高雄高等行政法院判決
107年度訴字第499號
109年11月11日辯論終結
原 告 陳建銘
訴訟代理人 張清富律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 謝錦華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年
10月30日台財法字第10713933700號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
被告代表人原為洪吉山，於訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，並經 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要︰
(一)訴外人華胤實業有限公司（下稱華胤公司）於民國100年5月 19日以新臺幣（下同）2,100萬元取得債務人黃鴻都以其共 有之高雄市永安區舊港口段11-1、31-2、31-4、32-2、3-10 ○0○00○0○00○0○0○0○0○0○0○00○號土地（下稱舊港口 段12筆土地）應有部分設定抵押權擔保之債權5,600萬元及 其利息、違約金後，於同年7月1日向臺灣高雄地方法院（下 稱高雄地院）聲請清償債務強制執行拍賣抵押物即上述舊港 口段11-1、31-2、31-4、32-2地號土地應有部分（下稱舊港 口段4筆土地），經華胤公司以其聲請強制執行之債權額抵 繳而承受取得舊港口段4筆土地應有部分。華胤公司在聲請 強制執行之前，即先於100年5月30日與原告簽訂買賣契約， 由原告以500萬元購買舊港口段4筆土地應有部分，及以2,52 0萬元購買以舊港口段3-10、3-11、3-50、8、8-1、9、9-2 、10地號土地（下稱舊港口段8筆土地）應有部分設定抵押 權擔保之剩餘債權；嗣華胤公司承受取得舊港口段4筆土地 應有部分後，於100年12月19日以買賣為原因移轉登記予原 告，原告再於103年6月5日以買賣為原因移轉登記予訴外人 陳英傑。
(二)原告取得上述債權後，向高雄地院聲請強制執行（101年度
司執字第30788號）拍賣抵押物即舊港口段3-50、8、8-1、9 、9-2、10地號土地應有部分（下稱舊港口段6筆土地），並 按拍賣價額7,972,000元聲明以債權抵繳而承受土地，於101 年9月5日辦竣舊港口段6筆土地所有權移轉登記（原告另於 102年8月16日將以舊港口段3-10、3-11地號2筆土地〈下稱 舊港口段2筆土地〉應有部分設定抵押權擔保之剩餘債權以 2,200萬元回售予華胤公司，華胤公司並於高雄地院102年度 司執字第117549號強制執行事件以債權額3,200萬元抵繳而 承受土地）。
(三)嗣被告查得原告於101年9月間已處分以舊港口段6筆土地設 定抵押權擔保之債權（下稱系爭債權）而有財產交易所得， 卻未於其101年度綜合所得稅結算申報書中列報，遂依查得 之資料，以舊港口段6筆土地承受金額797萬2,000元，減除 以舊港口段6筆土地公告現值占舊港口段8筆土地公告現值比 例計算之系爭債權取得成本為387萬4,067元（不良債權取得 成本25,200,000元×舊港口段6筆土地之公告土地現值7,262 ,400元/舊港口段8筆土地之公告土地現值47,240,400元）及 相關費用268,808元（土地增值稅248,793元+不動產估價費4 ,100元+規費5,415元+刊登報紙2,000元+執行費8,500元）後 ，以107年3月22日第0160002531號101年度綜合所得稅申報 核定通知書核定原告處分系爭債權之財產交易所得為382萬 9,125元（7,972,000元-3,874,067元-268,808元），歸併核 定原告101年度綜合所得總額為474萬1,156元，所得淨額為4 25萬9,381元，應補徵稅額90萬9,089元；並依所得稅法第11 0條第1項規定，以107年3月21日107年度財高國稅法違字第8 5107100108號裁處書按原告所漏稅額90萬7,840元處以0.5倍 之罰鍰45萬3,920元（以下合稱原處分）。(四)原告不服，申請復查，經被告107年6月20日財高國稅法二字 第1070107952號復查決定以原告向法院聲請強制執行並承受 取得系爭債權抵押物（即舊港口段6筆土地）前，已與訴外 人陳明佑及黃榮泰達成買賣該等抵押物之合意，並於101年9 月14辦竣所有權移轉登記，依財政部96年7月16日台財稅字 第09604520160號令（下稱96年7月16日令），應以原告與陳 明佑及黃榮泰等2人之買賣實際交易金額776萬元，重新計算 原告處分系爭債權之財產交易所得為361萬7,125元（收入7, 760,000元-債權成本3,874,067元-相關費用268,808元）， 原核定處分債權之財產交易所得382萬9,125元，應予追減21 萬2,000元；並重新計算原告漏稅額為84萬1,302元，應處罰 鍰42萬0,651元（841,302元×0.5倍）。原告仍表不服，提 起訴願，經遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告以2,520萬元向華胤公司一次性取得以抵押權擔保之不 良債權，其不良債權乃為一整體權利，無從割裂，自應待整 體債權處分完畢時始得認定盈虧或所得；於整體債權全部處 分完畢前，因尚未處分部分之收入、成本費用均不明，其總 收入、費用及成本亦均不明，自無從認定盈虧或所得。況整 體債權取得總成本為2,520萬元，原告出售舊港口段6筆土地 所得僅為776萬元，原告顯屬虧損而無所得可言。再者，原 告已於102年將以舊港口段2筆土地抵押擔保之剩餘債權以2, 200萬元回售予華胤公司，故已可以就處分整體債權計算盈 虧，被告若將課稅時點延至整體債權處分完結時並無不利， 且無漏徵稅捐之虞。但被告僅為課稅便利，逕將原告取得整 體債權之成本切割，並依推估方式核算取得成本，使原告10 1年因有所得而被課徵所得稅，有損原告權益，自有不當。 2、被告以擬制方式，依舊港口段6筆土地與舊港口段2筆土地之 公告現值比例計算舊港口段6筆土地之取得成本，並無任何 法令依據。況上開8筆土地座落位置、持分面積大小、利用 狀況及交易價格各有不同，依公告現值計算，亦難認與土地 實際使用情形及價值相符。原告於102年間以2,200萬元將以 舊港口段2筆土地設定抵押權擔保之債權回售予華胤公司， 而舊港口段6筆土地僅以776萬元出售，其處分金額占總成本 之27.75%，據此計算舊港口段6筆土地之取得成本應至少達 699萬元，遠高於被告所核定之成本387萬4,067元。另參財 政部93年9月23日台財稅字第09304549470號函釋，法院鑑價 亦得作為個別債權成本認定之基準，則依法院鑑價結果（舊 港口段6筆土地7,714,707元、舊港口段3-10、3-11地號2筆 土地23,772,210元），回推估算舊港口段6筆土地之取得本 比例應為24.5%，據此計算分攤之取得成本為617萬4,000元 ，亦遠高於被告核定之成本，足認被告依公告現值比例計算 之標準，顯有違誤。
3、原債務人黃鴻都設定抵押權擔保債權之舊港口段8筆土地均 只有其持分，基於分管協議，黃鴻都實際分管範圍為其中舊 港口段11-1、31-2地號2筆土地，此已經本院103年度訴更一 字第17號、105年度訴字第421號判決確定在案，亦即取得成 本絕大部分應分攤於此。至於舊港口段3-10、3-11地號2筆 土地雖持分及面積甚大，惟因由其他共有人占有使用，該等 毫無使用權利之舊港口段2筆土地與原告已處分並得占有使 用之舊港口段6筆土地，其價值自無從相提並論。被告以公 告現值推估核定舊港口段6筆土地取得成本僅約15%，亦顯與
常理不符。
4、因舊港口段11-1、31-2地號土地上尚有承租人黃博雄、鄭清 忠及薛景庭等3人（下稱黃博雄等3人）占有使用，原告為取 回土地，與黃博雄等3人協議給付補償費505萬0,896元，此 參原告與華胤公司買賣契約書第6條載明：「本件買賣標的 物土地現為原所有人出租予第三人占用中且經高雄地方法院 查封在案，甲方（華胤公司）應負責出面清理租約及處理取 得土地占有等事宜，但如因排除第三人之占有而衍生相關費 用支出則應由乙方（原告）全額負擔」等語，足證雙方約定 由華胤公司出面與占用人協調處理，惟為排除占用所支付相 關費用，仍應由原告支付並負終局責任。被告雖主張該505 萬0,896元乃為排除舊港口段4筆土地之費用，與本件舊港口 段8筆土地無關云云，惟舊港口段8筆土地應有部分實際分管 範圍即位於舊港口段4筆土地上，此已經本院103年度訴更一 字第17號、105年度訴字第421號判決認定在案，足認支付之 費用505萬0,896元，亦屬取得系爭土地所支付之費用。又由 華胤公司未曾將此等505萬0,896元支票價款列入公司總分類 帳，亦未據此向稅捐單位申報為費用支出，亦可得知上開補 償費支出與華胤公司無關。另華胤公司代理人陳春亮於高雄 地院檢察署101年他字第7216、7631號詐欺案件已證述：「 ……當時這個土地有預備要賣給陳建銘，所以我們有跟陳建 銘說這筆5百多萬解約的費用視同搬遷費用，之後如果101年 8月15日土地有順利交付給陳建銘，他才會付這筆費用，先 前是華胤公司股東洪二中先代墊」等語，更足認上開補償費 縱先由華胤公司代墊支付，仍應由原告負最終支付之責。況 洪二中與本件交易及承租人均毫無關係，乃原告透過陳春亮 引介借款，並由洪二中開票用以給付補償金，陳春亮就過程 知之甚詳可為證明。另原告所有之臺北富邦銀行（下稱富邦 銀行）000000000000號帳戶，分別於100年8月15日轉支100 萬元、同年8月30日及9月20日轉支各200萬元至洪二中之兆 豐銀行甲存帳戶，亦有原告存摺及交易明細影本可稽。被告 以補償費支票發票人非原告而未予扣除此費用，自屬違法。 5、原告並非買賣債權等資產管理之專業，亦不具法律、稅務專 門知識，原告縱有出售舊港口段6筆土地得款776萬元，究與 取得成本2,520萬元顯有差距，於101年度尚屬明確虧損下， 依一般通念，難認原告故意不申報而有處罰鍰之必要。況被 告逕將原告取得整體債權之成本切割，並依推估方式核算取 得成本，並無法律明文依據；且其計算基礎牽涉甚廣且複雜 ，要原告依此為估算而申報所得亦無期待可能，被告逕依其 計算結果處以罰鍰，自屬未合。
(二)聲明：訴願決定及原處分（即原核定處分、原裁罰處分及復 查決定）關於不利原告之部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告於100年間以2,520萬元之代價，自華胤公司受讓債權及 從屬抵押權（抵押物為舊港口段8筆土地），嗣向高雄地院 聲請強制執行舊港口段6筆土地，以拍賣最低價額聲明承受 ，並辦竣土地所有權移轉登記，是原告購入之系爭債權，已 藉由強制執行程序，以債權抵繳取得拍賣抵押物，其因處分 債權獲有實質經濟利益，與轉售債權予他人取得價金者，並 無不同，依所得稅法第14條第1項規定，自應計算財產交易 所得，原告主張應待整體債權及從屬抵押權之土地全部處分 完畢始得認定財產所得，並不可採。
2、一般人購入附抵押物之債權，應非驥望收回債權，而係認為 抵押物之價值高於購入債權之成本，故債權買賣金額之定價 因素，多以購入抵押物預估可能回收之金額及所需時間成本 為估價基礎。舊港口段8筆土地之公告現值皆為每平方公尺 1,200元，故不論以抵押土地之面積或公告現值來分攤債權 取得成本，其結果並無二致。又原告於101年度處分舊港口 段6筆土地時，並無從預知剩餘債權嗣後處分情形及市場交 易價值。從而，被告以購入債權時之抵押物現值（土地公告 現值）比例計算分批處分債權之成本，應屬合理。 3、原告買賣以舊港口段8筆土地設定抵押權擔保之債權，所得 總計429萬1,192元【收入（7,760,000元＋22,000,000元）- 取得成本25,200,000元-相關費用268,808元】。被告依原告 取得債權時舊港口段6筆土地公告現值所占比例分攤成本， 101年度出售舊港口段6筆土地之取得成本為387萬4,067元（ 總成本25,200,000元×舊港口段6筆土地公告現值7,262,400 元÷舊港口段8筆土地公告現值47,240,400元），101年度已 實現財產交所得為361萬7,125元（收入7,760,000元-成本3, 874,067元-相關費用268,808元）；102年出售剩餘舊港口段 2筆土地之取得成本為2,132萬5,933元（總成本25,200,000 元×舊港口段2筆土地公告現值39,978,000元/舊港口段8筆 土地公告現值47,240,400元），102年度已實現財產交所得 為67萬4,067元（收入22,000,000元-成本21,325,933元）， 101及102年度已實現之財產交易所得合計429萬1,192元（3 ,617,125元＋674,067元），即原告之總所得不變。一般而 言，同額所得拆分2年度核課應較集中於1年度核課為有利， 原告主張應依舊港口段8筆土地經法院執行拍賣之結果計算 分攤一節，核難採據。再者，原告於102年度以2,200萬元回
售剩餘債權予華胤公司後，華胤公司隨即申請強制執行拍賣 舊港口段2筆土地，因無人應買，以拍定價額3,200萬元聲請 自行承受，並以債權抵繳取得土地所有權，觀諸渠間之交易 （價額及回售）實有違一般商業交易獲利情形。 4、由原告與華胤公司100年5月30日之簽訂買賣契約書第5條、 第6條及原告於101年9月11日以黃博雄等3人涉犯竊占罪向高 雄地院檢察署提出之刑事告訴狀可知，縱原告有給付占有人 補償費505萬0,896元，亦屬原告為排除舊港口段4筆土地占 有所支付之價金，應歸屬土地取得成本，與本件處分系爭債 權利益無涉。另黃博雄等3人取得補償費之9張支票，其發票 人均為洪二中，此有兆豐國際商業銀行楠梓分行107年1月29 日(107)兆楠存字第18號函暨9張支票等資料可證，尚難據以 證明原告有支付補償費之事實。至於原告提示之臺北富邦銀 行岡山分行帳戶，僅可說明該帳戶有3筆轉支金額，無從證 明係存入洪二中銀行帳戶或為洪二中所收取；況該轉支金額 亦與黃博雄等3人收取之補償費不符。況縱然原告有交付洪 二中上開3筆轉支金額，亦無從證明係支付給黃博雄等3人之 補償費。原告主張補償費505萬0,896元，應計入成本費用一 節，亦難採據。
5、綜合所得稅採自行申報制，人民對於依法應申報課稅之所得 額及有關減免、扣除之事實，負有自行誠實申報之法定義務 ；又債權及其從屬抵押權之買賣係私經濟活動，稅捐稽徵機 關不易發現或查得，該等所得容易逃漏隱匿，常需花費較長 時間、人力資源才能查獲，其漏報之可責性及情節均較一般 漏報案件為大。原告最遲於102年間即可得知買賣債權之財 產交易所得，然原告101及102年度綜合所得稅均未列報處分 債權之財產交易所得；且經被告函請原告提供相關成本及費 用等證明文件供核、檢送101年度綜合所得稅核定課稅資料 請原告查對更正、輔導原告先行繳納稅款以適用較輕裁罰倍 數，原告仍未為之，顯有故意不申報之情，原告漏報財產交 易所得違章事證明確，被告依所得稅法第110條第1項、納稅 者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項、第3項規定，並 參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額倍 數參考表）裁處所漏稅額0.5倍罰鍰計42萬0,651元，業已考 量原告違章情節所為適切裁罰，適法有據。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告101年度處分系爭債權，被告依舊港口段6筆土地公告現 值占舊港口段8筆土地公告現值比例計算取得成本為387萬4, 067元，核定原告處分系爭債權之財產交易所得為361萬7,12
5元，歸併核課原告101年度綜合所得稅，有無違誤？(二)原告主張應扣除給付予黃博雄等3人補償費505萬0,896元之 成本，有無理由？
(三)原告漏報其處分系爭債權之財產交易所得，有無故意或過失 ？被告按原告所漏稅額84萬1,302元處0.5倍罰鍰42萬0,651 元，是否適法？
五、本院的判斷：
(一)爭訟概要欄所述事實，已經兩造分別陳述在卷，並有100年5 月19日債權買賣契約書（本院卷第183-186頁）、100年5月3 0日買賣契約書（本院卷第187-190頁）、102年8月16日債權 讓與契約（原處分卷1第644-646頁）、高雄地院101年度司 執字第30788號強制執行金額計算書分配表（原處分卷1第74 0頁）、102年度司執字第117549號強制執行金額計算書分配 表（原處分卷1第642頁）、101年5月12日舊港口段6筆土地 預定買賣契約書（原處分卷2第806頁）、舊港口段4筆土地 異動索引單（本院卷327-330頁）、舊港口段12筆土地異動 索引查詢資料（原處分卷1第361-570頁）、101年9月6日不 動產買賣成交案件實際資訊申報書（原處分卷2第836-839頁 ）、黃榮泰及陳明佑之說明書及101年5月12日預定買賣契約 書（原處分卷1第644-646頁）、原告101年度綜合所得稅結 算申報書（原處分卷1第674-676頁）、原處分（原處分卷1 第684-686頁）、被告107年6月20日財高國稅法二字第10701 07952號復查決定書（原處分卷2第872-885頁）、財政部107 年10月30日台財法字第10713933700號訴願決定書（本院卷 第33-43頁）可查。
(二)原告101年度處分系爭債權，被告依舊港口段6筆土地公告現 值占舊港口段8筆土地公告現值比例計算取得成本為387萬4, 067元，核定原告處分系爭債權之財產交易所得為361萬7,12 5元，歸併核課原告101年度綜合所得稅，並無違誤： 1、應適用的法令：
(1)所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人 ，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得 稅。」同法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易 損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而 持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」同 法第14條第1項第7類第1款：「個人之綜合所得總額，以其 全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得 ：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為 出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本， 及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額
為所得額。」
(2)財政部96年7月16日令：「個人向資產管理公司或金融機構 購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承 受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理 公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人 之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之 債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法 院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分 債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成 交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財 產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以 取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣 或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買 賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完 成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價 格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之 所得課稅。……。」上開令釋係主管機關財政部針對個人以 購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為如何課稅之 釋示，乃在闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規 定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，被告辦理相 關案件自得予以援用。
2、經查，原告於100年5月30日以2,520萬元之代價，向與訴外 人華胤公司買受取得債務人黃鴻都之債權及舊港口段8筆土 地之從屬抵押權，嗣向高雄地院聲請強制執行拍賣債務人黃 鴻都提供擔保債權之舊港口段6筆土地，由原告按拍賣價額7 ,97萬2,000元聲明以債權抵繳而承受舊港口段6筆土地，並 於101年9月5日辦竣舊港口段6筆土地所有權移轉登記，此有 前述100年5月30日買賣契約書、高雄地院101年度司執字第3 0788號強制執行金額計算書分配表、舊港口段6筆土地異動 索引查詢資料可稽。按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣 之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於 出賣人之地位。故債權人經法院依強制執行法強制拍賣債務 人之擔保財產以實現其債權者，其債權在受償範圍內即歸於 絕對消滅，而發生交易債權換取所得之效果，核屬前述所得 稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得無疑 ，則依同法第2條第1條規定，應予課徵綜合所得稅。是原告 向訴外人華胤公司購入之債權，藉由強制執行程序，以債權 抵繳取得拍賣抵押物，已因處分債權而獲有實質經濟利益， 亦即實現收益，此與轉售債權予他人取得價金者，並無不同 ，自應計算財產交易所得，並負擔綜合所得稅。次查，原告
向法院聲請強制執行並承受取得抵押物（即舊港口段6筆土 地）前，已於101年5月12日與訴外人陳明佑及黃榮泰等2人 達成以776萬元買賣該等抵押物之合意，此亦有前述101年9 月6日不動產買賣成交案件實際資訊申報書、黃榮泰及陳明 佑之說明書及101年5月12日預定買賣契約書可稽。從而，被 告以原告於100年間受讓之債權（附舊港口段8筆土地抵押物 ），於101年度處分系爭債權（附舊港口段6筆土地抵押物） ，而認已處分及未處分債權（即附舊港口段2筆土地抵押物 ）均有各自成本，乃以原告購入債權時之抵押土地公告現值 （舊港口段8筆土地100年度每平方公尺均為1,200元、101年 度每平方公尺均為1,300元，詳見原處分卷第582-600頁）比 例作為計算分批處分債權成本之分攤基礎，計算101年度已 處分、未處分之債權成本及處分債權利益，並依財政部96年 7月16日令釋，以原告與陳明佑等2人之買賣實際交易金額7, 76萬元，減除以舊港口段6筆土地公告現值占舊港口段8筆土 地公告現值比例計算之系爭債權取得成本為387萬4,067元（ 不良債權取得成本25,200,000元×舊港口段6筆土地之公告 土地現值7,262,400元/舊港口段8筆土地之公告土地現值47, 240,400元）及相關費用為268,808元（土地增值稅248,793 元+不動產估價費4,100元+規費5,415元+刊登報紙2,000元+ 執行費8,500元）後，計算原告處分系爭債權利益及其抵押 物之財產交易所得為361萬7,125元（收入7,760,000元-成本 3,874,067元-相關費用268,808元），並據此核定應納稅額 ，依前述所得稅法第2條第1項、第9條、第14條第1項第7類 第1款之規定及財政部96年7月16日令意旨，於法自屬有據。 3、原告雖主張以其102年間以2,200萬元將以舊港口段2筆土地 設定抵押權擔保之債權回售予華胤公司，及其出售舊港口段 6筆土地776萬元之比例計算，計算舊港口段6筆土地之取得 成本應至少達699萬元；另依法院鑑價結果（舊港口段6筆土 地7,714,707元、舊港口段2筆土地23,772,210元），回推估 算舊港口段6筆土地之取得成本比例應為24.5%，據此計算分 攤取得成本為617萬4,000元，足認被告依公告現值比例計算 成本為387萬4,067元，顯有違誤云云。惟原告於100年間買 受取得之不良債權（附舊港口段8筆土地抵押物），於101年 度僅處分部分（附舊港口段6筆土地抵押物），剩餘債權（ 附舊港口段2筆土地抵押物）則於102年間以2,200萬元回售 華胤公司，因原告102年度有財產交易、營利、薪資、利息 等所得76萬5,693元，未依規定辦理綜合所得稅結算申報， 經被告依法核定應補稅額1萬4,705元，原告就財產交易所得 67萬4,067元部分不服，申請復查，經被告復查決定以原告
買賣實際交易金額2,200萬元，減除以舊港口段筆土地公告 現值占舊港口段8筆土地公告現值比例計算之系爭債權取得 成本為2,132萬5,933元（不良債權取得成本25,200,000元× 舊港口段2筆土地之公告土地現值39,978,000元/舊港口段8 筆土地之公告土地現值47,240,400元）後，計算原告處分該 債權之財產交易所得為67萬4,067元（收入22,000,000元-成 本21,325,933元），並無不合，而認原告申請復查為無理由 ，因原告未提訴願而確定（詳見原處分卷2第786-788頁、本 院卷第322頁）。則本件被告按原告取得不良債權時舊港口 段8筆土地公告土地現值之比例分攤成本，核算處分剩餘債 權及處分系爭債權之財產交易所得67萬4,067元（22,000,00 0元-成本21,325,933元）及361萬7,125元（7,760,000元-成 本3,874,067元-相關費用268,808元），尚屬有據。況本件 有關本稅計算之稅基量化爭議部分，並非有收入、成本或費 用等不明確問題，而需以「推計課稅」之手段來認定課稅所 得額之稅基金額，僅係取得成本應如何分配之問題，亦不影 響原告處分整體債權總所得之計算。原告購入之債權包含8 筆土地抵押權，且係一次購入，成本金額單一，並未區分各 個不同地號抵押權取得成本，則原告既未就個別地號抵押權 依其個人主觀、市場榮枯及其他外在經濟因素為個別交易價 格考量，則其成本之分攤自無從主張應以考量上揭因素後之 價額為分攤標準。而所謂「土地公告現值」，乃直轄市及縣 市地政主管機關就轄區內土地，分別區段、地目、地價等級 ，經常調查地價動態及市場行情，經地價評議委員會評定後 ，每年所公告土地現值表上之土地價值，而此土地現值主要 是供申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移 轉現值及補償徵收土地地價之依據，乃具有客觀性之評價標 準。則於原告既未議定個別地號抵押權實際交易價格，亦未 就整體債權取得公正第三人針對個別地號抵押權出具之評定 價值下，被告依客觀評定之「土地公告現值」為依據，計算 原告處分系爭債權之取得成本，難謂無據。再者，若依原告 主張之成本分攤方式，計算處分該剩餘債權及處分系爭債權 財產交易所得分別為297萬4,000元（22,000,000元-成本19, 026,000元）及131萬7,192元（7,760,000元-成本6,174,000 元-相關費用268,808元），惟該剩餘債權既係於102年間回 售華胤公司，該回售之不良債權處分利得及投資報酬，顯有 違一般商業交易獲利情形，是以，原告前述主張，尚難為其 有利之認定。
4、另個人綜合所得稅係以收付實現為原則且採年度所得結算申 報制（司法院釋字第377號解釋針對個人所得稅之課徵，於
在所得歸屬年度之認定上，已採取收付實現制作為核課基準 ，藉以區分營利事業所得採取權責發生制之核課），且稅捐 稽徵法對於稅捐之核課期間設有限制規定，若未於法定期間 內核課，將損及國庫稅收，於公益有重大危害，稽徵機關無 可能任令等候納稅義務人自行認定交易行為均已完成，再行 核課之理。本件原告處分系爭債權既於101年度已實現，故 應併入101年度綜合所得稅核課，無待原告就其餘債權及舊 港口段2筆土地從屬抵押權均處分完畢後再行核課之理。是 原告主張應於整體債權及附屬抵押權均處分完畢再行核課云 云，並不可採。
(三)原告主張應扣除給付予黃博雄等3人補償費505萬0,896元之 成本，並無理由：
查依前述卷附之原告與華胤公司於100年5月30日簽訂買賣契 約書，其內容略以：「第一條：甲方（即華胤公司）願將後 列標示土地及不良債權…出賣與乙方（即原告），而乙方願 意依本契約付價承買之。第二條：土地標示：……舊港口 段11-01地號土地…………舊港口段31-02地號土地…… ……舊港口段31-04地號土地…………舊港口段32-02地號 土地……。第三條：債權擔保（抵押權）土地標示：…… 舊港口段03-10地號土地…………舊港口段03-11地號土地 …………舊港口段03-50地號土地…………舊港口段08 -00地號土地…………舊港口段08-01地號土地………… 舊港口段09-00地號土地…………舊港口段09-02地號土地 …………舊港口段10-00地號土地……。第四條：本件土 地買賣價金為伍佰萬元整，不良債權買賣價金為貳仟伍佰貳 拾萬元…。第五條：付款期限及移交方式：……甲方辦理 舊港口段11-01地號等四筆土地所有權移轉登記及以同段03- 10地號等八筆土地為擔保之抵押權移轉登記予乙方名下一個 月內，乙方應再給付壹仟萬元整予甲方。待甲方排除承租 權及第三人占用情形交付乙方接管後，由乙方付清尾款壹仟 參佰萬元。第六條：本件買賣標的物土地現為原所有權人出 租予第三人占用中且經高雄地方法院查封，甲方應負責出面 排除租約及處理取得土地占有等事宜，但如因排除第三人之 占有而衍生相關費用支出則應由乙方全額負擔。有關不良債 權之擔保物即第三條所載土地部分，應由乙方逕行向執行法 院行使抵押權……。」準此可知，縱原告有給付占有人黃博 雄等3人補償費505萬0,896元，亦屬原告為排除案外舊港口 段4筆土地之占有所支付之價金，應歸屬舊港口段4筆土地取 得成本，與本件原告處分系爭債權利益無涉。是原告主張其 處分系爭債權之財產交易所得，應扣除給付予黃博雄等3人
補償費505萬0,896元之成本一節，亦不可採。(四)原告漏報其處分系爭債權之財產交易所得，應有過失，被告 按原告所漏稅額84萬1,302元處0.5倍罰鍰42萬0,651元，並 無不合：
1、應適用的法規：
(1)行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於 每年月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總 額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行 繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 」
(2)納稅者權利保護法第16條規定：「納稅者違反稅法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法 規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰 。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為 應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益， 並得考量納稅者之資力。」
(3)裁罰金額倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」 部分：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額2倍以下之罰鍰。……短漏報屬前2點以外之所得， 且非屬第4點情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」 2、原告雖主張本件因計算債權處分損益之方式不同所致，並無 漏報系爭財產交易所得之過失，不應受罰云云。惟按納稅義 務人對於其收付實現之所得，有自行按時及正確申報綜合所 得稅之義務，且對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法 之強行規定，若對申報事項有疑義時，除參照相關法令規定 辦理外，亦可向相關專業機構及稽徵機關查詢釋疑。原告至 遲於102年已將其購買之不良債權處分完畢，然於101及102 年度綜合所得稅結算申報均未列報處分不良債權之財產交易 所得，已如前述，而原告對於該財產交易所得之性質、應否 申報，應注意法律之適用及解釋，且能注意向相關專業機構 及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報，其 竟不注意而短漏報該財產交易所得，自係有過失，不得主張 免罰。被告參考前揭裁罰金額倍數參考表關於所得稅法第11 0條第1項部分按所漏稅額84萬1,302元處以0.5倍之罰鍰計42 萬0,651元（841,302元×0.5倍），業已考量原告違章程度 ，並審酌各項因素，亦與行政罰法第18條第1項之規定相符
，洵屬適法。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料與原告聲請傳喚證人陳春亮到庭作證等經本院斟酌後，核 與判決結果不生影響，無逐一論述及傳喚的必要，併此說明 。
七、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 109 年 12 月 2 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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