高雄高等行政法院判決
109年度訴更一字第8號
民國109年12月31日辯論終結
原 告 鄭啟瑞
訴訟代理人 陳品嘉 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林宛琦
世安利
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年
6月12日台財法字第10613922170號訴願決定，提起行政訴訟，經
本院106年度訴字第335號判決後，原告不服，提起上訴，經最高
行政法院以109年度判字第64號判決廢棄原判決，發回本院更為
審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 事實及理由
壹、程序方面
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本 院查兩造間109年度訴更一字第7號及第8號綜合所得稅事件 ，係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判 ，合先敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任 臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所 得計新臺幣（下同）3,812,726元，經臺灣臺中地方檢察署 （下稱臺中地檢署）查獲，被告遂依通報及調查所得資料， 以原告漏報上開所得，另加計漏報本人薪資所得161,847元 ，合計漏報所得計3,974,573元，除補徵稅額外，應按所漏 稅額875,088元裁處罰鍰，惟因短漏報薪資所得161,847元部 分已逾裁處期間，故不予處罰，僅就短漏報營利所得3,812, 726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2
項等規定，裁處1倍之罰鍰839,453元。原告不服裁處，申請 復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟， 經本院106年度訴字第335號判決（下稱原判決）駁回。原告 仍不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第64號判 決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、最高行政法院廢棄原判決並闡明，被告應就本稅及裁罰負 擔舉證責任。
(1)課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利 原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法 第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條 第2項參照）。法院依職權調查之證據，其證明程度至少 應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真 實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課 稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者 ，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目 的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到 確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態 ，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由 稽徵機關承擔。
(2)租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅 平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力 義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推 定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要 件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2 項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然 性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），始 可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實 為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。被告在開立稅單 及處罰前，並未傳喚原告了解事實，未提示證據容原告有 說明機會，核課程序及裁罰，明顯違反上開規定，最高行 政法院109年度判字第64號判決，亦已就被告不盡職權調 查義務及證據矛盾之處，逐一指出。被告僅依照推計產生 「本稅」，再以應補「本稅」之金額，以「行為人主觀上 雖無故意，但亦難謂無過失」云云，逕予裁罰，難謂適法 。另原告之行為既經刑事法院認定，屬想像競合犯之裁判 上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定 ，足以達到警惕行為人之效果。被告再處原告行政罰，明 顯違反「一行為不二罰原則」，難謂適法。
2、被告認定原告「分散所得」之事實，屬個人主觀臆測，甚 至行推翻其先前所認「三資社第4回收站社員戶籍明細表 」唯一證據力，本案既已無證據，顯足證被告認定該課稅 要件事實應為不存在。
(1)被告僅依據自行編製之「三資社第4回收站96年度利用他 人分散所得明細表」即認定原告有分散所得之違章，嗣經 最高行政法院發回更審指示：「應由被上訴人說明其引用 之『三資社第4回收站社員戶籍明細表上記載的分散所得 金額所依據的原始資料為何，包括提出三資社原來每二個 月一次為社員向稅捐稽徵機關填報之『個人一時貿易資料 申報表』，說明如何篩選該等申報表上記載之銷售人及銷 售金額，將其歸併第4回收站，據以計算其站長即上訴人 之營利所得。」被告在最高行政法院指正後，自承其核定 原告一時貿易所得，與「三資社第4回收站社員戶籍明細 表」無涉，查證該明細表所載社員之正確性，無助釐清本 件案情，並主張係以原告收受96年度貨款63,545,430元（ 即發票金額，未含稅）據以計算其營利所得。準此，被告 在原審所主張之分散所得明細表作為原告分散所得之依據 ，於更審後自承與本案無涉，則該分散所得明細表應顯無 證據能力，被告自應另提新證據，以明確認定原告確實有 「分散所得」之違章，始符租稅法定之原則。被告未依發 回意旨盡職權調查義務，本案顯無證據足以證明原告有分 散所得之事實。
(2)本案既因被告自我否定其所製作「三資社第4回收站社員 戶籍明細表」之唯一證據之能力，明顯陷於真偽不明之狀 態，依最高行政法院廢棄原判決意旨，應認定該課稅要件 事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
3、更審歷次開庭，未命被告先證明「三資社第4回收站社員 戶籍明細表」上記載之資料原始來源，亦未調查被告自我 否定其所提證據之原因，遽進行傳喚證人，明顯與發回意 旨不合。本件雖傳喚證人出庭作證，被告之質證內容，欠 缺證據力，顯仍無法發現真實。
(1)按三資社社員入社程序，首先必需填寫入社申請書，簽名 蓋章。並為避免有錯誤，還規定申請人應檢附本人身分證 影本，繳納股金2,000元後提送理事會審查通過，方准入 社，並報主管機關核備。是以，上開客觀證據，可證明社 員之身分，不容其事後可藉詞否認。再者，證人之證詞具 有特殊性，與物證或文書證據之客觀性、不變性不同，證 人所為之陳述，常因記憶模糊、歧視、壓力、誘導、脫罪 諉過等因素，而與事實相去甚遠。故我國司法實務見解，
對於供述證據，認為於證明力之層次上，應需再有其他補 強證據，法院方得採為認定之基礎。
(2)被告指稱人頭社員計有248人，更審傳喚96人，到庭者10 人，傳喚人數占被告主張人數之比率為38%，到庭人數占 被告主張248人比率為4%，其證明力顯有疑義。再者，最 高行政法院及財政部均已釐清三資社共同運銷作業，係為 利價格提高，故有將各站同類回收物集貨後合併運銷予某 特定再生工廠或大盤商情況。則其他站交貨社員，必然不 在原告第4回收站（大寮）交貨，不認識原告乃屬正常， 庭審時詢問證人，卻皆鎖定證人是否認識原告？證人是否 去過大寮？等等為重點，明顯違反論理法則。
(3)再者，出庭證人吳志勇、洪文森、劉新發、游振雄、潘永 賢、黃國華、陳永承（原名陳韋中）、張承明、葉久谷及 王嘉麗等10人，均強調其身分證未曾遺失，且未曾交付他 人使用，則該10人身分證影本何以均會出現在其所填入社 志願書上？且其等於法院報到單上之簽名與入社志願書之 簽名比對，有者以肉眼即可辨識完全相同，其妄稱未聽聞 三資社且未入社，顯不可信。況出庭證人並非全部否認其 未加入三資社，有者陳述其自己申請，有者透過親友加入 ，如此情況豈可據而認定其為人頭？再者，出庭證人有者 自承其95-96年從事資源回收，有交貨給三資社站長，非 「直接」交貨給原告，若以地域性認定事實，明顯與最高 行政法院及財政部所肯認三資社各站「合併交貨」特定廠 商確屬事實有論理上之矛盾。
(4)被告認定原告分散所得事先並未盡職權調查義務，遽作成 課稅處分。再者，「三資社第4回收站社員戶籍明細表」 係依據檢調單位移送資料作成，而移送資料經提刑事法院 審理後，被司法認定因與電腦原始資料不同，否定其證據 能力。被告卻以之為課稅證據，寧符證據法則？尤有甚者 ，該「三資社第4回收站社員戶籍明細表」經最高行政法 院指摘有諸多不合經驗與論理法則疑點，被告理應依發回 意旨補足證據，詎料被告卻甘脆否定該明細表與本案有關 ，明顯藉此規避及掩飾其未盡職權調查義務之責任，至為 彰明。更審依據被告自行推翻之錯誤證據，據以傳喚證人 調查，其調查產生之資料，並無證據力可言，如何發現實 質真實案情？
4、被告認定本案實質係原告「自進自銷」，應屬營業稅事件 ，卻核課綜合所得稅，明顯違反租稅法律主義原則。 (1)被告初查主張原告係啟瑞金屬企業有限公司（下稱啟瑞公 司）實質負責人，乃依據檢調機關尚未經法院調查證實資
料，認定啟瑞公司取得三資社不實發票，核定補徵該公司 營業稅，其後再以103年8月5日財高國稅審三字第1030113 319號函註銷該公司本稅及罰鍰處分，並改認定原告利用 人頭分散所得，核定應補徵綜合所得稅，其認定事實與財 政部87年7月14日台財稅字第871953090號函（下稱財政部 87年7月14日函）規定：「……合作社之司庫如兼具其他 營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調 查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明 確係該營利事業銷售與再生工廠者，……，宜認定係該社 社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜 合所得稅……」有違。本案更審時，被告答辯狀仍主張原 告係個人「收購」資源回收物後「銷售」予啟瑞公司，並 依三資社開立予啟瑞公司統一發票收取貨款云云，認定係 原告係「自進自銷」。足證被告自始至終認定原告係以銷 售貨物獲取利潤之「營業人」，雖無共同運銷之事實，但 因原告具三資社社員之資格，即率斷核課綜合所得稅，亦 顯與稅捐稽徵法第12條之1有違。
(2)被告認原告係「自進自銷」，且無「共同運銷」之事實。 然觀財政部84年8月21日台財稅字第841643836號函（下稱 財政部年84年8月21日函）意旨，應是個人社員將其所收 集之廢棄物交付予廢棄物運銷合作社辦理共同運銷，始有 准免辦營業登記並免徵營業稅之適用。被告認定原告96年 度向非社員之個人大量收購資源回收物後銷售予啟瑞公司 ，並由三資社代開立統一發票且按銷售額如數收取貨款， 顯無該函釋之適用。析言之，原告僅係三資社社員，然其 交付三資社之資源回收物若不是「自行收集」，而係向非 社員之個人「大量收購」而來，之後再以三資社名義轉售 予再生工廠並開立統一發票，其實質經濟行為應屬「自進 自銷」而非「共同運銷」，豈有免辦營業登記而改課徵綜 合所得稅之適用？且若個人向「非社員」收購（買斷）產 品，再透過合作社對外交貨，價金全數由該個人領取，經 濟事實與經濟利益實質上均係個人「自進自銷」並「自負 盈虧」，明顯違反合作社共同運銷本旨，亦有違合作社法 第3條之1第2項前段：「合作社經營之業務以提供社員使 用為限。」之規定，自非屬共同運銷範疇。再者，依據財 政部73年10月19日台財稅字第61606號函釋規定：「農民 團體向所屬會(社)員收集農產品銷售或收集產品加工出售 ，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民， 本身不負盈虧責任者，屬委託運銷貨共同運銷之範圍，依 照農產品市場交易法第11條及農業發展條例第34條規定，
免徵營業稅；惟如係自購自銷或向所屬會（社）員收集農 產品加工後銷售者，自負盈虧之責任，應依法徵納營業稅 。」又據臺南縣稅捐稽徵處函稱，該社辦理社員肉雞共同 運銷所發生之交易額，因係運銷與會員及非會員，依統一 發票使用辦法第8條規定，應按時序開立統一發票，並於 開立時，區分應稅或免稅。從上開函釋，亦可證明「自購 自銷」、「自負盈虧責任」，非屬財政部認定之「共同運 銷」範圍，應依法徵納營業稅至明。
(3)又統一發票所載銷售額係用以核算營業稅，且依法令規定 需採權責發生制為基礎，不論是否業已收取現金均須加以 計算。反之，個人綜合所得稅之課徵係以收入實現制為原 則之現金基礎。兩者稅目在法定構成要件上迥異且無任何 關聯，故在爭訟上必須分別調查認定，否則即有課稅處分 適用法規不當及理由不備之違誤。被告答辯狀及歷次庭審 均指稱係因原告96年度收受貨款63,545,430元（即發票金 額，未含稅），故援引發票開立金額作為計算原告綜合所 得稅一時貿易所得計算之基礎，然兩者必有時間差，絕對 不可能以發票銷售額之「同額」作為原告96年度運銷資源 回收物之銷售收入，唯本件第4回收站的開立發票金額確 確實實與流入原告借用黃惠雯帳戶之資金完全一致，是被 告依據統一發票開立金額認定原告綜合所得稅之稅基，以 出貨時依「權責基礎」開立之銷售額，核定原告「現金基 礎」之所得，足見被告就本案課稅客體之認定及計算，顯 違論理法則。
（二）聲明︰訴願決定及原處分（被告105年10月24日105年度財 高國稅法違字第04105100727號裁處書、106年2月2日財高 國稅法二字第1060101606號復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、依臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上 訴字第1810號刑事判決審理結果，三資社章程規定，實際 從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社 員，三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由 各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站 辦理共同運銷，並由三資社就各社員銷售資源回收物之事 實，填寫「個人一時貿易資料申報表」向稅捐稽徵機關申 報，社員則按申報金額的6%純益率計算個人一時貿易之盈 餘，依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部87年7月14 日函規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社 員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三
資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證以申報扣抵銷 項稅額。即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後 ，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名 單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得 ，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人 攤提一時貿易所得，先予敘明。
2、最高行政法院判決理由六、（九）指摘臺中高分院102年 度上訴字第1810號刑事判決認定本案涉及人頭社員僅有王 素玉等5人，被告認定原告於96年度利用人頭社員248人分 散其營利所得，未提出其餘243人係人頭社員之積極證據 一節。
(1)參上開刑事判決，各回收站有資源回收物交易成交，各站 長通知三資社銷售金額、種類等資料，交由三資社從業人 員許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，由會計人員將發 票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，依三資社總 經理許昆煌指示，隨機將發票明細金額拆解成回收金額50 ,000元以下，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源 回收業之社員編號與人名，虛偽記載個人一時貿易資料申 報表【臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、 二、(三)、3】；復以石嘉禎、許倍綺99年2月3日於法務 部調查局之調查筆錄，均證稱各站傳真至三資社之資料， 上面僅有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金 額，並無社員名稱，則三資社在製作個人一時貿易資料申 報表過程中，未見社員個人資料一事，既經刑事判決認定 屬實，即難作為各回收站與社員間有實際交易之證據，且 經被告調閱相關刑事卷宗，亦查無與第4回收站共同運銷 之社員資料，而原告亦未提出第4回收站與社員共同運銷 之積極事證，則被告既查無第4回收站有向社員收貨及與 社員有共同運銷情事，僅查得原告確為三資社社員兼司庫 （即站長），其將第4回收站與再生工廠啟瑞公司交貨明 細（品名、數量及單價）通知三資社，由三資社開立發票 予啟瑞公司，俟啟瑞公司依發票金額支付貨款予三資社， 三資社再匯入原告所使用之帳戶（見原告98年4月2日調查 筆錄及102年7月10日談話記錄），依財政部87年7月14日 函意旨，原告既為三資社社員，其係透過三資社銷售回收 物，免辦理營業登記，惟共同運銷之回收物，應依一時貿 易所得，歸課原告綜合所得稅，被告乃依據三資社開立給 啟瑞公司之統一發票及原告如數收取該等發票之貨款，核 定原告系爭一時貿易所得，自屬有據。
(2)次參酌與本件相同案情之大院107年度訴更一字第25號案
件，大院傳喚第10回收站名冊中戶籍地為臺南、高雄及屏 東等地區證人，大部分未到庭，另到庭作證且同屬第4回 收站96年度名冊證人有葉正竹（序號189）、林玉展（序 號200）、郭忠沛（序號588）、黃德戴（序號585）、吳 志勇（序號186）、賴德客（序號584）及陳美華（序號31 3）等人，其中賴德客為第15回收站站長，陳美華主張係 與第15回收站交易，餘均表示未曾與三資社各站或第4回 收站有交易，另李國禎（序號593）、蔡慶進（序號633） 、賴啟彰（序號599）、賴瀅如（序號614）及張文堂（序 號590）均出示切結書主張與第15回收站交易。又三資社 第15回收站站長賴德客主張將交易價款依該站18名社員之 供貨比例分配予社員，惟同列報為第4回收站96年度名冊 之社員黃德戴、陳美華、張文堂、賴啟章、黃啟峰（序號 607）、蔡嘉興（序號555）、簡豪毅（序號571）等，其 所證述之廢銅回收金額與其申報之銷售額不符，入股股數 及股份分紅等證述不一致，且經判決審酌，其廢棄物銷售 方式，顯然是賣斷予賴德客，不符合廢棄物清理合作社之 原始制度設計，此有最高行政法院107年度判字第720號判 決可資參考【判決理由四(一)3及六（二）1(6)】。另三 資社第4回收站96年度名冊之社員林志儒（序號531）、吳 坤霖（序號595）、卓陳秀蘭（序號609）等，同為第7回 收站社員，經判決審酌，渠等並無參與三資社共同運銷， 而是將收集之廢棄物出售（賣斷）予第7回收站站長賴秀 蘭，至於顏芳枝（序號578）之證詞內容，因缺乏具可信 度之付款流程，有違常理，判決不予採信，此有最高行政 法院107年度判字第665號判決可資參考【判決理由六（二 ）1(6)】。綜上，被告於查無與第4回收站共同運銷社員 之前提下，僅查得原告與三資社有共同運銷之實，並依此 核定原告一時貿易所得，自與「三資社第4回收站社員戶 籍明細表」無涉，則查證該明細表所載各社員之正確性， 無助釐清本件案情。
3、最高行政法院判決理由六、（九）指摘有關部分社員於收 到三資社申報之一時貿易所得資料後並無異議而自行報繳 其個人綜合所得稅，客觀上即難認渠等係被原告利用為分 散所得之對象，被告應就原告利用人頭社員分散所得之課 稅要件事實，負擔客觀舉證責任及說明引用之「三資社第 4回收站社員戶籍明細表」上記載的分散所得金額所依據 的原始資料為何，並說明如何篩選該等申報表上記載之銷 售人及銷售金額，據以計算原告營利所得一節。依三資社 從業人員石嘉禎99年2月3日於法務部調查局之調查筆錄（
本稅原處分卷1第187頁），其每年於報稅前依據「個人一 時貿易資料申報表」代社員填具個人綜合所得稅結算申報 書，再由許素維持前述申報書至稅捐稽徵機關辦理申報， 是以，倘渠等社員未接獲稅捐稽徵機關核稅通知，自無從 得知其遭三資社利用申報一時貿易所得，如與本件相同案 情之大院106年11月6日105年度訴字第215號準備程序庭， 三資社第4回收站95年度名冊社員陳淑蘭及郭吳雪娥證稱 ，其並未從事資源回收業，對自身辦理綜合所得稅結算申 報案件均不知情，可證本件最高行政法院判決指摘部分社 員收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議而自行報 繳綜合所得稅，應屬真實社員之主張，顯非可採。又承前 所述，三資社利用人頭社員，攤提各站長一時貿易所得經 刑事判決在案，被告於查無確有社員交貨予第4回收站並 參與共同運銷之前提下，僅查得原告與三資社有共同運銷 且如數收取貨款，爰依三資社開立與啟瑞公司之統一發票 所載銷售額，計算原告一時貿易所得，自屬有據，惟基於 同一筆所得不應重複課稅原則，被告乃參考上開社員戶籍 明細表，於核定原告應補稅額時，據以扣除該社員戶籍明 細表內之社員因系爭一時貿易所得溢繳稅額71,569元，實 屬對原告有利之認定，最高行政法院判決指摘被告應負擔 客觀舉證責任及說明引用之「三資社第4回收站社員戶籍 明細表」上記載的分散所得金額所依據的原始資料為何， 容有誤解。
4、最高行政法院判決理由六、（九）指摘有關被告遲至102 年7月10日始請原告說明有關其存提領黃惠雯及啟瑞公司 之資金用途以及三資社社員一時貿易申報情事，再請其於 104年3月9日前檢具資金流向及相關資料憑辦，是否強人 所難，不具期待可能性一節。查被告係於102年間始接獲 臺中地檢署檢察官99年度偵字第9101號、第22685號及100 年度偵字第18061號起訴書，即請原告說明案情，縱被告 為稅捐稽徵機關，亦非具有無限上綱權限可任意查調案件 ，在無異常資料通報前，自難得知原告涉及逃漏稅捐而展 開調查。依三資社章程第7條第3款規定，欲加入為社員者 ，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站， 另考量資源回收多具地域性，通常社員會將所收集回收物 交付與其所屬鄰近地域之回收站，站長與交貨社員間關係 應屬密切。原告自三資社成立之初即加入三資社，並擔任 該社第4回收站站長，且為啟瑞公司實際負責人，又第4回 收站96年1至4月銷貨予啟瑞公司並透過三資社開立之統一 發票總金額66,722,702元（銷售額63,545,430元，營業稅
3,177,276元），係由原告如數收取貨款，倘該站確有社 員參與共同運銷，其對於該站之運銷情形，即便因時間久 遠未留存實際交貨社員之資料，但以其96年度平均每天交 易金額高達50餘萬元之鉅額交易，應不至於對於曾經參與 共同運銷之社員及收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社 員，毫無所悉，惟原告概以現金給付後，所有資料都交到 三資社，沒有規定應留存等回應，致被告難以採信第4回 收站有向社員收集廢棄物及給付款項予交貨社員等共同運 銷情事。
5、判決理由六、（十）指摘事項，三資社所屬各回收站有將 同類回收物集中運銷予某特定再生工廠或大盤商，再於電 腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收 站之情形，則三資社開立予啟瑞公司之統一發票所示廢銅 銷售額，未必均係第4回收站向社員或非社員回收廢銅之 一時貿易銷售額，且名冊中包含部分回收站站長，自非人 頭社員，三資社匯給原告使用帳戶之貨款，衡情勢必已經 轉交實際業績所屬之各站長，不可能由原告享有其經濟利 益一節。三資社設置之回收站地點遍布北、中、南區，社 員依章程規定及地緣關係，應將資源回收物交與所屬及與 住居所鄰近之回收站。又原告於106年7月6日準備程序時 陳述，第4回收站在社員將回收物交到站內時，不會將回 收物再送到三資社做共同運銷，且未送到其他回收站，亦 未收到分散所得明細表中列載其他站站長及相關人等之款 項【原判決六、甲、8(3)D及(4)A，第44至第46頁】。證 人許素維在調查站詢問時供稱，各回收站收取社員繳交的 資源回收物，累積一定數量的回收物後，回收站會將資源 回收物運到再生場（本稅原處分卷1第167-174頁）。而刑 事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮等人於警詢 時亦供述未將同類回收物歸於特定回收站處理【臺中高分 院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、二、(三)1.之(4) (5)(11)(14)，本稅原處分卷1第373-376頁】。三資社第 15回收站站長賴德客復於大院107年度訴更一字第25號準 備程序庭筆錄陳稱，並無將廢棄物交給高雄地區資源回收 站。綜上，各回收站站長已自承未將特定貨物歸於特定回 收站，又第4回收站及啟瑞公司置貨場設置於高雄，三資 社位居臺中，且參三資社96年度之資產負債表，並無相關 運輸設備得運送各站回收物，最高行政法院判決指摘三資 社有將同類回收物集中運銷予某特定再生工廠或大盤商之 情形，似嫌速斷。
6、判決理由六、（十一）指摘事項，社員王廖美麗、林均蔓
及李建億證稱有運銷之事實，並未陳述渠等僅活動於臺中 地區，縱使上開社員實際交易之金額低於三資社為其申報 之一時貿易額，或其交易金額有全部或部分被三資社誤歸 為第4回收站營業額之情形，但渠等既已領走實際交易應 得之貨款，不可能由原告享有其經濟利益一節。依三資社 總經理許昆煌98年4月2日調查筆錄陳稱，社員收集回收物 送至回收站，回收站將回收物送至再生工廠時，必須將數 量報給三資社，由伊、回收站及再生工廠三方協調價格， 再以三資社名義開立發票給再生工廠請款（本稅原處分卷 1第217-218頁），縱有社員至回收站交付回收物，係當場 秤重後領取現金，然本件三資社填報之「個人一時貿易資 料申報表」業經刑事判決係屬虛偽不實，即不足以作為認 定社員與回收站有交易之證據，被告既查無第4回收站有 社員與其共同運銷之事實，以原告購得資源回收物後再轉 售予再生工廠並收取貨款之行為，與一般營業行為買斷賣 斷無異，原應以原告為未辦營業登記之營業人，按財政部 頒訂96年度「資源物回收」同業利潤標準淨利率15%核定 其營利所得，惟因原告確實為三資社社員，被告爰依財政 部87年7月14日函規定，以三資社代第4回收站開立發票予 啟瑞公司，並由原告如數受領貨款，據此核定原告96年度 一時貿易所得3,812,726元（63,545,430元×6%），併課 原告96年度綜合所得稅，業已減除原告94%之成本費用。 7、判決理由六、（十二）指摘事項，被告就該243人係被利 用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實） 應負擔證明責任一節。查三資社於96年1至4月代第4回收 站開立銷貨金額63,545,430元統一發票，其向再生工廠收 款後，遂於收款次日或次數日，將該款項扣除匯費轉匯予 原告使用之黃惠雯金融機構帳戶，故三資社理應按前揭財 政部87年7月14日函規定如數申報原告「個人一時貿易資 料申報表」，卻未據實申報，俟被告查獲三資社上開匯款 情事，於查無確有社員交貨予第4回收站並參與共同運銷 之前提下，僅查得原告確為三資社社員，其與三資社有共 同運銷且如數收取貨款，爰按第4回收站銷貨金額同額核 定原告一時貿易所得3,812,726元，事證明確，原告明知 收受上開款項，卻未依法申報，核已違反所得稅法第71條 第1項誠實申報之規定，並造成漏稅結果等違法情事，自 屬構成要件該當、違法且有責，自得依所得稅法第110條 第1項規定處以罰鍰。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）原告是否利用他人名義取得三資社營利所得計3,812,726 元？
（二）被告以原告漏報利用他人名義取自三資社之營利所得3,81 2,726元及薪資所得161,847元，合計漏報所得3,974,573 元，除核定應補徵稅額外，就短漏報營利所得部分，依法 裁處1倍之罰鍰839,453元，是否適法？五、本院的判斷︰
（一）前提事實︰
1、如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有 105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書、復查決 定書及訴願決定書等附於原處分卷（第313、390-396、43 6-452）為證，堪信為真實。而原告對於漏報薪資所得161 ,847元部分，於本院105年度訴字第216號審理時（即本稅 原審），已表示不爭執（本稅原審卷2第461頁），合先敘 明。
2、有關本案各項爭點之法律判斷，首須理解廢棄物清運合作 社制度之形成背景，茲說明如下：
(1)按所有的消費稅目，若採取加值型營業稅制時，其形式上 之課徵對象均為專業之營業人（實質上負擔稅負之人則是 最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，分階 段課徵，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業 稅額，並轉嫁予下游營業人承受，銷售貨物最後流至消費 者手中時，因其為營業稅之最終實際負擔主體，且無法再 對其課予設籍、設帳與憑證義務，因此營業稅法制在營業 人間之勾稽功能設計即行終結。但在某些產銷活動中，其 產銷流程之起點為消費者（最典型之例即為二手車之出售 ），或無能力開立銷售憑證之自然人（最典型之例即是與 本案爭點有關，靠撿拾廢棄物維生的拾荒者），因此資源 在從消費者手中重新流回產銷流程時，第一次向消費者或 無開立統一發票能力之自然人進貨之營業人即會面臨難處 ，其向後手銷貨，因開立銷貨憑證而產生銷項稅額時，卻 無進項憑證所表徵之稅額可供扣抵（蓋因消費者或自然人 無法取得憑證並開立予向其進貨之營業人）。為解決這種 困難，在「二手車買賣」之情形有營業稅法第15條之1之 對應規範；在「廢棄物買賣」之情形，則有「廢棄物清理 合作社」（本案中之「三資社」性質上即可歸入「廢棄物 清理合作社」）制度之設計。且財政部為解決一般自然人 、資源回收業者難以開立銷貨憑證，及再生工廠無法取得 進項憑證之問題，乃先後以86年3月18日台財稅字第86188 8061號函（下稱財政部86年3月18日函）、財政部87年7月
14日函核釋，使拾荒業之個人加入廢棄物清運合作社（即 本案三資社），成為合作社之社員，渠等社員出售回收資 源予再生工廠時，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再生 工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營業稅 。出售廢棄物之價金，則按每一社員提交之廢棄物比例， 分配予各社員，同時由合作社按銷售金額的6%（財政部73 年12月24日台財稅字第65468號函）作為社員一時貿易所 得，製作「一時貿易資料申報表」，載明每一出售廢棄物 之社員分得之金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社 員個人綜合所得稅時，認定各該社員當期所得之依據（依 本件三資社之運作，上開銷售及申報作業，實際上是由三 資社各回收站站長為之）。
(2)依上可知，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服 務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為 ，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之 自然人。惟財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定 ，雖立意良善，卻因其制度設計，顯然未顧及資源回收業 真實之產銷流程，並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」 二個層級，而還包括多層次之中間商，而此等中間商是直 接以現金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再
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