臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第12號
110年1月6日辯論終結
原 告 廖欣宜
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 楊玉芬
上列當事人間因土地交易所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中
華民國109 年3 月25日台財法字第10913906550 號訴願決定，提
起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分
本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場 ，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所 列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。貳、實體部分
一、事實概要：被告以原告於民國105 年4 月18日以拍賣原因登 記取得臺東縣○○鎮○○○段000 地號土地（持分全，面積 231.17平方公尺，下稱系爭土地），隨即於105 年5 月11日 出售、105 年5 月25日移轉登記與第三人，經被告查得原告 取得系爭土地期間在1 年以內，未於該土地完成所有權移轉 登記之次日起30日內，辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱 房地合一稅）申報，乃依查得資料核定系爭土地課稅所得11 5,112 元，按適用稅率45％，核定應納稅額51,800元，並裁 處罰鍰25,900元。原告不服申請復查未獲變更，原告仍不服 ，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張略以：
(一)原告主張系爭土地為風景區農牧用地，土地面積僅231平方 公尺，不足興建農舍面積2,500 平方公尺，為裡地不臨路， 無路可達，依法不得核發建築執照，非屬所得稅法第4 條之 4 「得核發」建照構成要件及出售，故不屬課徵房屋土地交 易所得稅範圍。
(二)系爭土地屬得申請核發農業用地作農業使用證明書（以下簡 稱農用證明書），以免課徵土地增值稅之農地，即應免納房
屋土地交易所得稅。
(三)依他案108 年11月12日被告北區國稅法二字第1080015449號 復查決定書（下稱他案復查決定）註銷補稅及罰鍰認定，須 土地可指定建築線，才是房地合一課稅標的。
(四)買進系爭土地時，原告已繳納一次土地增值稅，就同一筆之 系爭土地再付一次房地合一稅，有違重複課稅原則禁止原則 。
(五)承前所述，本件非房屋土地交易所得稅之課稅標的，本稅既 不存在，也免申報，自不應裁處罰鍰等語。並聲明：原處分 （即復查決定）、訴願決定均撤銷。
三、被告答辯略以：
(一)所得稅法第4 條之4 第1 項所稱「依法得核發建造執照之土 地」，係指該土地屬可供建築之地區，具有得依相關建築法 令規定核發建造執照之資格，故所謂「依法不能建築」，係 指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言，系爭土地 如相關條件具備，仍可核發建造執照，非客觀上絕對不能核 發建照，自非依法不能建築之土地。
(二)依農業發展條例第37條第1 項、第39條第1 項及土地稅法第 39條之2 規定「申請不課徵土地增值稅」，係指檢具農用證 明書向該管稅捐稽徵機關辦理，須檢具農用證明書經地方稅 稽徵機關認定符合得申請不課徵土地增值稅之要件為前提， 系爭土地於本案移轉時，並未申請農業用地不課徵土地增值 稅，亦未檢附農用證明書，自不符合免徵規定。(三)該另就南投縣○○鎮○○段00000 地號土地之核課處分而言 ，他案復查決定註銷原處分係因該地號土地經主管機關南投 縣政府核認不得申請興建農舍，尚難認屬所得稅法第4 條之 4 規定之課稅範圍，核與本件系爭土地為風景區農牧用地， 並非農業用地興建農舍辦法規定不得申請興建（集村）農舍 之土地，尚屬有別，原告所言，顯係誤解。
(四)本件屬課徵房屋土地交易所得稅範圍事證明確，已如前述， 原告未於該土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦 理房屋土地交易所得稅申報，雖非故意違反申報義務，仍難 卸其應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰等語。並聲 明：原告之訴駁回。
四、本件之爭點應為：
(一)被告認系爭土地係屬「依法得核發建造執照之土地」，且原 告於移轉系爭土地之際亦未曾「申請不課徵土地增值稅」， 從而補核原告房屋土地交易所得稅，是否適法？(二)被告以原告未依法辦理房地合一稅申報，依漏稅額51,800元 ，處以罰鍰計25,900 元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)本稅部分：
1.所得稅法第4 條之4 第1 項第2 款規定：「個人……自中華 民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法 得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列 情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 …… 規定課徵所得稅……二、交易之房屋、土地係於105 年1 月 1 日以後取得。」第4 條之5 第1 項第2 款及第2 項前段規 定：「（第1 項第2 款）前條交易之房屋、土地有下列情形 之一者，免納所得稅……二、符合農業發展條例第37條及第 38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地……（第2 項 ）前項第2 款至第4 款規定之土地、土地改良物，不適用第 14條之5 規定。」第14條之4 第1 項前段及第3 項第1 款第 1 目規定：「（第1 項）第4 條之4 規定之個人房屋、土地 交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交 價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費 用後之餘額為所得額。」「（第3 項第1 款）個人依前2 項 規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法 規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額 ，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之 個人：（一）持有房屋、土地之期間在1 年以內者，稅率為 45% 。」第14條之6 後段規定：「個人未提示因取得、改良 及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費 用。」可知，個人自105 年1 月1 日起，交易於105 年1 月 1 日以後所取得依法得核發建造執照之土地，應課徵所得稅 ，但如符合農業發展條例得申請不課徵土地增值稅之土地， 則得免納所得稅。
2.經查，原告於105 年4 月26日以拍賣原因登記取得系爭土地 ，得標買受價款131,888 元，嗣以260,000 元出售與訴外人 劉昆海，並於同年5 月25日完成所有權移轉登記，有臺灣臺 東地方法院不動產權利移轉證書（見本院卷第73頁）、土地 登記第一類謄本（見本院卷第72頁）、土地異動索引查詢（ 見原處分卷第13頁）、土地買賣合約在卷可稽（見原處分卷 第107 頁），均可信為真實。被告認為系爭土地交易所得核 屬所得稅法第4 條之4 規定之課徵範圍，且原告未能提示系 爭土地不課徵土地增值稅之證明文件，未符合同法第4 條之 5 第1 項第2 款免納所得稅規定，乃依系爭土地成交價格26 0,000 元，減除土地取得成本131,888 元及按成交價款5 ％ 計算相關費用13,000元（260,000 元×5 ％），核定課稅所 得額115,112 元（260,000 元-131,888元- 13,000元），並
以原告持有系爭土地期間在1 年以內，按適用稅率45％，核 定應納稅額51,800元，並就行為罰及漏稅罰擇一從重後，按 所漏稅額51,800元處0.5 倍之罰鍰計25,900元乙節，有財政 部北區國稅局違章案件罰鍰繳款書、個人房屋土地交易所得 稅未申報核定通知書、財政部北區國稅局裁處書（見原處分 卷第103-105 頁）附卷可參，上述事實應可認定，且經核於 法並無不合。
3.原告雖主張系爭土地狀況為不得核發建照，故不屬課徵房屋 土地交易所得稅範圍等語。惟查，內政部99年4 月28日台內 地字第0990071114號令略謂，「依法不能建築」係指法令規 定無明確期間禁止其作建築使用者而言（見原處分卷第130 頁）。亦即，依土地性質，在客觀上絕對不能核發建照，始 得謂「依法不能建築之土地」。由於一般可供建築之土地， 如欲獲核發建照，往往尚須符合相關土地使用、建築法令之 要件，如因此等法規要件不備未能獲核發建照，尚非土地本 身不能建築之故，因此所謂「依法不能建築」，應區別「土 地性質在客觀上絕對不能核發建照」，抑或「原可能供建築 ，只是其他法令要件不備」情形，否則浮濫擴大解釋依法不 能建築土地而得免徵所得稅，將增加人為操縱、逃避稅捐並 形成不公；最高行政法院102 年度判字第296 號判決意旨亦 認土地是否屬依法得核發建造執照之土地，係以系爭土地本 質來認定，而非以土地移轉當下之外觀狀態判斷之，否則易 生藉人為操作俾得規避稅賦，而採相同見解。上揭函令係解 釋法律意旨，符合法律制定之精神，復未增加法律所無之限 制，應可援用。
4.以本案而言，被告為查明系爭土地本質可否供建築之用而函 詢交通部中央氣象局、經濟部中央地質調查所、第二作戰區 指揮部，上開單位回覆意旨分述如下：
⑴交通部中央氣象局以107 年10月26日中象貳字第1070014436 號函回覆意旨略以：臺東縣成功鎮沙泥灣段土地，目前均非 屬氣象法之「禁止或限制建築地區」之範圍。（見原處分卷 第72頁）
⑵經濟部中央地質調查所以107 年10月26日經地企字第107000 42750 號函回覆意旨略以：並無任何禁止、限制開發之規定 。（見原處分卷第73頁）
⑶第二作戰區指揮部以107 年12月28日陸花防作字第10700067 78號函回覆意旨略以：系爭土地非屬公告之禁、限建管制範 圍，另非列屬要塞堡壘地帶法第3 條公告之「要塞堡壘地帶 區域」。（見原處分卷第74頁）
5.再者，系爭土地為農牧用地，屬非都市土地範圍，申請建築
農舍或農業生產設施，應符合「非都市土地容許管制使用規 則」第6 條之1 附表一、向目的事業主管機關個別依「農業 用地興建農舍辦法」或「申請農業用地做農業設施容許使用 審查辦法」申請許可。又依農業用地興建農舍辦法第2 條第 1 項第3 款規定：「申請興建農舍之該筆農業用地面積不得 小於0.25公頃（即2,500 平方公尺）。但參加興建集村農舍 及於離島地區興建農舍者，不在此限。」是以，系爭土地面 積雖未達興建農舍規定之2,500 平方公尺，惟非不能藉由擴 大持分、合併土地或參加興建集村農舍等方式克服而使之能 供建築，如僅因面積不足供建築即不課稅，豈非變相鼓勵土 地以化整為零方式為交易而避稅，故系爭土地核非客觀上無 法申請核發建造執照，本質仍屬依法得供建築之土地，為所 得稅法第4 條之4 規定之課徵範圍。原告此部分主張為不可 採。
6.另原告又主張系爭土地屬得申請核發農用證明書，以免課徵 土地增值稅之農地，應免納房屋土地交易所得稅等語。經查 ，所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款係規定「符合農業發展 條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土 地」交易之土地免納所得稅，解釋上如土地符合農業發展條 例規定而「得申請」不課徵土地增值稅，即可免納土地交易 所得稅，並不以實際提出申請已獲核發「土增稅不課徵證明 書」為必要。惟農業發展條例第37條及第38條之1 規定，係 規範作農業使用之農業用地移轉與自然人時，須取得農業主 管機關核發該土地作農業使用證明書，得申請不課徵土地增 值稅。而所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款既以「符合農業 發展條例第37條及第38條之1 規定」為要件，立法係配合農 業政策鼓勵農地作農業使用之減免為規定，該條解釋上自應 以實際供作農業使用，始得受鼓勵而予減免。關於是否「實 際供作農業使用」，事涉農業使用之定義與實際狀況之專業 判斷，依行政專業分工、機關間相互協力以提升效能之法理 ，自宜由主管農業事務之專責單位出具農用證明書以資證明 ，始能免納土地交易所得稅。準此，個人出售土地，仍應以 該土地出售時符合「作農業使用」規定，並檢具農用證明書 ，始能免納土地交易所得稅。
7.本院查，原告105 年5 月13日向臺東縣稅務局辦理系爭土地 之土地增值稅（土地現值）申報，係以一般買賣案件申報移 轉，並未申請農業用地不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證 明書，該稅務局乃以一般用地稅率核課土地增值稅，有臺東 縣稅務局106 年4 月11日東稅土字第1060104255號函（原處 分卷第38頁）、土地增值稅（土地現值）申報書及臺東縣稅
務局107 年10月25日東稅土字第1070113721號函（原處分卷 第69-70 頁）可稽。原告於辦理土地增值稅申報時，係以一 般買賣案件申報移轉，復未能於本件訴訟中補提出農用證明 書供本院審核，本院尚難認系爭土地屬得申請核發農用證明 書以免課徵土地增值稅之農地。原告未出具農用證明書，主 張系爭土地應免納房屋土地交易所得稅，核屬無據，尚難為 原告有利之認定。
8.至原告主張於105 年7 月14日出售持有期間亦未滿1 年之南 投縣○○鎮○○段00000 地號土地，原本被告核定應納稅額 7,815 元並處罰鍰20,000元。原告申請復查，經他案復查決 定註銷應納稅額及罰鍰，本案應比照辦理云云。然本院查， 觀諸卷附他案復查決定之內容（見原處分卷第291-295 頁） ，其之所以將應納稅額及罰鍰註銷，原因在於南投縣○○鎮 ○○段00000 地號土地為林業用地，依農業用地興建農舍辦 法第5 條第1 項第2 款規定，不得興建農舍，所以不屬所得 稅法第4 條之4 之課稅範圍。而本案之系爭土地為農牧用地 ，非屬林業用地，仍能藉由擴大持分、合併土地或參加興建 集村農舍等方式克服而使之能供建築，業經本院論述如上， 從而，他案復查決定與本案情節不同，自不能以他案復查決 定為原告有利之認定。
9.又原告主張土地增值稅於買進時已經繳了，再付一次「同一 筆土地」的房地合一稅，違反重複課稅禁止原則云云。本院 按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅 義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」及 同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉 時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」可知，以買 賣方式移轉土地，應由出賣人按其土地漲價總數額繳納土地 增值稅，因此，原告104 年10月拍賣取得系爭土地時，其土 地增值稅係由出賣人負擔，而非原告，故原告此部分之主張 仍屬乏據。
(二)罰鍰部分：
1.另按，所得稅法第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得 或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移 轉登記日之次日或第4 條之4 第2 項所定房屋使用權交易日 之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他 有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應 一併檢附繳納收據。」第108 條之2 第1 項及第3 項規定： 「（第1 項）個人違反第14條之5 規定，未依限辦理申報， 處3,000 元以上30,000元以下罰鍰。」「（第3 項）個人未 依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定
補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。」行政 罰法第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規 定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之 額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定：「第108 條 稅之2 第3 項個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所 得申報，除依法核定補徵應納稅稅額外，應按補徵稅額處3 倍以下之罰緩。一、漏稅額在新臺幣100,000 元以下者，處 所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」
2.原告係於105 年4 月26日以拍賣原因登記取得系爭土地，嗣 於同年5 月25日移轉登記出售予訴外人劉昆海，買賣價金26 0,000 元，其未依所得稅法第14條之5 規定，於系爭土地完 成所有權移轉登記日之次日起算30日內申報及繳納土地交易 所得稅，業如前述，應依所得稅法第108 條之2 第1 項及第 3 項之規定為處罰。又原告雖非故意違反申報義務，惟仍有 能注意而未注意之過失。因原告同時該當所得稅法第108 條 之2 第1 項及第3 項規定之處罰要件，被告即依行政罰法第 24條第1 項規定，按所得稅法第108 條之2 第1 項所定最高 罰鍰金額30,000元，與同條第3 項所定就漏稅額處最高3 倍 之罰鍰金額155,400 元（51,800元×3 倍）比較，擇定從重 按所得稅法第108 條之2 第3 項規定，並依倍數參考表規定 ，按所漏稅額51,800元處以0.5倍之罰鍰25,900元，係已考 量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。從而原告 主張本件非房地合一之課稅標的，本稅既不存在，也免申報 ，自不應裁處罰鍰云云，難認可取。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結 果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 1 月 20 日
書記官 吳文彤