營業稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,108年度,338號
TCBA,108,訴,338,20210225,1

臺中高等行政法院判決
108年度訴字第338號
110年2月4日辯論終結
原 告　永豐商業銀行股份有限公司

代　表　人　陳嘉賢
訴訟代理人　王晨桓　律師
　林伊柔　律師
被 告　財政部中區國稅局

代　表　人　吳蓮英
訴訟代理人　蔡錦雲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月
30日台財法字第10813938180號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
被告之代表人於原告起訴後，由宋秀玲變更為吳蓮英，並經 變更後之代表人聲明承受訴訟（本院卷一第431頁），核無 不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
緣原告為達鴻先進科技股份有限公司（下稱達鴻公司）之債 權人及抵押權人，達鴻公司為本案件營業稅之納稅義務人。 嗣達鴻公司所有之資產（含不動產及動產）經臺灣臺中地方 法院（下稱臺中地院）委託台灣金融資產服務股份有限公司 中部分公司（下稱台灣金服公司）執行拍賣，於民國（下同 ）106年3月14日及同年4月20日由台灣美光記憶體股份有限 公司（下稱美光公司）拍定承買，拍定金額總計新臺幣（下 同）2,752,607,000元，台灣金服公司函請被告所屬豐原分 局陳報應課徵營業稅額，案經被告所屬豐原分局陳報該拍賣 標的應課徵營業稅額合計131,076,524元（即2,752,607,000 元÷1.05×5%），並全數獲列優先分配。嗣經被告所屬豐原 分局依美光公司書面確認資料，核認執行分配表之表1編號2 不動產計30項438,378,126元，係供營運之貨物，符合適用 零稅率，其餘不動產及動產（下稱系爭拍定物或本案標的物 ）合計2,314,228,874元不符合供營運之貨物或勞務規定，



爰追減營業稅額20,875,149元（即438,378,126元÷1.05×5 %），於107年10月9日向臺中地院民事執行處陳報更正應代 扣營業稅額110,201,375元（即131,076,524元－20,875,149 元）。原告對上揭被告所屬豐原分局陳報更正之營業稅額不 服，以其為本件課稅處分之法律上利害關係人，申請復查， 經被告以108年1月28日中區國稅法一字第1080001162號復查 決定駁回，提起訴願，亦遭財政部以108年10月30日台財法 字第10813938180號訴願決定駁回，於是提起本件行政訴訟 。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
1.有關本案不動產明細及動產明細（甲證6）所列之項目，依 美光公司110年1月25日（110）美光字第3909號函暨其附件 之說明，將標的物所涉爭議整理如下：
⑴不動產部分：
①供營運用之貨物，可適用零稅率：
金額：4億3,837萬8,126元
爭議：無
編號：2-2、2-3、2-9至2-25、2-28至2-38。 ②建物、安全防護、警衛室：
金額：14億6,579萬2,872元
爭議：
A.依公開資訊（請參甲證10）顯示為供營運用，被告未 查上開事實，僅憑美光公司說詞即認為無法適用零稅 率。
B.再行規劃、配置及改建後留作營運用之不動產，仍係 供營運用，法律並無限制其不可適用零稅率，被告仍 將之排除，於法有誤。
編號：1、2-1、2-3、3。
③編號2-26及2-27各有一設備留用：
金額：352萬7,002元
爭議：再行改造後留作營運用之不動產，仍係供營運用 ，法律並無限制其不可適用零稅率，被告仍將之 排除，於法有誤。
編號：2-23之其中1台、2-24之其中1台。 ④已出售、已拆除或已報廢之項目：
金額：5億6,000萬2,000元
爭議：依營業稅法第14條第1項及第2項規定，應以銷售 貨物時是否有擬曾供營運用，審認是否有零稅率 規定之適用，故應再查明此部分貨物銷售時是否



擬供營運用或曾供營運用。
編號：
A.已出售：2-4至2-9、2-23之其中2台、2-24之其中1台 。
B.已拆除或已報廢：2-40至2-90。
⑵動產部分：
①經留用而原告認符合供營運用之項目：
金額：374萬1,888元
爭議：依美光公司說明，此部分貨物乃有用於運輸搬運 、機台溫度監測、品質檢測、庫房搬運堆或安全 防護等供營運用之情，被告未查明上開事實，僅 憑美光公司說詞即認為無法適用零稅率。
編號：108至111-1/2/3、114、216至219、234、331、 332、369-3至369-6、533、547、548、553、566 、582、583、586、589、最末項無編號之電動堆 高機其一。
②已出售、已拆除或已報廢之項目：
金額：2億8,116萬5,112元
爭議：依營業稅法第14條第1項及第2項規定，應以銷售 貨物時是否有擬/曾供營運用，審認是否有零稅 率規定之適用，故應再查明此部分貨物銷售時是 否擬供營運用或曾供營運用。
編號：上述編號項目外之其餘動產明細項目。
2.依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第4款 規定，供保稅區營業人營運用之「貨物」均得適用零稅率， 並未排除「不動產」此一貨物類型，是關於經美光公司認屬 「不動產」且「非供營運用」而無零稅率適用之建築物、辦 公室、安全防護及警衛室部分（金額約計14億6,579萬2,872 元），應有零稅率之適用，原處分將此剔除於得適用零稅率 之範圍外，殊有違誤：
⑴現行營業稅法第6條之1第1項、第2項、第7條第4款規定， 銷售與保稅區營業人供營運之貨物或勞務，依法營業稅稅 率為零。該第7條第4款規定於100年1月26日修正公布前原 規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……四、銷 售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事 業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物 料、燃料、半製品。」乃將得適用零稅率之貨物範圍限於 「機器設備、原料、物料、燃料、半製品」；惟修法後即 現行法則無此限制，由此足見，於修法後，適用營業稅率 為零之範圍更為廣泛，且本次修正第4款規定之理由特別



指出：「……三、由於經濟型態變更，以出口為導向之保 稅區營業人已不限於製造、加工業，亦可經營倉儲、轉運 及貿易等業務，其自國內購買之貨物，並不以原、物料為 限，亦包括成品之買賣；再者，服務業及勞務加值業等高 科技產業，如晶圓封裝、測試及軟體設計等亦隨我國產業 升級而有逐漸擴增趨勢，其購進非屬消費性質之貨物或勞 務，投入本事業營運，與自由貿易港區設置管理條例第28 條第1項第1款規定課稅區或保稅區之營業人銷售與自由港 區事業供營運之貨物，其營業稅稅率為零之規定意旨相同 ，符合政府獎勵保稅產業之政策，爰配合修正第4款。」 考其立法目的，在於透過擴大保稅區免稅範圍，達成簡化 貨物通關手續、減輕企業資金負擔，加快資金周轉、降低 出口成本，增強產品在國際市場上之競爭能力、吸引外來 資金、增加外匯收入等國家重大經濟建設目標，爰將供營 運之貨物或勞務，均認屬可適用零稅率之範圍，未再限定 其貨物類型。
⑵再按「本法第7條第4款所稱供營運之貨物或勞務，指供經 核准在保稅區內從事保稅貨物之貿易、倉儲、物流、貨櫃 （物）之集散、轉口、轉運、承攬運送、報關服務、組裝 、重整、包裝、修理、裝配、加工、製造、檢驗、測試、 展覽、技術服務及其他經核准經營業務所使用，或供外銷 使用之貨物或勞務。」為營業稅法施行細則第7條之1第2 項所明定。基此，以出口為導向之保稅區營業人經營倉儲 、轉運及貿易等業務，其自國內購買之原、物料及成品之 買賣；或經營晶圓封裝、測試及軟體設計等高科技產業， 其購進非屬消費性質之貨物或勞務投入事業營運，依營業 稅法第7條第4款規定即可適用零稅率，已未再對適用零稅 率之貨物種類予以限制，僅要求需屬供營運之貨物，且將 得適用零稅率之範圍擴及至銷售與保稅區營業人供營運之 勞務，故由本款規定之文義解釋、目的解釋及歷史解釋觀 之，不動產應未遭排除於適用範圍外，方符該次修正意旨 。
⑶另由101年12月之營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編 ，亦針對財政部100年11月7日台財稅字第10004520850號 令，於參照部分載明：「財政部進一步指出，上開修正案 涉及營業稅法第7條第4款部分，以將買受人適用對象放寬 至保稅區營業人，同法第6條之1第2項並以界定其範圍， 且客體部分另納入勞務及規範其用途應供營運使用，至該 供營運之貨物或勞務之範圍，亦於同法施行細則第7條之1 第2項予以明定，該部97年3月19日台財稅字第0970451861



0號令核示修正前同法第7條第4款規定之貨物認定原則及 應具備證明文件，已無規範必要，爰予廢止。」故現行營 業稅法第7條第4款之規定之「貨物」，其認定應依營業稅 法施行細則第7條之1第2項為斷，尚不得逕將廠房或不動 產排除於適用零稅率之貨物範圍外。
⑷此外，依被告109年5月22日補充答辯狀所述：本件被告所 屬豐原分局依美光公司（107）美光字第0023號函及（107 ）美光字第0169號函出具之說明文件，核定部分不動產金 額計438,378,126元適用營業稅法第7條第4款規定，其餘 供留用之不動產1,465,792,872元，不符合營業稅法第7條 第4款及同法施行細則第7條之1第2項供營運之貨物或勞務 規定，是原處分並未排除「不動產」之適用，原告主張容 有誤解等語。由此足見，「不動產」亦屬得適用營業稅法 第7條第4款零稅率規定之貨物範圍無疑。
⑸經查，因達鴻公司廠址鄰近於美光公司（甲證9），故美 光公司乃數次於相關報導中公開表示，其於本次拍定取得 之達鴻公司資產，乃係用於建立後段生產基地（甲證10） ，諸如：「……美光公司在2017年3月以27.52億元價格， 成功標得位於后里中科園區的達鴻先進科技拍賣資產，在 中科建立與台中晶圓廠相鄰的無塵室和設備，使美光晶圓 製造與後段封測可集中於同一據點，並專注建立集中式後 段封測營運，……」、「……美光長期致力於投資台灣， 於2017年成立DRAM卓越製造中心，去年3月美光成功標得 達鴻先進科技的拍賣資產，以此建立美光在台之後段生產 基地，今年10月底正式落成開幕……」、「……美光公司 目前在桃園與台中分別擁有12吋晶圓廠，為在台建立後段 封測生產基地，美光在去年3月時，以新台幣27.52億元價 格，成功標得位於后里中科園區的達鴻先進科技拍賣資產 ，在中科建立與台中晶圓廠相鄰的無塵室和設備，使美光 晶圓製造與後段封測可集中於同一據點，並專注於建立集 中式的後段封測營運。……」此足證明美光公司因拍定而 取得之標的物，乃係為供營運之用無疑。
⑹被告雖再泛稱該等不動產因經過重新進行設計規劃、配置 及改建，即非屬營業稅法第7條第4款所定供營運用之貨物 云云，惟：
①依100年1月26日修正前之營業稅法第7條第4款規定，機 器設備、原料、物料、燃料、半製品均屬得適用零稅率 之貨物，可見尚待加工之貨物本亦屬可適用零稅率之貨 物；另現行營業稅法第7條第4款規定及施行細則第7條 之1第2項規定，更不再限定貨物之種類，僅需供保稅區



營業人從事保稅貨物之組裝、製造、測試……等所使用 ，即屬可適用零稅率之貨物，故亦未將仍待再規劃或改 造之貨物排除於零稅率之適用範圍外甚明。
②是以，縱美光公司購入之該等不動產仍需再為規劃（似 半製品概念），惟此乃係於原有基礎上進行，並不改變 所購入之不動產仍有作為營運用之事實，已符合「供營 運之貨物」之零稅率要件！甚至被告對此亦當庭表示： 「（法官問：動產的部分是否有限定於一定要買來就直 接用在保稅貨物或外銷貨物上才有零稅率之適用？若動 產本質不變，僅做了一些改造，或是做了一些重新規劃 設計再拿來作為保稅貨物或外銷貨物使用，可否認定為 適用零稅率？）這部分就要回到我們實質審核的部分， 我們審核的話應該會從寬認定，若事實上是從事保稅貨 物使用，應該可以適用零稅率，……」等語（請參109 年6月24日準備程序筆錄第11頁第20行至第28行），顯 見貨物縱經改造或規劃設計，只要事實上仍供保稅貨物 使用，亦可適用零稅率。
⑺然而，美光公司卻於函覆中逕將建築物、辦公室、安全防 護及警衛室剔除於營業稅法第7條第4款之適用範圍，並於 本件訴願程序及本案訴訟中再提出補充說明，略以不動產 並無營業稅法第7條第4款之適用云云，此顯係增加現行營 業稅法第7條第4款規定所無之限制，被告未依法查明，猶 逕以不動產無零稅率之適用為由，驟認前揭拍定標的物仍 應課徵營業稅，此於法乃屬違誤至明。
⑻綜上，本案中經美光公司改造或規劃設計後供作動態隨機 存取記憶體（DRAM）及晶圓之封裝與測試廠使用之不動產 （甲證6，不動產明細編號1建築物、編號2辦公室、編號2 -39安全防護及最末項警衛室，此部分拍定金額計有14億 6,579萬2,872元），實應適用零稅率。 3.關於甲證6不動產編號2-26及2-27，應仍有各一台留用（留 用金額合計為352萬7,002元），惟被告卻以該留用之貨物係 嗣後另行設計及改造後方留用，驟認此不得計入供營運用之 貨物範圍，於法亦屬違誤：
⑴關於不動產編號2-26及2-27之設備，原告前主張因美光公 司於甲證8載明其數量分別為3及2，並於用途說明中分別 揭示「其中一台#1/1250HP，拍定金額為1,768,232元之機 器已出售（發票號碼……）另一台#3/800HP，拍定金額為 1,768,232元之機器預計於107/10出售」及「其中一台拍 定金額為1,758,768元之設備預計於107/09出售」，可見 此二項目中至少應仍有各一台設備留用（176萬8,233元及



175萬8,769元，合計352萬7,002元），惟被告卻未將該留 用金額計入供營運用之數額，逕將項目2-26、2-27之整筆 金額均予扣除，乃有計算錯誤之處。
⑵對此，被告於109年5月22日補充答辯狀提出乙證13，進一 步說明此二台經留用之設備，乃係經美光公司重新設計及 改造後才未予報廢而予以留用，故非屬美光公司營運用途 之動產云云，是關於不動產編號2-26及2-27中各一台經留 用之貨物是否應適用零稅率，尚涉及兩造見解歧異之爭議 ，特予指明。
⑶如前所述，依營業稅法第7條第4款規定之要件及被告之審 核實務，貨物縱經改造或規劃設計，只要事實上仍供保稅 貨物使用，亦可適用零稅率，故上開不動產編號2-26及2 -27中各一台經留用之貨物，雖經重新設計及改造後始留 用，惟此仍係於原有基礎上進行，不改變所購入之項目仍 有作為營運用之事實，亦符合營業稅法第7條第4款「供營 運之貨物」之零稅率要件，故此部分拍定金額合計352萬 7,002元，亦屬應適用零稅率之拍賣標的物，原處分仍予 課徵營業稅，同屬違誤。
⑷被告雖又主張單筆拍定項目中有複數設備之情況下，如其 中有設備不合用時，應一律認整筆拍定項目均非供營運用 云云。惟按營業稅法第7條第4款規定，只要屬供保稅區營 業人營運用之貨物均可適用零稅率，故拍定當時拍定項目 原係如何編排，要不影響是否供營運用之判斷。況甲證6 明細中2-26、2-27之數量雖標示1，惟品名部分則分別為 「台中廠擴建申購空壓機*3（#1/1250HP，#2/1250HP，#3 /800HP）」及「Phase 1-2 CDA空壓機設備」，可知此等 項目中乃包含複數設備，自應就各設備是否留用，逐一細 算其供營運用貨物之金額。因此，美光公司於甲證8中關 於項目2-26、2-27，既已載明其數量分別為3及2，並於用 途部分揭示「其中一台#1/1250HP，拍定金額為1,768,232 元之機器已出售（發票號碼……）另一台#3/800HP，拍定 金額為1,768,232元之機器預計於107/10出售」及「其中 一台拍定金額為1,758,768元之設備預計於107/09出售」 ，可見此二項目中至少應仍有各一台設備留用，惟被告卻 未將該留用金額計入供營運用之數額，逕將項目2-26、2- 27之整筆金額均予扣除，乃有違誤之處至明。 4.是否有營業稅法第7條第4款零稅率規定之適用，依營業稅法 第14條規定可見，應以「法院拍定時」認定之，故關於經美 光公司列屬已拆除、已出售及已報廢之不動產項目（金額約 計5億6,000萬2,000元）及已出售、已報廢、預計報廢之動



產項目（金額約計2億8,116萬5,112元）部分，乃係嗣後方 生之用途變更，尚非法律所定應審究者，被告未以銷售（買 受）時之所定用途認定是否屬供營運用之貨物，亦有適用營 業稅法第7條第4款之違誤，且同屬增加法律所無之要件限制 ：
⑴依財政部99年11月9日臺財稅字第09900356130號函釋、最 高行政法院88年度判字第392號判決意旨、營業稅法第14 條規定，足見可否適用零稅率規定，乃係於「銷售貨物時 」應依銷售額及當時實際事實狀況進行判斷與計算無疑， 而被告之核定僅為事後審核之性質，仍應以原銷售事實狀 況審查營業人適用零稅率有無違誤，並不會、亦不應因被 告何時核定而影響原銷售可否適用零稅率之判斷。 ⑵參諸上開函釋、法院判決及法規意旨可見，是否有營業稅 法第7條第4款零稅率規定之適用，應以「法院拍定時」（ 即買受當時）認定之，方符誠實信用原則，否則即屬變相 剝奪營業人適用零稅率之權利，並折損抵押權人之抵押權 價值，故若於購買時確實擬供營運之用、或曾有供營運用 之事實，縱其後因故而變更用途，致與適用零稅率之規定 未合，除非經查明有冒稱購買用途之事實，否則並不生補 稅問題。從而本件被告主張於銷售後核定前發生用途變更 ，即不得適用零稅率云云，顯未以原銷售事實狀況認定本 件是否有零稅率之適用，違誤至明。
⑶是以，因本案標的物係於106年3月14日及同年4月20日進 行拍賣，拍定後並由台灣金服公司函請被告依稅捐稽徵法 第6條第3項規定逕為核課營業稅，故本案拍賣標的物是否 供營運用，即應以本件應核課營業稅額之時點為斷，方符 誠信，否則不啻因被告當時違法前課稅處分之延宕，導致 抵押權人之抵押權價值減損。故被告稱除逐一檢視拍定物 是否符合營業稅法第7條第4款及營業稅法施行細則第7條 之1第2項規定供營運用之貨物或勞務外，尚應評估是類貨 物嗣後亦未計畫變更為與上開規定不符之用途等語，顯係 增加法律所無之要件限制。
⑷因此，針對經美光公司列屬已拆除、已出售及已報廢之不 動產及動產項目，被告未釐清該等標的物於原應核課營業 稅額之時點（106年3月14日及同年4月20日間），其所定 用途是否為供營運用之貨物，驟然以嗣後而生之用途變更 剝奪營業人適用零稅率之權利，乃係增加法律所無之限制 ，且未依職權調查證據，顯與納稅者權利保護法第11條第 1項所揭櫫之規定相悖，亦有違反有利不利一體注意之違 誤，原處分確屬違法。




⑸被告對此雖主張上揭財政部99年解釋令是適用於核定零稅 率以後始發生之用途變更，且僅是無處罰問題而已，此與 本案屬在核定階段發生用途變更並不相同云云，惟細繹該 財政部99年解釋令，並未敘明僅適用於經核定零稅率後發 生用途變更之案件，故被告上開主張乃自行增加前開解釋 令所無之限制；又前開解釋令乃明載係不發生「補稅」及 「處罰」問題，並非被告所謂僅是可不罰云云，至為顯然 。
⑹至於被告針對此部分爭議項目，乃稱美光公司有提出已出 售資產之發票，表示是在境內銷售，沒有外銷，故不適用 零稅率云云，顯係不當混淆原告主張應適用零稅率之要件 。申言之，原告並非是主張此部分資產因已外銷而應適用 零稅率，而是主張此部分資產如於銷售當時有擬供或曾供 美光公司營運用之事實，即符合營業稅法第7條第4款銷售 與保稅區營業人「供營運」之貨物之要件，可適用零稅率 ；又本件應判斷者係達鴻公司因拍賣而「出售予保稅區營 業人美光公司」之貨物是否有供營運用之情，故美光公司 將該等貨物又出售他人，根本與本案事實無關，從而被告 稱美光公司已又將該等貨物售出，故屬境內銷售不適用零 稅率云云，顯然亦混淆原告乃是主張銷售予「美光公司」 之貨物有「供營運」之情，其所言要無足採。
⑺綜上，因本案標的物係於106年3月14日及同年4月20日進 行拍賣，拍定後並由台灣金服公司函請被告依稅捐稽徵法 第6條第3項規定逕為核課營業稅，則本案應以銷售時（即 拍定時）之事實狀態認定該等標的物可否適用零稅率方符 誠信，否則不啻因被告當時違法前課稅處分之延宕，導致 抵押權人之抵押權價值減損。故被告對於該等經美光公司 列屬已拆除、已出售及已報廢之不動產（此部分金額為5 億6,000萬2,000元）及動產（金額為2億8,116萬5,112元 項目（金額合計高達8億4,116萬7,1*12元），未查明其於 銷售時（即拍定時）是否有擬/曾供營運用之事實，逕行 將之剔除於適用零稅率之範圍外，實為率斷，原處分容有 違誤。
5.關於經美光公司留用，卻遭美光公司認非屬供營運用之動產 項目部分（金額約計374萬1,888元），被告對此亦照單全收 ，逕將該等項目剔除於零稅率之適用範圍外，實同屬違反營 業稅法第7條第4款規定，且亦有未依職權調查證據及違反有 利不利一體注意之違誤：
⑴此部分所涉動產項目，列示如下：
①用途說明：視為運輸設備




美光函覆編號（參甲證6）：000-000-0/2/3、114、216 -219、331、332及無編號之最末項電動堆高機之其一。 金額：22,600,000+370,000+35,000+21,000+346,000+7 1,000+433,000+551,000+543,000+6,000+6,000+226,00 0＝2,834,000元
②用途說明：實驗室使用
美光函覆編號：553
金額：5,000元
③用途說明：安全防護
美光函覆編號：396-3至396-6
金額：222+222+222+222＝888元 ④用途說明：實驗分析
美光函覆編號：533
金額：1,000元
⑤用途說明：包裝使用
美光函覆編號：547、548、586
金額：1,000+1,000+872,000＝874,000元 ⑥用途說明：安衛防護
美光函覆編號：566、582、583、589 金額：6,000+1,000+1,000+2,000＝10,000元 ⑦用途說明：閒置
美光函覆編號：234
金額：17,000元
合計：3,741,888元
⑵經查，依美光公司函覆之動產明細表可見（甲證6），前 述項目乃經美光公司於動產明細表之備註欄標示有營運用 之用途，諸如：「視為運輸設備」（編號000-000-0/2/3 、114、216-219、331、332及無編號之最末項電動堆高機 之其一）、「實驗室使用」（編號553）、「安全防護」 （編號396-3至396-6）、「實驗分析」（編號533）、「 包裝使用」（編號545、548、586）、「安衛防護」（編 號566、582、583、589）之項目等，此等項目實均編有財 產編號，且由備註欄之記載，亦可見其應係支應經營業務 之用，惟卻均遭美光公司稱無營業稅法第7條第4款適用之 餘地，於法顯有違誤，被告對此均未為實質之調查，僅全 盤接受美光公司之陳述，即逕認該等標的物無零稅率之適 用，顯有未依職權調查證據及違反有利不利一體注意之違 誤。
⑶被告於其109年5月22日補充答辯狀，雖提出美光公司函覆 （乙證13），稱美光公司針對上列中經留用並備註有營運



用途之項目，乃述稱此等動產未使用於晶圓製造程序中， 而僅作為運輸搬運、機台溫度監測、品質檢測、庫房搬運 堆貨、安全防護使用，然此用途非屬其經核准於保稅區內 從事保稅貨物之製造業務，故仍不符合供營運用之要件云 云。惟依美光公司於經濟部商工登記之公示資料（甲證12 ）顯示，其所營事業乃包含：「研究、設計、開發、製造 及銷售：1.動態隨機存取記憶體製造及晶圓代工。2.前述 產品之先進封裝及測試服務。上述產品所屬營業項目及代 碼：CC01080電子零組件製造業、E604010機械安裝業、F4 01010國際貿易業（限與上述相關產品）」；復依營業稅 法施行細則第7條之1第2項規定，供保稅貨物之製造、設 計、銷售……等經核准經營業務所「使用」之貨物，均為 零稅率之貨物範圍，顯係屬廣義之解釋，只需從事保稅貨 物相關之使用即足，並非美光公司所指該等設備需限使用 於「晶圓之製造程序」(狹義）方屬之。又該等設備作為 運輸搬運、機台溫度監測、品質檢測、庫房搬運堆貨、安 全防護之用，乃係其「使用用途」而已，此等使用用途自 非需為美光公司經核准從事之事業，從而美光公司謂此非 屬其經核准於保稅區內從事保稅貨物之製造業務，故不符 合供營運用之要件云云，於法顯屬無據，從而被告驟認上 開動產項目非屬供保稅貨物使用而不得適用零稅率云云， 殊有認事用法之瑕疵。
6.本案拍定標的物是否得適用營業稅法第7條第4款零稅率規定 ，乃應依實際情況認定之，並非如被告所述以形式上經美光 公司同意適用零稅率為前提，且如美光公司針對是否適用零 稅率之答覆，與客觀事實間存有差異，被告仍有依法查明之 義務，俾符合依法行政之誡命：
⑴被告一再稱必須取具保稅區營業人美光公司簽署適用零稅 率之文件，作為本案貨物可否適用零稅率之「前提要件」 ，於此「形式要件」無法符合時，其無庸審認貨物有無供 營運用之事實云云，此不啻謂即便貨物事實上有供營運用 ，只要欠缺買受人出具之上開文件，其亦會認為不可適用 零稅率，此顯然是機械式之違法作法，不僅增加法律所無 之限制，更有違反憲法第19條租稅法律主義而違憲之疑慮 ，不容採信。
⑵按司法院大法官釋字第706號解釋之爭點為：「買受法院 拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯 （扣抵聯）為進項憑證，違憲？」，而本號解釋之理由書 則明白揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義 務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅



捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納 稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之 闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一 般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加 法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主 義所許（本院釋字第622號、第640號、第674號、第692號 、第703號解釋參照）。……（略）……明定法院拍賣或 變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關 所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑 證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業 稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣 筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受 價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32 條第1項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立 憑證，及第33條第3款財政部係對賣方營業人開立憑證為 核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方 營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或 承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額， 影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務 ，與租稅法律主義不符，均應不予援用。」同理，如法律 （施行細則並非法律）對於適用營業稅法第7條零稅率規 定應具備之文件並無限定，則施行細則或被告仍強加該等 限制致使實際供營運用之貨物無法適用零稅率規定時，自 係增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符。 ⑶此外，高雄高等行政法院95年度訴字第1047號確定判決亦 揭示：「……營業人固得請買方在統一發票簽署為其證據 方法，主張適用營業稅法第7條第4款規定之零稅率，然其 事實真相如何，上開函釋仍謂需經核實認定，非謂不論賣 方實際銷售之標的為何，悉以買方之帳載或簽署發票之方 式，即可置事實於不顧，概由買方決定應否適用零稅率。 蓋營業稅之申報屬於銷售貨物或勞務之營業人之義務，至 買方之帳載及於統一發票扣抵聯為賣方簽署，僅係證據資 料之性質而已，至其證明力如何？與事實是否相符？仍應 回歸銷售行為之本質探究。」故並非美光公司單方稱非屬 供營運用之項目，被告即應一概不予適用零稅率，亦非無 美光公司簽署認得適用零稅率之文件（即被告所稱之形式 要件）時，被告即可無庸再審認該等貨物事實上有無供營 運用，而仍應由被告實際探究原告爭議之各該標的物是否 符合供保稅區營業人營運用之要件。




⑷循此而論，營業稅法施行細則第11條第4款固規定：「營 業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下 ：……四、銷售貨物或勞務與保稅區營業人供營運使用者 ，除報經海關視同出口之貨物，免檢附證明文件外，為各 該保稅區營業人簽署之統一發票扣抵聯。」惟本案係拍賣 案件，故該款規定實已無法適用於本案情形中；再者，保 稅區營業人即買受人出具之該款規定文件或其他證明文件 ，只是為便利稽徵機關確認事實上是否確實為營業稅法第 7條第4款供營運用之貨物而得適用零稅率而已，非謂稽徵 機關需因此自限於買受人出具之文件，棄其核實認定稅額 之職權於不顧，是若因此等法律（施行細則並非法律）並 無要求之「形式」文件或要件限制，致使個案中事實上明 明有供營運用之貨物，卻因買受人對於是否供營運用事實 之誤認或拒絕配合出具上開文件，致使拍定貨物因而無法 適用零稅率規定，此自係增加法律所無之租稅義務，非憲 法第19條規定之租稅法律主義所許。從而被告辯稱不論該 等貨物之事實上是否有供營運用，只要買受人美光公司未 出具簽署文件，該等貨物即無法適用營業稅法第7條第4款 之零稅率規定云云，顯非適法。
⑸尤其依稅捐稽徵法第6條第2項規定：「土地增值稅、地價