定不同稅則號別之結果，轉嫁予納稅義務人，使人民遭 受不可預見之損害。
⑶而財政部已就91年3月8日令之合理性加以檢討，於108年7月 12日廢止此一令釋，是若鈞院認本件已無財政部91年3月8日 令釋適用，原告主張本件應回歸財政部75年及77年函所指報 財政部核定之行政程序釋用，被告就稅則號別變更應報部核 定，不得逕自改列。如鈞院係認本件仍有財政部91年3月8日 令之適用餘地，亦應考量財政部91年3月8日令中關於整體性 要件所稱之「同一進口貨物」，應指與原告進口之系爭貨物 於結構、功能、材料及用途上均屬同一，故被告於100 年至 107 年間，對於其他業者進口報關之貨物，是否與原告進口 報關之系爭貨物為同一貨物，應就結構、功能、材料及用途 上是否同一為判斷，被告形式上認定貨物品名，未實質認定 該貨物與系爭貨物兩者就結構、功能、材料及用途上是否相 同，率斷本件無整體性之適用，顯非妥適。實則，解釋此令 之相關規定，應採取對人民有利之解釋，尤其整體性原則， 即海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個關 區進口，均核定同一稅則號別。又所謂均核定同一稅則號別 ，應指規制效果相同。則本件被告機關雖稱其他關區報列不 同稅則，惟無論原告申報系爭貨物之稅則號別為何，仍均歸 類為第18類之第90章，且稅率皆為免稅、其輸入規定均須主 管機關核發的許可證，換言之，輸入規定之內容、規制效果 與稅率均屬相同，此與貨物經同一稅則號別核定而獲准報關 進口無異，亦應認系爭貨物有財政部91年3月8日令所述整體 性原則之適用。況如中華民國醫療器材公會全國聯合會於另 案之說明（臺北高等行政法院108年訴字第149號行政訴訟案 件。即其他進口商進口相同血液透析器遭被告改列稅則號別 為8421.29.90號之案件），其所屬會員過去申報均就血液透 析器申報稅則號別為9018.90.50號，亦與被告所援財政部91 年3月8日令所列適用範圍、整體性、延續性原則相同無誤。四、被告答辯：
(一)系爭貨物不得歸列於稅則號別9018.90.50號，且非HS註解第 8421節排除之列：
1.海關對進口貨物課徵關稅，係依海關進口稅則第3 點總則一



、二之規定，先核定進口貨物之稅則號別，再依其生產國別 或地區適用正確之國定稅率。海關對於進口貨物稅則號別之 核定，除依據海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註 及解釋準則之規定歸列外，並得參據HS註解及其他有關文件 辦理。稅則第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及 用具，即包括醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀 器」，來貨若係符合該節所含括之稅則號別之「貨名」規範 ，其生產國別或地區適用國定稅率第1 欄者，稅率始為Free 。再依HS註解關於稅則第90章章註2（a）、總則篇（Ⅲ）零 件及附件闡釋之歸列原則，進口貨品即使經認定為稅則第90 章儀器或器具所用之零件及附件，只要該貨品本身已核屬第 84章等各節所列之貨品，即應歸入其各節。是被告審酌海關 進口稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」包括 洗腎機、血液透析器、透析液過濾器及導管等，組合後可進 行血液透析治療，各組件均有其作用，缺一不可。又所謂「 零件」為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備 之部分，如產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機 械裝置就無法運作。以「人工腎（透析）裝置」如缺少血液 透析器即無法正常運作之性質觀察，系爭貨物為血液透析器 ，亦為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分 ，屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「 零件」無疑。且參系爭貨物之功能係使血液透過薄膜擴散作 用藉以除去血液中之毒素，系爭貨物其過濾類型屬物理性（ 擴散透析），過濾材質為薄膜，過濾主體為液體（血液為液 體），用以分離液體內之毒素，為液體過濾器，當屬HS註解 第8421節「液體過濾及淨化機具」範疇無誤。被告就「人工 腎（透析）裝置」之貨物定義及範圍函詢關務署，經該署於 108年7月18日復稱世界關務組織及歐盟海關認定系爭貨物為 一內裝中空纖維膜之塑膠圓桶，係人工腎裝置之零件（非人 工腎裝置），具有過濾淨化血液之功能，依據第90章章註 2 （甲）規定，宜歸列第8421節下第8421.29 目「其他液體過 濾或淨化機具」無訛。且人工腎（透析）裝置係用於以治療 患者之腎衰竭或腎中毒，需要專業人士操作以治療病患之醫 療儀器（9018節），爰HS註解第8421節有排除「人工腎（透 析）裝置」之敘述，但未排除「人工腎（透析）裝置之零件 」即系爭貨物，被告認定系爭貨物為「人工腎（透析）裝置 」之「零件」，將系爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「 其他液體過濾或淨化機具」，洵無不合。
2.再參HS註解對稅則第9018節之詮釋，第9018節之零件如無法 依第90章章註1及章註2之規定分類者，始歸列稅則號別第90



18.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」。被告 既如前認定血液透析器可按HS第90章章註2（a）歸類於第84 21節，本無法再歸於第9018節。佐以原告於進口報單貨物名 稱欄申報貨名為 「DILAYSERS」，與HS註解第8421節原文版 所列貨物名稱 「dialysers」相同，亦屬稅則第8421節之範 疇，依HS註解第90章章註2（a）規定亦可明確歸列稅則第84 21節，而非9018 節無訛。原告雖稱HS註解第90章章註2中無 法看出應適用2（a），再適用2（b），再適用2（c）之歸列 邏輯，然據HS註解對稅則第90章章註2 之詮釋，意指第90章 之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，該零件及附 件如適用（a） 之規範者，按其規定歸列者，按其規定歸列 ；如無法適用（a）及（b）規定歸列之零件；如無法適用（ a）規定歸列之零件及附件，如適用（b）之規範及附件，均 歸入第9033節。故第90章之機器、用具、儀器或器具所用之 零件及附件，如適用HS註解第90章章註2 歸列者，應先適用 （a），再適用（b）、（c）之歸列邏輯，應可信實。 3.原告雖主張第84章規範工業用機具，不含作為醫療用具之系 爭貨物。但參血液成分分離機、耳溫槍膠套、手術用手套， 均有食藥署核發之許可證，且種類均為「醫器」，惟我國「 海關進口稅則及貨品分列號列合訂本」將上開三種貨品分別 歸列貨品分列號列8421.19.00.20「血液成分分離機」、392 6.90.16.11「耳溫槍塑膠耳套」、4015.11.00.00 「手套， 外科手術用者」，第 1欄稅率分別為4%、5%及5%，輸入規定 均為「504 」。顯見海關進口稅則並無「依藥事法規定管理 之醫療器材應歸列第90章、稅率應為0%」之規定存在，亦不 容原告將海關進口稅則所稱之醫療器具與藥事法所稱醫療器 材混為一談。遑論徒憑系爭貨物屬醫療用途及第84章是規範 工業用的機器與器具等理由，即認系爭貨物非屬第84章之範 疇，逕歸列稅則第9018節，否則將使HS註解對稅則第90章章 註2（a）及同註解第90章總則篇（Ⅲ）零件及附件但書之規 定，形同具文。
4.原告雖主張系爭貨物為人工腎（透析）裝置主體，應歸列稅 則號別9018.90.50。然核定進口貨物之稅則號別，係依該貨 物進口時之態樣，按其材質成分、加工層次、主要功能、特 性或用途等要素，依照海關進口稅則規定所提示之各項原則 綜合審酌，核定歸列。「洗腎機」是一個機電一體化設備， 其功能為透析液供給、壓力平衡及安全監控等。「血液透析 器」係由一根根化學材料製成的空心纖維組成，每根空心纖 維上分佈著無數小孔，其功能為過濾血液中之毒素。「透析 液」係由含電解質及堿基的透析濃縮液與反滲水按比例稀釋



後得到，最終形成與血液電解質濃度接近的溶液，以維持正 常電解質水準，同時通過較高的堿基濃度提供堿基給機體， 以糾正患者存在的酸中毒。「透析液過濾器」用於除去透析 液微粒子之過濾器，「血液迴路管」用於引導血液流動，「 動靜脈廔管穿刺針」用於將血液自病患動靜脈引流。是血液 透析器僅具過濾血液之功能，無法供血液透析治療，依海關 進口稅則第2 點解釋準則二（甲）規定，其不具人工腎（透 析）裝置完整或完成貨品之主要特性，無法歸列稅則號別第 9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」。再遍查HS註解第90 章之內容及海關進口稅則第90章各稅則號別所列貨名，均無 「血液透析器」字樣，或列舉「血液透析器」，而同註解於 稅則第9018節中所列舉之貨品，亦無與「血液透析器」之材 質、功能相同或相近者，系爭貨物自無法歸列於9018節內。 5.準此，系爭貨物既為第90章貨品之零件，又非人工腎透析裝 置主體，具備一般過濾器功能，且得歸列第8421節，而非第 8421節之排除貨物，自應認被告對本件稅則號別歸列並無違 誤。
(二)原告固主張本件被告未審慎評估改定貨物稅則號別，不僅害 及其對政府之信賴，更致其權益損失甚鉅，且攸關洗腎患者 之權益云云。惟參：
1.其他國家歸列之稅則如何，因欠缺法源依據，對我國不生拘 束力；徵收關稅為國家主權之明顯象徵，世界各國基於經濟 管理體制與政策之差異，考量國際政治因素，各國對於關稅 稅率之制定，自或容有相異。至於各貨品主管機關為應管理 需要而對貨品所為之分類、分級，僅作為海關參考，並無拘 束海關之效力，此觀海關配合進出口貿易管理作業規定第 4 點第4款：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一 致時，以海關就實到貨物所核列者為準……。」意旨甚明。 準此，醫療器材許可證所列血液透析器屬於醫療器材，不影 響海關就實到貨物稅則號別之歸列。況本件稅率之適用，係 被告依法核定來貨應歸屬之稅則號別後，依據該特定稅則號 別所指引之稅率作為計稅之基礎，被告對於稅率之高低並無 裁量權限。原告猶以他國稅率比擬，本無可採。我國關務署 前亦已於107 年12月18日函復中華民國醫療器材商業同業公 會全國聯合會，告以考量國內市場規模、避免衝擊國內業者 生存，併參原料與成品稅率結構之合理性等節，應避免調降 關稅，亦尚無增列「一次性血液透析器」專屬稅則號別及並 調降關稅稅率之規劃，併此敘明。
2.依關稅法第18條立法意旨、最高行政法院93年判字第1392號 判例意旨，海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案貨物有



其拘束力，不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個 案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據 正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受 之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦 無損於進口人之前核定處分之權益。本件被告就系爭貨物於 不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定 亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告 於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同 ，即不在審究之列，原告本無要求被告重複作成錯誤核定之 權利。又貨物稅則號別之歸列本屬法律涵攝，性質上屬匡正 之分類，而無從為信賴基礎。故原告自不得主張該錯誤之分 類應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有 信賴利益。遑論原告明知關務署於106年8月14日發布新聞稿 表示血液透析器應歸列稅則號別第8421.29.90號，竟仍恣意 將血液透析器歸列申報第9018.90.50號，按行政程序法第11 9條規定，原告復無值得保護之信賴。
(三)依財政部91年3月8日令釋，海關對進口貨品之稅則歸列，如 發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響 進口人之權益者，若來貨符合適用範圍、整體性、延續性等 3 原則者，應由關務署報財政部核定。故被告審酌系爭貨物 未經海關核定為同一稅則號別（如：參酌103年12月至104年 5 月間，有另廠商向被告報運進口血液透析器計15批經核列 稅則號別第9018.90.80號「其他第9018節所屬之貨品」，原 告之系爭貨物則歸列稅則號別第9018.90.50號；106年至107 年間，被告另核定他廠商之血液透析器稅則號別8421.29.90 號），顯見對於同一進口貨物，海關並未核定為同一稅則號 別，與上開整體性原則不符，被告變更稅則號別，自無庸踐 行報部核定。再者，即使財政部91年3月8日令廢止後，欲回 歸適用財政部75年4月19日台財關第7505338號函及77年3 月 23日台財關第770027306 號函之規定，然參本件系爭貨物報 運進口前，已有另案廠商正確申報稅則繳稅（如：106 年11 月2日、106年12月20日及107年2月14日，被告尚核定另3 家 廠商之血液透析器之稅則號別為8421.29.90號、稅率3%）， 則據通案之妥適性判斷，海關對貨品之稅則歸列應求前後一 致，此即非屬應須報部核定之類型，且經關務署於106 年12 月5 日以台關稅字第1061025118號函表明，系爭貨物並非均 經海關核定為同一稅則號別，尚不符合91年3月8日令揭示之 整體性原則，亦無庸報部核定自明。實則，海關認為具通案 拘束力之判準，應係關務署作成稅則疑問解答、稅則預先審 核見解貨採納世界關務組織及其他國家見解所為之見解，或



經關務署發布、拘束轄下全體海關核定稅則號別之判準，原 告未能提出任何具有拘束力之稅則歸類，得將本案同屬性之 來貨歸於9018節，亦難認係通案，而有報部核定之必要。至 行政處分係依據行為人行為時之法令及事實作成，行為時海 關對系爭貨物稅則號別並無就同一進口貨物為同一稅則號別 之核定。而進口貨物稅則號別之歸列，涉及高度專業性及技 術性判斷，且貨品依其成分、功能、特性常可能涵蓋二以上 之稅則號別，海關所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功 能、特性或用途之認定，自有可能因各分估員自身專業智識 及見解不同，而作成歸列不同稅則號別之決定，稅則歸類之 改正恆屬於常態，原告主張僅依少數海關認定系爭貨物為不 同之稅則號別，不得認定本件無整體性之適用云云，係不解 稅則號別歸列之性質所致，亦非可採。
(四)並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：
(一)查原告委由報關公司於107年5月2 日向被告申報進口系爭貨 物，原申報稅則號別第9018.90.50號，稅率0%，經被告審查 後改列稅則號別第8421.29.90號，稅率3%，並於107年5月 3 日以原處分核定應納稅費32,643元、162,792 元；原告不服 而於107年5月23日申請復查，經被告於107年7月24日以復查 決定駁回，並於107年7月26日送達；原告不服而於107年8月 27日提起訴願（按：107年8月26日為星期日），經財政部於 107 年12月19日以訴願決定駁回等情，業據原告提出訴願決 定書為證（卷一頁19至45），並經本院調取原處分（含復查 決定）卷宗、訴願卷宗所附進口報單、原處分稅費資料、復 查申請書、復查決定書及送達證書、訴願書、訴願決定書等 件確認無誤，且為兩造所不爭執，堪信為真實。至原告主張 原處分（含復查決定）認定之稅則號別不符海關進口稅則、 HS註解，造成稅率有誤，且原處分（含復查決定）相異於被 告以前所認定之稅則號別，違反信賴保護原則，又原處分（ 含復查決定）認定之稅率與原告過往所申報經被告核定者有 所不同，影響甚大，故被告不得逕予核定，而應報財政部核 定等語，則為被告所否認，並以前詞置辯。職故，本件之爭 點為：系爭貨物之稅則號別及稅率為何？原處分（含復查決 定）有無違反信賴保護原則？被告就系爭貨物之稅則號別得 否逕予核定，抑或應報財政部核定？茲論述如下。(二)系爭貨物之稅則號別及稅率為何：
1.按本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註， 各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其他有關



文件辦理，海關進口稅則總則一定有明文。又類、章及分章 之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號 別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未 另行規定者，依照後列各準則規定辦理，HS註解準則一亦有 明文。準此，海關對於進口貨物稅則號別之核定，除依據海 關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規 定歸列外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有 關文件辦理。
2.海關進口稅則第8421節為「離心分離機，包括離心式脫水機 ；液體或氣體過濾及淨化機具」，其下稅則號別第8421.29. 90號為「其他液體過濾或淨化機具」，第1 欄稅率「3%」； 第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具，包括 醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀器」，其下稅 則號別第9018.90.50號「其他人工腎（透析）裝置」，第 1 欄稅率為「0%（免稅）」。
3.按凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應 按下列規定分類：凡零件及附件屬於本章或第84章、第85章 或第91章（第84.87、85.48或90.33 節除外）中任何節所包 括之貨品，均應歸入其各節，HS註解第90章章註2（a）雖有 明文，然按除依本章章註1 規定者外，零件及附件經證實為 專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨 同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列 各項：（1)構成本章或第84、85或91章（第84.87、85.48或 90.33 節除外）特別節別所屬物品之零件或附件，例如：電 子顯微鏡用的真空泵仍歸入第84.14 節之泵內，HS註解第90 章總則（Ⅲ）零件及附件章註2 亦有明文，亦即電子顯微鏡 用的真空泵，因真空泵為稅則第8414節「空氣泵或真空泵、 空氣壓縮機或其他氣體壓縮機及風扇；含有風扇之通風罩或 再循環罩，不論是否具有過濾器均在內」所列之貨品，真空 泵即應歸入稅則第8414節，不與電子顯微鏡一併歸列稅則第 9012節「光學顯微鏡以外之顯微鏡；繞射器具」。又按（Ⅱ ）過濾或淨化液體或氣體用之機器及其裝置：本節包括所有 類型（如物理性、機械性、化學性、磁性、電磁性、靜電性 等）之過濾器與淨化器，自工廠所用之大型者，至內燃機或 家庭所用小型者不等...（A）液體用之過濾及淨化機器等， 包括硬水軟化器。本組之液體過濾器，係分離液體內之固體 、油質或膠體微粒之用，例如，將之通過薄片膜、薄膜或成 塊之多孔性物質，HS註解對第8421節之詮釋定有明文。 4.查系爭貨物為人工合成膜血液透析器，其適應症為單次使用 於慢性血液透析，有仿單附卷可考（見原處分卷1 頁3至8、



卷3 頁4至7）。又血液透析器為一次性使用之產品，利用管 路連接人工腎（透析）裝置，使血液及透析物循環並過濾有 毒物質，用於腎臟衰竭病患執行血液透析療程乙情，有血液 透析器示意圖附卷可稽（見原處分卷1頁176、卷3頁170）。 又稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」（即血 液透析裝置）應包括洗腎機、血液透析器、透析液、血液迴 路管、動靜脈屢管針等，有血液透析裝置照片及圖示在卷可 參（見本案卷一頁393至397）。可知，人工腎（透析）裝置 如要正常運作，尚需血液透析器，亦即人工腎（透析）裝置 如缺少血液透析器，即無法正常運作，故血液透析器為人工 腎（透析）裝置本質上所必要具備之一部分，應認屬該裝置 之「零件」，亦即為稅則第90章儀器或器具所用之零件及附 件。然而，血液透析器之功能既為過濾透析血液，本身實質 上為液體過濾器，揆諸HS註解對稅則第8421節之詮釋，即應 核屬海關進口稅則第8421節之範疇。可知，被告答辯應將系 爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化 機具」（稅率為3%）等語，洵無不合。
5.原告雖主張系爭貨物即是所謂「人工腎臟」，本身就可視為 「人工腎（透析）裝置」，稅則號別為第9018.90.50號云云 ，然所謂「人工腎（透析）裝置」尚包含洗腎機、透析液、