行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第五五九號
原 告 上鉅建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月八日台八七
訴字第五九九六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣被告以原告於八十一年度投資興建上毅世家及上毅皇家工程，委託營造公司興建房屋，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得非交易對象之良基營造有限公司（以下簡稱良基公司）及文彬營造有限公司（以下簡稱文彬公司）開立之統一發票，金額分別為新台幣（下同）一二、一一三、四一四元及四、○九三、○八○元，共計一七、○一六、八一八元，違反行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額百分之五罰鍰計八一○、三二四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告係興建及銷售國民住宅之營利事業，就其房屋安全結構部分，依建築法令規定，需委請具有專業技術且經政府特許之營造廠承攬建造，因此，在法律強制規定下，原告與營造廠商所簽訂之承攬合約，不得由他人越俎代庖，亦即如不委託營造廠商，即無法興建房屋，而原告所委任承攬之營造廠商均屬具有營造特許之公司行號，原告依「公信原則」與之簽訂承攬合約，只要該等公司能履行合約規定之條款即可，業於「信賴保護原則」，原告與之交易自當受到法律之保障。基此，原告依法需取具該等公司之統一發票，並無違反稅捐稽徵法第四十四條規定之情事。二、所謂出借牌照廠商，依其通常行為可分為二種：１、一種係個人在外承攬工程，向營造廠商借用牌照參與投標，在租稅上、個人因未辦理營業登記，而逃漏營業稅及營利事業所得稅，而營造廠亦發生無銷貨事實，卻開立統一發票與他人之所謂虛設行號公司２、另一種係建設公司投資興建房屋，因礙於營建法令規定，需委請營造廠商承攬興建，始得申請建築執照，因此建設公司必需與營造廠商簽訂承攬合約。當建設公司確保施工進度及品質另行代營造廠商找尋工程公司承攬興建，因此，衍生營造廠商再與工程公司另訂轉包合約書，此時在租稅上建設公司依法取得營造公司開立之統一發票並據以登帳申報扣抵營業稅。而營造廠商取得下游承包廠商開立之統一發票，前後手一致，並無短開或漏開發票之情事，與第一種個人未辦營業登記，致生逃漏營業稅及營利事業所得稅之情況有別。究其實質，建設公司與營造廠商興建房屋並無違反營業稅法及稅捐稽徵法之情事。三、依「．．．因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票做為進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者．．．」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四七號函說明一、１所明釋，顯見財政部亦了解在建築法令規定下，建設公司必需委請營造廠商承攬興建。試問不取具營造廠商開立之發票，要取得何種憑證？原告取得營造廠商之發票，有何不法之
處？當建設公司一方面為符合內政部營建主管機關之規定必需委託營造廠商承攬工程時，另一方面財政部卻以營造廠商係出借牌照廠商為由，指摘建設公司未依法取得憑證，試問建設公司應如何適從？四、依契約自由原則，任何契約，只要無背於公共秩序、善良風俗或法律強制規定者，均不妨其生效，即在不違反國家社會利益及一般利益及一般道德觀念，其法律行為並非無效，為適應社會經濟活動之需要，契約內容之型態儘可由雙方當事人自由約定，因此，當建設公司與營造廠商簽定之承攬合約，對於付款條件，實際建造情形，可否轉包，可否債權讓與等等，只要能按圖施工，符合建築法令規定即可，且在租稅上無任何一方逃漏時，財政部無實權限定以何種方式始可，中區國稅局昧於商業行為之變化性，未盡探究之責即任意指摘建設公司未依規定取得憑證，令納稅義務人難以甘服。五、依前四、之說明，財政部以出借牌照商並非實際交易之對象為由認定取得發票不合法，至為不當，蓋營造廠商並不需要每件工程均需親自施工，因其對任何承攬之工程均需善盡監督確保施工品質，及承擔未來工程瑕疵損害賠償及公共危險致人於死之責，並不因小包（即轉包）而免除，財政部漠視於此，卻對此種行為認定非有實際交易行為，誠屬閉門造車之作法。六、建設公司其營運有其特殊之處，不能與一般交易行為等同視之，在各交易階段均無逃漏稅情形下，財政部何以不能採行實質課稅原則，而欲擴張解釋認定建設公司有違章情形，非致建設公司於受罰之地步不可。其違法處分，甚為不當。七、按被告就原告取得出借牌照廠商之統一發票所據以處罰之理由，無非以財政部、５、台財稅第八四一六二四九四七號函（下稱第一函）為依據。而第二函則係引用財政部、７、９台財稅第八三一六○一三七一號函（下稱第二函）說明二（二）２規定辦理。而第二函說明二（二）２為「有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」顯見被告係以出借牌照廠商並非原告之交易對象，而對原告處以未依規定取得憑證罰鍰。殊不知原告係一建設公司，就其房屋安全結構部份非委託營造廠商承攬興建不可，否則無法領取建築執照及使用執照，故建設公司無法不與之做為交易之對象。尤其在目前建築法令規定之下，建設公司不得不然。就建設公司而言，係信賴政府法令規定行事，今被告反以原告之行為係違章，實有違反誠實信用原則。八、另尤須指明者，若出借牌照營造廠商有出借牌照予他人以參與投標承攬工程之行為，由於借用人係假藉營造廠商名義經營業務，借用人本身已有逃漏營業稅及營利事業所得稅，就其未依法給予他人憑證及未依法取得憑證者，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，出借牌造營造廠商亦然。唯此不得類推適用有實際興建房屋之建設公司。蓋就建設公司而言，其有實際建造房屋之行為，其需委託營造廠商有如前述，係不得不然，與向營造廠商租用牌照參與投標有別，不能以未依規定取得憑證視之。又建設公司為求掌握施工進度及品質，通常亦會與營造廠商協議，由建設公司另行找尋工程公司轉包興建，此種係社會經濟型態變遷所致，財政部不能固守營造廠商皆須有龐大之人力機械設備等物力。蓋只要房屋建築能按圖施工，符合營建法令之規定即可，何以需營造廠商自力興建不可。九、依前之理由，建設公司依法取得營造廠商所開立之統一發票作為進項憑證，營造廠商取得轉包商之統一發票作為進項憑證，且均已申報繳納營業稅完竣，此種前後手一致，不僅符合營建法令規定，且亦無任何一方逃漏營業稅及營利事業所得稅，故在無任何一方違反稅法規定下，原告之處分實無所由。十、綜上所述，財政部第一函之函釋自屬偏頗，未能辨明
出借牌照營造廠商究屬協助他人逃漏稅或為建設公司正常營運所需，即以原告未依規定取得憑證而據以處罰，實有違公平正義原則，撤銷原處分以維納稅義務人權益。被告答辯意旨略謂︰按「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為所得稅法二十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給予他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第廿一條所明定。另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」大院三十六年判字第十六號著有判例。二、查本案原告八十一年度投資興建上毅世家、上毅皇家房屋，惟未依規定取得實際承包廠商所開立之憑證，而取得專門以出借牌照收取牌照費，無實際承包營建工程之良基公司、文彬公司所開立之統一發票計一二、七一九、○八四元及四、二九七、七三四元共計一七、○一六、八一八元（含稅）充作成本，違反所得稅法第廿一條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第廿一條規定，案經查獲，並取具台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書及台灣桃園地方法院刑事判決、談話筆錄暨統一發票等違章證物，附卷可稽，初查依首揭法條規定裁處百分之五罰鍰八一○、三二四元，洵無不合。原告不服，復查主張其業依約支付價款並無未依規定取得憑證云云，並提示合約書、銀行存摺及帳簿文據影本等以供查核，經查原告與良基、文彬公司簽訂之合約書並無載明年月日或僅載明八十年度並無詳載日期，而支付價款部分，亦均僅載明「依實際工程進度比率付款、開工支付百分之十，工程完成結清尾款」，然工程款金額鉅大主張全數以現金支付，顯違常情，且其取具發票與主張支付現金款之差額則係扣取保留款，不但與合約不符，保留款於支付第一期款即扣取亦與一般常情未合。故原告既未提示付款之積極證據且提示之資料亦難以證明良基公司及文彬公司確為其興建上毅世家及上毅皇家工程之實際承包人，另依南投縣稅捐稽徵處八十五年五月廿九日投稅法字第二五二○九號函查復，營業稅部分並無裁處罰鍰，是原核定按未依規定取得憑證處罰，核無違誤。三、原告復執與復查理由相同之主張，資為爭議，核無足採外，至其所訴因礙於建築法令之規定與工程施工需要，致實際承建廠商非營造廠商，且各交易階段皆無逃漏稅，不宜以違章認定乙節，查營業行為發生的營業人應依法開立發票，交付買方，買受人亦應依法向實際交易對象取得憑證，訴願人既未依法取得實際承包商之憑證，自屬違法，自應依法處罰。四、綜上說明，原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤。請判決駁回原告之訴。 理 由
按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營利事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十
一條第一項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告於八十一年度投資興建房屋，將工程發包與他人承作而支付工程款，取得良基公司、文彬公司開立之統一發票作為進項憑證。經被告審查結果，以良基、文彬公司僅是出借牌照供他人承攬原告定作工程之公司，非原告之實際交易對象，原告未取得實際承包廠商開立之統一發票，金額分別為一二、七一九、○八四元及四、二九七、七三四元共計一七、○一六、八一八元（含稅）。乃裁處百分之五罰鍰計八一○、三二四元。原告不服，以其依法取得憑證，並繳交稅款，並未違章云云，申經復查結果，以依原告提示之合約書、銀行存摺及帳簿文據影本查核結果，原告與良基公司簽訂之合約未載明年月日，與文彬公司簽訂之合約亦僅載明八十年度並未詳載日期，而支付價款部分，亦均僅載「依實際工程進度比率付款、開工支付百分之十，工程完成結清尾款。」並無記載扣取保留款之相關規定，原告工程款金額鉅大且全數以現金支付，顯違常情；又其取具發票與支付現金款之差額八十一年二月三、五五○、二二一元、八十一年三月三五、六五七元及八十一年四月一、三二○、九三四元，均主張係扣保留款亦與合約不符，另保留款於支付第一期款即扣取，亦與一般商情不合。原告既未提示付款之積極證據，且提示之資料亦難以證明良基公司及文彬公司確為其興建上毅世家及上毅皇家工程之實際承包人，且其營業稅部分依南投縣稅捐稽徵處八十五年五月二十九日投稅法字第二五二○九號函復並未科處罰鍰，是原處分依首揭規定處以罰鍰八一○、三二四元，並無不合，乃未准變更。原告以其有興建工程之事實，並訂有工程合約，且係依法申報繳納稅捐之廠商，依稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間為五年云云，訴經財政部訴願決定，以良基公司及文彬公司業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九號及第五六九一號起訴書認定係由徐勞助僱用林東村仲介出借該公司營造牌照，開立不實統一發票交與業主，抽取百分之一．二至四不等佣金之公司，良基公司亦為台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第二六三二二號起訴書及台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決認定係出借營造牌照之公司，原告八十一年度興建房屋之工程，非由良基公司、文彬公司所承包，而以出借牌照之良基公司、文彬公司所開立之統一發票作為進項憑證；原告雖提示工程合約及取款收據，惟未能提示支付工程款之資金流程供核，自無法證明其興建房屋工程確由良基公司、文彬公司所承建。本件原告於八十一年二月至十一月取具非實際交易對象之良基公司及文彬公司之統一發票，被告於八十五年二月六日至八十五年二月十五日開徵，核未逾核課期間等情，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張：原告為建設公司，依法必委由營造廠建造房屋，原告所委營造廠均為有營造特許之公司，基於公信原則，信賴保護原則，交易應受保護。至於營造廠另轉包工程，前後手相互間授受統一發票，並未短漏，無違法情事。原告與承造廠商間之契約，基於自由原則，內容自由約定，非必由承造廠商每項親自施工不可。且轉包為社會經濟活動常態，原告所為亦屬現行建築法令下不得不然者，被告認屬違章而處罰，違反誠信原則云云。惟查原告固須交由營造廠商承造其房屋工程，第其所交由承包之廠商，即其交易對象，乃實際負承包責任者。依前引稅法規定，原告支付工程款予該交易對象，應自該交易對象取得原
始憑證始可。原告於本案支付工程款，取具良基公司、文彬公司開立之統一發票，必該二公司為實際負承包工程責任者，即為原告之交易對象，始無違前引稅法規定。然查良基公司、文彬公司並非原告之實際交易對象，業如前所論述，則被告認原告有違法情事，依前引稅捐稽徵法裁處罰鍰，並無不合。該二公司縱經政府核發公司執照，有營造之資格，然其實際僅係出借牌照，供他人借牌承包工程，自不可能實際負承包工程責任而為交易對象。此種純屬出借牌照之情形，與承包工程後又轉包第三者，仍對定作人負承包責任之情形不同。本件被告係認定該二公司純屬出借牌照，而非原告交易對象，與轉包無關。原告徒以該二公司為具營造特許之公司，即謂其無違法情事，自非可採。該二公司既非原告實際交易對象，原告主張其基於公信原則、信賴保護原則，與交易應受保護云云，亦非可採。本件被告基於原告提出之與良基公司、文彬公司訂定之承包工程合約書約定內容不盡合理；授受巨額工程款恙以現金為之，又無支付流程資料，顯違交易常情；刑事案件起訴書或判決書認定良基公司、文彬公司係出借牌照之公司等情事，並以原告不能另為證明確有與良基公司、文彬公司交易之事實，乃認定其間無實際交易關係，該二公司非原告支付工程款之交易對象等情，無違經驗法則。從而其就原告支付工程款未自實際交易對象取得憑證經查明認定之總額處以百分之五罰鍰，揆諸首揭規定，尚無違誤。其處罰非認原告不得交由營造廠商承包工程，非認營造廠商即原告之交易對象不得轉包工程，與建築法令無涉。原告指為處罰有違誠信原則云云，為不足採。復查決定未予變更原核定，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。本件事證明確，原告請行言詞辯論，核無必要，附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 二 月 二十五 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 璽 君
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十九 年 三 月 二 日
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