營利事業所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴更一字,108年度,3號
TCBA,108,訴更一,3,20210224,3

臺中高等行政法院判決
108年度訴更一字第3號
109年12月30日辯論終結
原 告　午陽企業股份有限公司


代　表　人　鄭麗芬
訴訟代理人　王健安　律師
複代理人 　黃若清　律師
被 告　財政部中區國稅局

代　表　人　吳蓮英
訴訟代理人　林郁慧
　張本德
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
107年2月7日台財法字第10713902460號訴願決定，提起行政訴訟
，經本院107年度訴字第90號判決駁回，原告不服，提起上訴，
經最高行政法院108年度判字第33號判決廢棄發回，本院判決如
下︰
主 文
訴願決定及復查決定均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。 事實及理由
壹、程序方面：
本件原告起訴時，被告代表人原為蔡碧珍（見本院原審卷97 頁之行政訴訟委任狀），嗣變更為宋秀玲及吳蓮英，其已具 狀聲明承受訴訟（見本院1卷81、83頁、2卷269頁之行政訴 訟聲明承受訴訟狀），依法核無不合，應予准許。貳、實體方面：
一、爭訟概要：
原告民國99年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報， 列報營業成本新臺幣（下同）498,483,011元及全年所得額8 ,141,675元，原經被告分別核定營業成本496,983,011元及 全年所得額17,999,427元。嗣查得原告虛列營業成本49,392 ,392元，乃第2次核定營業成本447,590,619元，全年所得額 67,391,819元，應補稅額8,396,707元，並按所漏稅額8,396 ,707元處1倍之罰鍰8,396,707元（以下合稱原處分）。原告 不服，申請復查結果，獲追認營業成本21,088,383元及追減 罰鍰3,585,025元（以下合稱復查決定）。原告仍不服，提 起訴願，遭財政部107年2月7日臺財法字第10713902460號訴



願決定（下稱訴願決定）駁回。提起行政訴訟，亦遭本院10 7年9月20日107年度訴字第90號判決（下稱本院原判決）駁 回。提起上訴，經最高行政法院108年1月17日108年度判字 第33號判決（下稱最高行政法院發回判決）廢棄本院原判決 ，發回本院更審。
二、原告主張略以：
（一）原告設立於71年10月6日，元陽貿易事業股份有限公司（ 下稱元陽公司）及川輝興業有限公司（下稱川輝公司，以 下合稱元陽等2公司）分別設立於75年6月24日及92年5月1 日，設立時間已久，均為有實際營業之公司。因元陽等2 公司與原告均屬「午陽集團」下之企業，原告之業務，最 初係向汽／機車零配件製造廠商採購相關商品後，即予以 販賣出口，然此類業務競爭激烈、毛利微薄，故於98年間 ，原告改變部分商業模式，其出口大多數之商品均為散裝 進貨後，再行簡易加工、分類、包裝後出口銷售，如此可 以增加更高之商品附加價值並區隔市場，其中包括：提供 客戶印刷商標、商品資料服務、將不同型號商品予以分類 、包裝成組合包型式，因此需要人力從事加工、包裝程序 ，而原告該等新增工作，即委由元陽等2公司等承攬執行 。故本件應先確認原告產業特性，才能選擇後續的推計方 法，始有納稅者權利保護法（下稱納保法）納保法第14條 第3項「切近實額」的可能。被告未具體調查原告出貨品 項內容，即稱「此類散裝商品應只占原告出口之小部分」 ，對事實之認定已有違誤。
（二）元陽等2公司代原告從事上開加工、包裝業務，執行該等 業務所需耗材均由該2公司採購，所使用之人力則大多為 臨時工，部分工作亦復轉交其他家庭式企業執行。且因該 2公司年營業收入淨額及非營業收入合計均在3,000萬元以 下，營所稅結算申報符合財政部擴大書面審核標準，僅需 以純益率6％規定申報，不須提供相關進項憑證予稅捐稽 徵機關，加以接受代工之家庭式企業均不願開立發票或收 據，因此該2公司雖有上開原材料、人工費用支出，然疏 忽未實際取得相關進項憑證，僅就支付薪資費用部分予以 申報。
（三）原告確有進口散裝貨品進行加工之事實，故有加工人力之 需求，此有原告進貨廠商豪奏億企業社（下稱豪億社）之 函覆，及下游包裝廠商宜群包裝欣業社（下稱宜群社）負 責人何日專及證人侯金水於臺灣臺中地方法院106年度訴 字第353號刑事案件（下稱臺中地院刑事案件）107年6月 28日審判程序中之證詞可得證明。由此可知，原告係進口



散裝貨品，交由外包廠商加工後，始得以包裝完成之產品 出口，而原告欠缺加工設備、人力，無自行加工之可能。 原告出口貨物既已包裝完整，則不論是否委由元陽等2公 司或其他廠商加工包裝，必然有委外加工之事實存在，被 告指稱原告虛列進項成本，而否定前開加工事實之存在， 於經驗法則上顯有矛盾之處，其認定事實恐有所違誤。（四）最高行政法院發回判決重點不在於元陽等2公司是否有加 工之事實，而係被告依法應舉證其所認列之宜群社99年度 包裝費1,677,885元、大田興精密實業有限公司（下稱大 田興公司）包裝費7,207,881元及加工費計1,147,635元， 是否足以涵蓋原告當年度所有加工及包裝費。亦即，如認 定「已認列之加工費不足以涵蓋所有的加工成本費用」， 方為後續之推計，否則，即屬未盡納保法第11條規定之職 權調查義務。
（五）以Oil Seal（油封）為例，原告99年度出口總價41,245,0 24元，數量4,707,950個，而宜群社加工包裝僅1,303,200 元，數量2,172,000個（大田興公司無包裝Oil Seal）， 被告剔除原列報元陽等2公司之包裝費用後，即無法說明 剩餘之2,535,900個品項之包裝如何完成，顯見被告認定 事實有違誤。又原告當年度購買之包裝材料費高達7百萬 餘元，係依加工工序複雜之程序，分別委由大田興公司、 宜群社及家庭代工包裝，其材料則完全由原告添購，若其 無此加工包裝需求，原告何以購買如此大量之包材？由上 可知，原告出口之大部分商品均有加工及包裝之需求，被 告未調查其至可供銷售之狀態前之所有工序及個別品項需 要之成本，並證明原告「代工成本不存在」，即認定宜群 社包裝費及大田興公司加工費合計10,033,331元之小部分 簡易加工即足支應出口銷售需求，僅以原告加工並非上游 廠商元陽等2公司所為，而將該2公司之加工成本全部剔除 ，認定原告虛列進銷項成本而漏稅，顯有調查事實錯誤及 未盡之處。
（六）原告出口之單一品項，有多種不同規格，如Oil Seal（當 年度出口品項有48種，共計67筆出口報單，其購入散裝品 項後，依加工明細表所載，尚需委由家庭代工加裝彈簧及 修毛邊等）、R.Bushing（當年度出口數463,368個，宜群 社、大田興公司加工數量合計22,854個），及Swtch（當 年度出口數349,440個，宜群社、大田興公司加工數量合 計188,300個，大田興公司加工亦須加裝彈簧、製作商標 ；嗣並須以真空收縮包裝，此外尚需另委由其他廠商包裝 ）等商品每種規格所需之包材、工序複雜程度均有不同，



成本亦有差異，方有單價差異之情形，此為原告營業之正 常現象，其已就Oil Seal為例提出範本，經與被告確認格 式後，再逐一提出全部品項以供被告核對。因其不同包裝 及工序，而分屬不同成本及費用之會計科目，原告確有按 實際支出核實入帳，被告指摘其未依實際交易科目入帳， 實有誤解。且原告業已證明大田興公司及宜群社包裝加工 數量不足以涵蓋原告所有出口之數量，可見尚有未認列之 加工成本存在，此與元陽等2公司是否實際參與加工無關 ，而係「有多少產品需要加工」，被告若認為核實調查需 費過鉅，得以切近實額之方式為推計，惟被告逕行剔除該 2公司之加工成本，除視同直接否認宜群及大田興外之所 有加工，其推計顯與經濟實質有重大違背，並與納保法第 14條第2項及第3項抵觸。
（七）原告因同一營業事實而發生98至101年度數年度營所稅爭 議，分由本院不同股別審理中，合併陳述如下： 1、被告雖要求其依照進銷存資料，提供加工費之對應資料， 惟原告對外要求加工時，係以「外銷品項」作為分類標準 ，原告參酌各種資料後，以進銷存之銷貨端即「出口報單 」上「外銷品項」為分類標準，已提出：⑴出口報關出品 項與加工費用對應表。⑵以外銷之出口報關品項（對外要 求加工之標準），逐筆出口貨櫃依照其出口品項，對應之 10 1年度部分貨櫃加工費用明細表。⑶目前已經完成對應 之1 01年度貨櫃總表。⑷尚待對應之101年度貨櫃（即該 年度全部出口貨櫃）明細總表。⑸元陽等2公司加工內容 範例。
2、由上可知，原告100及101年度之進銷存資料完整，由外銷 品項回歸對應加工費及單價，即可計算出屬於個別銷貨貨 櫃發生之加工費用金額，其中⑵～⑷已於108年9月10日提 供被告，如被告同意以上述方式進行勾稽，足以作為證明 原告加工費用有發生之基礎，則原告將繼續逐筆核對。 3、再就原告「200餘個已出貨貨櫃」於101年度與元陽等2公 司間交易之具體加工內容，提出原告101年度進銷存明細 表（含加工費用分配）、原告包裝材料明細購買分類帳、 元陽等2公司加工明細及工序說明表，以上均足以證明其 確與元陽等2公司交易，其出口零件有實際加工之必要， 且該2公司有加工能力之事實。
4、又被告於另案（本院108年度訴更一字第8號）審理中，亦 承認該案復查時追認原告與元陽等2公司間交易之「費用 」共19,344,429元，非屬「推計課稅」，亦「未否認原告 主張之加工內容」，並認為原告汽車零件之毛利率約15%



為「合理」，但被告於99年度竟辯稱原告應適用汽車零件 「製造業」之同業利潤標準毛利率？被告就本年度原告與 元陽等2公司間交易金額49,392,392元原全數剔除，但於 復查時追認「營業成本」21,088,383元，由此可知，被告 亦知原告與元陽等2公司間具有交易事實，且該2公司亦有 實際履約能力，惟被告於審理中竟稱該2公司無交易能力 與交易事實，互相矛盾。被告各年度剔除與認列成本費用 之標準不一，迄未說明認定元陽等2公司無交易能力，及 剔除該等成本費用之理由，被告應說明原告汽車零件外銷 之「合理」毛利率應為多少？
5、原告耗費巨大人力物力花費數月時間，逐筆勾稽核對101 年度交易事實，並列出加工內容與費用之分攤明細，乃為 證明其出口外銷之貨物確均有「加工事實」與「加工必要 」，惟因100年度以前出口報單未保存，海關檔案亦已銷 毀，業經本院函查證明，故原告實難再由出口明細，據以 勾稽其對應之進銷存紀錄。
（八）縱被告認前開加工並非實際由元陽等2公司公司提供，惟 原告委外加工之事實確實存在，則必然有對應之成本，依 最高行政法院發回判決意旨，原告雖未盡其協力義務及誠 實申報義務，惟被告既無法證明原告「代工成本支出不存 在」，則就其申報不實項目之營業成本時，尚不得全數否 准，而應依法定標準推計該營業成本金額，以符合「核實 課稅原則」之要求。且依納保法第14條第1項及第2項規定 ，縱稽徵機關無法實際調查加工成本，其所對應之法律效 果應為推計課稅，原告既係經營汽車零件、百貨批發業， 則被告於無法確實調查成本時，則應以推計課稅之方式， 以同業淨利率或毛利率核定稅額，始屬合法。
（九）如前所述，原告並未虛列成本，縱被告認加工勞務並非元 陽等2公司提供，原告亦僅取得非實際交易對象之憑證， 並無漏稅事實。既無漏稅結果存在，則不得按所得稅法第 110條規定處以漏稅罰。
（十）綜上所述，原告確實有加工之需求及加工之事實，被告僅 以其進貨廠商元陽等2公司為關係企業，且未列報員工薪 資成本等事由，而認定其屬虛設行號，連帶剔除所有成本 ，未確實調查是否有委由他人代工加工之事實，有違職權 調查原則。縱被告認定該2家公司並非實際進貨對象，然 於確有進貨事實之前提下，被告仍應為推計課稅。若原告 有進貨事實而未取得實際交易憑證，亦屬行為罰而非漏稅 罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定不 利原告部分）。




三、被告略以：
（一）營業成本部分：
1、本件爭點並非證明原告成品是否有加工及包裝之需求，而 在於原告向元陽等2公司取具不實進貨憑證所表彰之交易 ，是否確有進貨及支付價款之事實：
⑴依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第37條及42 條規定，營利事業進貨或進料，須查明確實有進貨事實， 方能依實際成本或按當年度當地該項貨品之最低價格核定 其進貨成本。又製造費用或營業成本依查核準則第61條及 第67條規定，如營利事業無法取得合法憑證，其已誠實入 帳，能提示交易相關文件及支付款項資料，證明為業務所 需，經查明屬實者，方准依其支出性質核實認定為費用； 如經查明無支付之事實，而係虛列費用逃稅者，則應依所 得稅法第110條規定處罰。
⑵次按營業成本及費用屬營利事業所得計算基礎之減項，為 課稅處分權利之消滅事由，不論從證據掌握或利益歸屬之 觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔舉證責任。 ⑶原告99年間取得元陽等2公司開立不實統一發票銷售額合 計49,392,392元（元陽公司23,000,000元，川輝公司26, 392,392元），本件復查時，經被告函請原告提示有利文 據資料供核，惟原告僅提示日記帳及分類帳，被告核對上 述文件後，認定原告無進貨之事實。
⑷原告雖主張：其確有委請元陽等2公司為產品代工及包裝 之交易，惟查：
①依元陽公司98年度至101年度營所稅結算申報資料觀之 ，該公司未列報勞務成本或加工成本，且其未能提示另 有委外加工之證明，顯見該公司並無提供加工勞務之人 力及設備。
②次依川輝公司98年度至101年度營所稅結算申報資料， 該公司未列報勞務成本或加工成本，且未能提示另有委 外加工之相關證明。又該公司均未列報員工薪資所得， 亦未於衛生福利部中央健康保險署（下稱健保署）成立 投保單位，亦未參加勞工保險，足見該公司於該期間未 僱用員工，不可能提供勞務予原告。
③再依元陽等2公司與原告簽訂之「承攬加工商品契約書 」（下稱承攬契約書）所載，系爭交易為汽機車零件物 品之加工，進行如分裝、雷射、雕花、貼紙、打印字等 加工項目，約定契約履行地點在該2公司工廠內為之。 惟查，該2公司並無提供加工勞務之人力及設備，且未 能提供具體加工物品運送及交付紀錄等文件。又川輝公



司於100年2月已終止廠址租賃合約，未另租借其他工廠 用地，同年4月間廢止工廠登記，無場地可從事加工。 再者，川輝公司於100年1月1日再與元陽公司簽訂承攬 契約書，實與常情有違。又元陽等2公司98年度至101年 度進銷金額比例異常，且僅能提示系爭發票影本及明細 表等資料，自難認定該2公司與原告間有交易事實。 ④就金流觀之，川輝公司合作金庫銀行帳戶存摺資金往來 明細，其中98年12月開立之發票號碼JU00000000號金額 24,150,189元（含稅），係原告於98年12月29日及12月 31日轉入該公司帳戶；且於帳款轉入後，旋於當日即轉 入原告負責人鄭麗芬個人帳戶內，其餘交易亦有流入鄭 麗芬上開帳戶之情事，且於每日存款結餘數額僅維持在 數千元至數萬元間，益證該2公司與原告間之交易為不 實。
⑸被告並未否認原告之成品有加工及包裝之需求： ①依宜群社99年度營業稅申報銷項去路明細資料所載，其 開立給原告銷項發票金額為1,677,885元，經核對原告 99年度分類帳，原告取具該進項發票係帳列會計科目「 推銷-出貨-包裝費用」（合計19,371,460元）；且原告 99年度帳列「推銷-出貨-包裝費用」總金額為7,207,81 1元（包括宜群社1,677,885元），被告並未剔除該項包 裝費用。
②次依原告所提示大田興公司開立給原告銷項發票資料， 經核對原告99年度分類帳，原告當年度支付大田興公司 加工費計1,147,635元，係帳列會計科目「其他營業成 本」，被告亦未剔除該項加工費用。原告主張被告否認 其成品有加工、包裝之需求云云，容有誤解。
⑹原告99年間取得元陽等2公司開立不實統一發票銷售額合 計49,392,392元（元陽公司23,000,000元，川輝公司26,3 92,392元），並無進貨及支付貨款之事實： ①原告取得元陽等2公司上述發票，經核對其發票明細， 被告查得部分品名相同，惟單價差異頗大。且屬同一性 質之加工交易，原告會計科目分列銷貨成本、其他營業 成本或推銷費用，顯見原告並未依實際支出性質核實入 帳。
②依臺中地院刑事案件筆錄證人侯金水表示其任職元陽公 司，找鄰近陸光八村、九村及十村眷村的歐巴桑大約50 、60人幫忙代工。惟該等眷村早於91及96年間即已全部 拆除，是原告於99年間不可能由委由侯金水找上述眷村 的歐巴桑加工。又當年度原告取具元陽公司進項發票金



額23,000,000元，換算家庭代工每人年平均所得高達46 0,000元（23,000,000元÷50人），遠遠高於元陽公司9 9年度員工6人之薪資，亦與侯金水所稱家庭代工之歐巴 桑表示「賺一個手工，也沒多少錢，如果要報稅，就不 要做了」有違。
③若加計原告取具川輝公司進項發票金額26,392,392元， 換算家庭代工每人年平均所得高達987,847元【（23,00 0,000元＋26,392,392元）÷50人）】，顯不符合常理 。又原告當年度支付家庭代工工資高達49,392,392元， 遠高於原告該年度90多名員工之薪資總計22,328,911元 ，亦不符常理。
④又同一年度僅提供封口機或釘書機簡單包裝，技術難度 不高等勞務，須支付系爭商品之加工費高達23,000,000 元（元陽公司）及26,392,392元（川輝公司），而提供 原告機器包裝勞務之宜群社或大田興公司，卻僅須支付 加工及包裝費1,677,885元及1,147,635元，自與常情不 符。
⑤原告提出99年度購買包材支出7,256,284元，尚無法證 明原告主張由眷村歐巴桑代提供釘書機等簡易包裝有何 關聯？且與宜群社負責人何日專於上述臺中地院刑事案 件中陳稱：包材由該社自行找配合廠商洽購乙節不符。 況原告所列99年度包裝品項Oil Seal、R.Bushing及Sw- itch之出口金額分別為41,245,024元、9,024,906元及 18,857,410元，合計69,127,340元，但原告就之竟須支 付加工費用高達49,392,392元（占出口金額比重71.45% ），如此產品成本結構有違商業經營之一般常理。 ⑥本件復查時，雖追減原告營業成本21,088,383元，此係 因於原查核階段誤剔除「營業成本」，並非承認原告與 元陽等2公司間有加工事實。
⑺會計科目部分：
①原告主張進貨、加工、包裝及出口等過程，不同工序可 能分別屬於成本及費用等不同會計科目，惟仍無法明確 說明於會計分錄入帳時，如何拆分成本及費用科目，及 高達49,392,392元之代工活動金額是如何計算累積出來 。
②依原告Oil Seal進貨單明細表（進貨數量1,569,016個 ）、訂貨單、製造加工明細（24頁）及取得川輝公司統 一發票等，其進貨係以「商品」入帳，而非「加工費」 之性質，且同一漏稅事實營業稅事件，業已認定元陽等 2公司均無實際銷售貨物或提供勞務之事實。




③原告向川輝公司進貨數量1,569,016個，其加工包裝成 本，原告以會計科目「推銷－出貨－包裝費用」（支付 宜群社1,677,885元，此部分無元陽等2公司所開立之發 票）、「推銷－出貨－加工費用」（支付元陽等2公司 加工費合計19,371,460元）及「其他營業成本」（支付 大田興公司加工費1,147,635元）列帳，恣意將「銷貨 成本」及「費用」混雜列支。
④且原告於98至101年度同時取得元陽等2公司開立不實進 銷項憑證，分別入帳「營業成本」、「營業費用」及「 資產」等不同科目項下，原告迄未說明其區分不同科目 之金額及其緣由，及是否有核實入帳，顯係藉取得關係 企業元陽等2公司開立發票，恣意調整其申報毛利率及 營業淨利率，本件倘須參採同業利潤標準，亦須以「淨 利率」為依據，而非「毛利率」。又被告就原告99年度 營利事業核定淨利率為9.85%，已與該年度「汽車零件 、百貨批發業」之同業利率標準淨利率9%相當。況原告 有另行「加工」汽車零件，即涉有「製造」之情事，依 該年度「其他汽車製造業」之同業利率標準淨利率14% ，原處分已屬對原告有利。此外，原告列報營業收入尚 包括「其他營業收入」及「租賃收入」項目，應與汽車 零件無關。
⑤最高行政法院發回判決以原告所列報會計科目名稱不同 ，即可合理推測當屬不同之加工事項，顯有誤解。且原 告主張委由家庭代工執行，惟迄未提出其證明，亦未就 該加工費之獨立性、真實性及必要性盡其極高度之協力 義務，故難認其等有交易事實。又現行稽徵實務並未針 對「加工費」訂定同業標準，原告更應協力說明推計之 基礎及方法。否則，被告若逕予推計其營業成本，無異 架空納保法賦予納稅者應盡協力義務之立法意旨，嚴重 侵蝕稅基，造成權義失衡。
⑥況所得稅法施行細則第81條第1項規定，推計課稅僅限 於「汽車零件」之「加工及包裝等支出」，而不及於其 他成本或費用費用。且現行稽徵實務並未針對「加工費 」訂定同業標準。
⑦被告已認列原告99年度加工及包裝費用合計27,726,906 元，占原告該年度外銷收入比例高達9%，原告若主張該 金額不足以支應其外銷商品所需，此項有利於已之事實 ，應由其負擔舉證責任，提示99年度商品進銷存明細表 ，列出有加工需求散裝商品之收入（單價及數量），及 委外加工之對象、所對應加工活動之具體內容、加工單



價及數量，以供被告核實認定，並確定與已認列之代工 活動有無重複？是否為使貨物達可供銷售狀態所必要之 投入？惟其僅提出1張「進貨明細-成本分析表」粗略說 明其以出口報單品項簡明列載加工工序，而主張出口品 項有加工需求，被告無法就其全數委託加工商品之成本 累積做完整勾稽。
⑧另原告於「推銷費用」項下列報合計5,478,925元，其 應說明該已認列相關費用之推銷人員是否有從事包裝工 作，並說該「推銷費用」與被告剔除之「營業成本」所 代表之加工項目與內容有何不同。
⑨就最高行政法院108年度判字第5號判決（臺灣省第三資 源回收物運銷合作社【下稱三資社】綜合所得稅事件， 下稱三資社綜所稅事件）觀之，該案刑事經判決無罪， 且係屬稅基發生或增加之事件，該判決及同院108年度 判字第401號判決均認為，納稅者未盡協力義務，則應 降低稅捐稽徵機關職權調查義務之程度。本件原告及元 陽等2公司負責人刑事均遭判有罪，且本件又屬稅基減 少或消滅之事件，則原告應負擔協力義務之程度自應遠 高於三資社綜所稅事件。
⑩本件爭點為原告「汽車零件」之「加工及包裝等支出」 究應認列多少金額為合理適當，須以「與該項支出有關 之收入」來衡量，而非以原告當年度所申報營業收入淨 額614,963,350元，不分所屬何種事業性質，逕自按「 汽車零件、百貨批發業」之同業標準淨利率9%計算之推 計結果為本件課稅及裁罰標準。是原告應就其當年度外 銷收入308,212,100元中，證明究竟有多少屬於需要簡 單加工包裝之產品？並具體指明該商品加工費用如何決 定？
2、本件之核課期間及憑證保存年限部分：
⑴訴外人賴富源（元陽等2公司之實際負責人）及原告代表 人鄭麗芬（賴富源之配偶，兼該2公司財務主管），於98 年1月起至101年12月間止，明知該2公司無銷貨事實，竟 分別虛開不實之統一發票，分別交付原告等5家營業人充 當進貨憑證使用，申報扣抵銷項稅額，涉嫌以不正當方法 幫助原告等營業人逃漏稅捐，觸犯稅捐稽徵法第43條及商 業會計法第71條規定，經臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中 地檢署）檢察官提起公訴（105年度偵字第27734號），嗣 賴富源及鄭麗芬於審理中均認罪，乃由檢察官聲請改依協 商程序，分別經臺中地院刑事案件判決均為有期徒刑2年 緩刑3年，並各應向公庫支付20萬元及40萬元在案。原告



取得系爭不實之統一發票充當進貨憑證並虛報營業成本， 已屬故意以不正當方法逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法第21條 第1項第3款規定，自應適用7年之核課期間。又原告係於1 00年5月31日辦理99年度營所稅結算申報，其核課期間至1 07年5月30日屆滿，本件營所稅核定稅額繳款書係於105年 12月12日送達原告，並未逾7年核課期間。 ⑵本件尚在行政救濟程序中，依稅捐稽徵機關管理營利事業 帳簿憑證辦法（下稱管理憑證辦法）第27條第1項「未結 會計事項」及商業會計法第38條第1項規定，並無「至少 保存5年」規定之適用。原告主張本件相關憑證已逾5年保 存期限云云，不可採取。
（二）罰鍰部分：
本年度原告營所稅結算申報，原經被告以其虛列營業成本 49,392,392元，致漏報所得額49,392,392元及所得稅額8, 396,707元，按所漏稅額8,396,707元處1倍罰鍰8,396,707 元。嗣經復查變更核認原告無進貨事實虛列營業成本28,3 04,009元（29,817,592元－1,500,000元－原告列報98年 度營業成本於99年度自行調減13,583元），經重行核算原 告漏報所得額28,304,009元及所得稅額4,811,682元，違 章事證明確，已如前述。原告明知與元陽等2公司無進貨 事實，持該2公司開立之不實統一發票，作為進項憑證， 虛增營業成本，致短漏報所得額，核其違章行為，顯屬故 意，自應論罰。依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（ 下稱裁罰倍數表）有關所得稅法第110條第1項規定，被告 審酌其於裁罰處分核定前，未以書面承認違章事實，並願 意繳清稅款及罰鍰，按所漏稅額4,811,682元處1倍罰鍰4, 811,682元（原處罰鍰8,396,707元，復查決定追減3,585, 025元），核已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬 適法允當等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）前提事實：
原告99年度營所稅結算申報，列報營業成本498,483,011 元及全年所得額8,141,675元，原經被告核定營業成本496 ,983,011元及全年所得額17,999,427元。嗣查得原告虛列 營業成本49,392,392元，乃第2次核定營業成本447,590,6 19元，全年所得額67,391,819元，並以原處分核定應補稅 額8,396,707元，及按所漏稅額8,396,707元處1倍之罰鍰 8,396,707元。原告不服，申請復查結果，原告於99年2月 21日取得川輝公司開立之統一發票銷售額271,656元部分 ，據原告表示係98年12月份進貨，且原告已將此筆進貨金



額帳列於98年度「銷貨成本-貿易-國外」科目285,239元 （271,656元＋進項稅額13,583元，原告並於99年度營業 成本自行調減13,583元，見被告卷121、169頁之原告98及 99年分類帳）；其餘原告取得不實之統一發票銷售額49,1 20,736元（49,392,392元－271,656元）部分，經核原告 帳列99年度「銷貨成本-貿易-國外」科目6,899,042元及 「其他營業成本」科目22,918,550元，合計虛列營業成本 29,817,592元（6,899,042元＋22,918,550元，同卷45、6 0頁之統一發票及帳列銷貨成本明細）；又原告於營業稅 違章查獲日（104年12月16日）前，曾於101年8月間同意 原查第1次核定調減營業成本1,500,000元，並於101年10 月25日補繳稅款，然被告第2次核定剔除虛報系爭營業成 本時，漏未減除前揭原告同意調減金額1,500,000元（同 卷34、286頁之原告同意書及繳納稅款查詢畫面）。是被 告剔除原告自行調減及帳列非屬營業成本部分，經重行核 算本件應剔除虛報之營業成本28,304,009元（29,817,592 元－1,500,000元－原告列報98年度營業成本於99年度自 行調減13,583元），第2次核定營業成本447,590,619元， 復查決定乃予追認21,088,383元（49,392,392元－28,304 ,009元），變更核定營業成本468,679,002元及追減罰鍰3 ,585,025元（同卷427-428頁之復查決定）等情，有原告 99年度營所稅結算申報書（同卷31頁）、被告更正核定通 知書、核定稅額繳款書（同卷287-291頁）、裁處書、違 章案件罰鍰繳款書（同卷285、290頁）、原告復查申請書 、理由書（同卷272-277頁）、被告復查決定書（同卷424 -433頁）、原告訴願申請書、理由書（同卷717-721頁） 、訴願決定書（同卷738-747頁）可稽，應可認定。本件 兩造之爭點為：被告系爭核定處分及罰鍰處分是否合法？ 茲論述如下。
（二）本稅部分：
1、應適用之法令：
⑴商業會計法第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、 給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第33條規定：「 非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計 帳簿表冊作任何記錄。」第38條規定：「（第1項）各項 會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於 年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。（第2項）各項 會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至 少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」。 ⑵所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確



計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條 第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收 入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得 額。」。第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或 復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤 標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由 納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情 形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就 地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報， 但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現 課稅資料，仍應依法辦理。」。
⑶納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅 基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅 公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算 資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計 具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之 方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依