臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第5號
109年11月3日辯論終結
原 告 蔡佩育
訴訟代理人 蔡嘉恩律師
被 告 財政部關務署臺北關
代 表 人 陳長庚
訴訟代理人 鄭心怡
傅鈺嵐
上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國108 年11月
13日台財法字第10813934160 號訴願決定（案號：00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
本件原告起訴時，被告代表人原為陳依財，後來於民國109 年3 月10日起變更為陳長庚繼任，並由被告新任代表人具狀 聲明承受訴訟( 見本院卷第9 頁) ，應予准許。貳、事實概要：
原告於108年5月17日自日本搭乘長榮航空第BR-179次班機入 境，因攜帶Marlboro iQOS加熱式菸草柱5條（1條200支，合 計1,000 支，下稱系爭貨物），主動至紅線（應申報）檯申 報，經被告口頭告知原告須有輸入許可證明文件，始可攜帶 系爭貨物入境，並輔導原告將菸品寄存於機場之保稅倉庫， 待辦理退運手續或於出境時提領出境。嗣原告於108 年5 月 27日函請被告機關發還查扣貨品，經被告機關以108 年8 月 12日北普稽字第1081033508號函復略以：系爭貨物未經海關 查扣，原告得辦理退運手續或於出境時提領出境等語。原告 不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂向臺北高等行政法院提 起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院108 年度訴字第1906號 裁定移送本院管轄。
參、原告起訴主張及聲明：
一、主張要旨：
（一）原告為入境旅客，於隨身行李物品中攜帶系爭貨物入境， 應適用貨品輸入管理辦法第9 條第1 項但書第1 款以及入 境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法規範之，係屬得免證輸 入，而非直接適用「463 」貨品輸入規定。
（二）訴願決定機關一方面於訴願決定書第3 至4 頁承認系爭貨
物即加熱式菸草柱屬於「菸品」，另一方面又於訴願決定 書第5 頁稱系爭貨物不合於菸酒管理法第3 條對於菸及菸 絲之定義，該訴願決定書顯有理由矛盾之虞。
（三）訴願決定機關主張系爭貨物無法直接歸類為「入境旅客攜 帶行李物品報驗稅放辦法」（下稱報驗稅放辦法）第11條 所規定之捲菸、雪茄及菸絲之分類，自無該條自用行李免 稅數量之適用云云，惟前開決定書中並未說明為何系爭貨 物無法歸類為報驗稅放辦法第11條規定之捲菸、雪茄及菸 絲，僅援引財政部國庫署（下稱國庫署）之函釋內容逕予 推論「系案貨物非屬合於限量免辦同意文件之菸類品項」 ，顯有理由不備之虞。
（四）訴願決定機關亦漏未說明為何系爭貨物無法適用報驗稅放 辦法第14條之規定予以免證、稅放，顯有理由不備，且訴 願決定機關既已於訴願決定書第6 頁中認定承認系爭貨物 屬於可課稅之菸品，則復又認定被告將系爭貨物辦理寄存 並無違法之處，顯有理由矛盾之虞。
（五）原告於108 年5 月27日向被告申請發還其所查扣之系爭貨 物，被告即於108 年8 月12日以原處分認定系爭貨物屬於 旅客不得攜入之物品，命原告須辦理退運云云，並未依行 政程序法第39條給予原告陳述意見之機會，並未對客觀事 實有詳盡之調查，顯有程序上之瑕疵。
（六）依照關稅法第15條規定：「下列物品，不得進口：一、偽 造或變造之貨幣、有價證券及印製偽幣印模。二、侵害專 利權、商標權及著作權之物品。三、法律規定不得進口或 禁止輸入之物品。」，由此可見，海關認定不得進口之貨 物應限於已有「法律」明文規定不得進口或禁止輸入之商 品。惟無論是立法院或是財政部、衛福部，目前均未針對 系爭加熱式菸草商品制定相關專法予以管制。現行菸酒管 理法及菸害防制法均無禁止加熱式菸品輸入之規定，由此 可見，系爭貨物並非依法不得進口之貨物。
（七）系爭貨物屬於依法管制輸入之貨物，此有被告已核定系爭 加熱式菸草柱之稅則號別為第2403.99.90號「其他加工菸 葉及菸葉代用製品」，輸入規定為463 可稽。既然入境旅 客就所攜帶之自用菸品只要符合經濟部依照有關貿易法規 管制物品輸入之規範，以及財政部依照有關關稅法規管制 旅客攜帶行李物品之規範，在不符合菸酒管理法第6 條所 規定之「私菸」或是菸酒管理法第7 條所規定之「劣菸」 情況下，被告即應依規定予以通關放行或查驗稅放，並無 予以寄存扣留之法律依據。被告依照入境旅客攜帶行李物 品報驗稅放辦法第10條之程序要求原告寄存菸品，其適用
法律顯有違誤。
（八）系爭貨物為iQOS捲菸，其外型亦同於市售香菸，可以計算 數量；且系爭貨物之構造跟市售香菸一樣，亦是以菸葉切 絲，由被告所提供之「手提行李提取聯G000000 號」（承 辦人員手寫記載本件重量：1.2 公斤），顯示被告顯然可 以針對系爭貨物進行數量或是重量之計算，原告所持系爭 貨物無論於數量上或者是重量上均與市售香菸無異，並無 入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第10條所明列之「難 於當場辦理驗放手續者」之情形。
（九）加熱菸之管制措施已變成兩個主管機關衛生福利部（下稱 衛福部）與財政部間互踢皮球的問題，本件應是由財政部 與衛福部間相互協調，以完成政策目標，惟在無法可管時 ，尚不能由原告承擔立法缺漏之不利益。
（十）綜上所述，原處分認定系爭貨物即加熱式菸草柱非屬菸品 ，拒絕原告攜帶入境，已違反依法行政、法律保留原則、 信賴保護原則、平等原則，其援引政府一體原則，對於人 民之財產權給予不當之限制，已戕害人民之財產權，應屬 違法。
（十一）另聲請告知國庫署及衛福部國民健康署（下稱國健署） 參加本件訴訟，用以釐清系爭貨物之菸品屬性。二、聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
肆、被告答辯及聲明：
一、答辯要旨：
（一）系爭貨物非屬合於限量免辦同意文件之菸類品項，仍須具 備輸入許可證，始得辦理通關：
針對入境旅客攜帶物品之規範，因考量通關迅速、影響公 益輕微及便利入境旅客等因素，入境旅客攜帶行李物品合 於「入境旅客攜帶自用農畜水產品、菸酒、大陸地區物品 、自用藥物、環境及動物用藥限量表」（下稱限量表）， 及報驗稅放辦法第11條第2 項規定之限額者，即得免稅、 免辦輸入許可證放行。準此，入境旅客攜帶菸品，如符合 限量表所規定捲菸5 條（1000支）、菸絲5 磅或雪茄125 支，於此限量範圍內得免辦輸入許可證。又限量表規範得 限量免證之菸品限為「捲菸、菸絲或雪茄」，系爭貨物非 屬合於上揭限量免辦同意文件之菸類品項，仍須具備輸入 許可證，始得辦理通關。
（二）系爭貨物為應稅物品，被告將其歸列稅則號別第2403.99. 90號，輸入規定為463 ，於法有據：
系爭貨物屬電熱式菸品主要由電熱式菸草、加熱器及充電 器三部分組成，依107 （2018）年世界關務組織（WorldC
ustoms Organization , WCO ）國際商品統一分類制度委 員會（Harmonized System Committee , HSC ）會議決議 ，iQOS菸係含菸草及丙二醇等成分之產品，歸列國際商品 統一分類代碼2403.99 號「其他加工菸葉及菸葉代用製品 」，非屬國際統一分類代碼第2402.20 號「含菸葉之紙菸 」。被告爰依上揭規定及決議將案貨歸列稅則號別第2403 .99.90號「其他加工菸葉及菸代用製品」，核屬有據。（三）依主管機關之函釋，系爭貨物現屬未開放進口之物品，不 得進入國內：
系爭貨物為電熱式菸品，依財政部國庫署107 年2 月7 日 台庫酒字第10703613120 號函略以，電熱式菸草產品為新 興產品，屬性定位未確定前，仍屬未開放進口物品，尚不 宜依菸酒管理法裁處。衛生福利部國民健康署107 年3 月 21日國健教字第1079901969號函亦說明電熱式菸草產品， 非電子菸。財政部國庫署109 年9 月21日台庫酒字第1090 3729030 號函說明基於國際間作法迥異及尊重中央衛生主 管機關之決定所作考量，認電熱式菸草產品屬未開放進口 物品，並表示為因應管理需要，衛生福利部已將新興菸品 定於菸害防制法修正草案中，待修法完成，配合辦理。是 以，現階段修法尚未完成，依現行規範系爭貨物屬性並未 確定，因非屬「捲菸、菸絲或雪茄」而無限量表之適用， 非屬合於限量免辦同意文件之菸類品項，且因仍未開放進 口，無論菸酒進口業者或旅客均無法輸入是類電熱式菸品 ，原告訴稱對於菸酒進口業者與一般旅客造成差別待遇、 違反平等原則等語，實屬誤解。
（四）本件於系爭貨物屬性未確定前，被告一再重申基於邊境管 制立場，對於新興物品是否得為進口，因恐對公益有危害 之虞或公共衛生之考量，均須詢問主管機關（如：毒品、 農藥、藥品等），待主管機關之回復始辦理通關或退運， 並非僅針對電熱式菸品而為，尤其本件並未違反海關緝私 條例或關稅法規定，被告係代主管機關於邊境管理上先為 風險之控管，嗣若經主管機關許可，自得依法通關放行。 原告入境時，被告無法確定系爭貨物是否符合輸入規定得 免證放行，自須詢問主管機關，而難於當場驗放，且依財 政部國庫署107 年2 月7 日台庫酒字第10703613120 號函 說明，案貨屬性尚未確定前仍屬未開放進口物品，尚不宜 依菸酒管理法裁處，主管機關尚難判斷系爭菸品是否為菸 酒管理法所規範，被告基於上述管制目的認系爭貨物未經 許可，爰依報驗稅放辦法第10條第1 項規定，以系爭貨物 難於當場驗放，輔導原告就系爭物品辦理寄存於國際航空
站管制區內供旅客寄存行李之保稅倉庫，待嗣後取得許可 證完稅提領或辦理出倉退運，於法有據。
二、聲明：駁回原告之訴。
伍、本件原告主張：系爭貨物即Marlboro iQOS 加熱式菸草柱， 係屬於菸酒管理法第3 條規定之菸品及同法施行細則第2 條 規定之捲菸或菸絲，且原告攜帶系爭貨物入境係供自用且未 逾一定數量，符合報驗稅放辦法第4 、11、14條等規定，自 得免稅、免辦輸入許可證即可入境放行，被告以原處分拒絕 原告攜帶系爭貨物入境已屬違法等語。惟被告則以：系爭貨 物係屬應稅物品，且須經許可或核准始可輸入進口等語置辯 。是本件之爭點應為：一、系爭貨物是否屬於免稅之物品？ 二、系爭貨物是否屬於免辦輸入許可證或免檢附同意文件之 物品？
陸、本院之判斷：
一、按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所 為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方 行政行為。」「行政處分除法規另有要式之規定者，得以書 面、言詞或其他方式為之。」行政程序法第92條第1 項、第 95條第1 項分別定有明文。經查，本件原告於108 年5 月17 日自日本搭乘長榮航空第BR-179次班機入境，因攜帶系爭貨 物，主動至紅線（應申報）檯申報，經被告口頭告知原告須 有輸入許可證明文件，始可攜帶系爭貨物入境，並輔導原告 將菸品寄存於機場之保稅倉庫，待辦理退運手續或於出境時 提領出境之事實，為兩造所不爭，堪信為真實。是被告上揭 108 年5 月17日口頭否准原告攜帶系爭貨物入境之申請，應 認已符合上揭行政處分之定義要件，且係屬於被告行政機關 以言語方式所為之行政處分，係屬於本件原告所欲訴請撤銷 之行政處分，應認即係本件之原處分；又被告以108 年8 月 12日北普稽字第1081033508號函復略以：系爭貨物未經海關 查扣，原告得辦理退運手續或於出境時提領出境等語（見原 處分卷1 之附件3 ），則應認係補充說明原處分之理由，亦 應認同屬構成原處分之一部分，係屬於原處分之範圍，先予 敘明。
二、系爭貨物非屬於免稅之物品：
（一）按菸酒管理法第2 條規定：「本法所稱主管機關，在中央 為財政部；在直轄巿為直轄巿政府；在縣（市）為縣（市 ）政府。」、第3 條規定：「本法所稱菸，指全部或部分 以菸草或其代用品作為原料，製成可供吸用、嚼用、含用 、聞用或以其他方式使用之製品。前項所稱菸草，指得自 茄科菸草屬中，含菸鹼之菸葉、菸株、菸苗、菸種子、菸
骨、菸砂等或其加工品，尚未達可供吸用、嚼用、含用、 聞用或以其他方式使用者。」同法施行細則第2 條第1 項 第1 、2 款規定：「本法第三條第一項所稱菸，分類如下 ：一、紙（捲）菸：指將菸草切絲調理後，以捲菸紙捲製 ，加接或不加接濾嘴之菸品。二、菸絲：指將菸草切絲， 經調製後可供吸用之菸品。」依上揭法律規定，可知，本 件系爭貨物是否屬於菸酒管理法第3 條規定之菸品及同法 施行細則第2 條規定之捲菸或菸絲，為中央主管機關財政 部具有職權解釋認定之事項，而非本件兩造所得任意解釋 認定之事項，法院亦應予尊重，除非其認定有重大明顯之 瑕疵，法院始得予以拒絕適用。
（二）經查，本件系爭貨物屬性為何，應由菸酒管理之審核管理 主管機關認定之，而菸酒管理之審核管理之主管機關為國 庫署，此為兩造於本院109 年11月3 日言詞辯論期日所不 爭（見本院卷第102 頁），是依據國庫署分別以106 年9 月18日台庫酒字第10603740590 號及107 年2 月7 日台庫 酒字第10703613120 號函表示：電熱式菸草產品於屬性定 位未確定前，仍屬未開放進口物品等語（見原處分不可閱 卷2 之附件1 、2 ），且再經國庫署109 年9 月21日台庫 酒字第10903729030 號函覆本院略謂：「二、…。本案加 熱式菸草產品係由含菸草成分之菸草柱、加熱器及充電器 等組成，其中菸草柱，係將菸草磨成粉末，並混合水、黏 合劑及吸溼劑而成，以加熱不燃燒方式產生煙霧供人吸食 之組合式產品，須與加熱裝置組合吸食，無法單獨使用， 與傳統菸品以明火點燃後吸食方式不同。三、經查國際間 就加熱式菸草產品之管理作法不一，…，如澳洲以毒品列 管；新加坡、中國大陸等均禁止進口；日本、英國開放且 以菸品管理、韓國開放但以電子煙管理。…至於我國是否 開放加熱式菸草產品進口及需否特殊管理問題，基於菸害 防制及維護國民健康考量，應由中央衛生主管機關通盤考 量決定。四、綜上說明，本署106 年9 月18日台庫酒字第 00000000000 號及107 年2 月7 日台庫酒字第1070361312 0 號函所述『該產品屬性未確定前，屬未開放進口物品』 ，即係基於國際間作法迥異及尊重中央主管機關之決定所 作考量。為因應各種以菸草或其他含有尼古丁取代菸草之 天然植物為原料製成之新興菸品之管理需要，衛福部已將 『新興菸品』於菸害防制法修正草案中詳予規範，基於政 府一體，俟完成修法程序，當配合該部政策辦理。」等語 （見本院卷第62頁正、反面）。是依上揭國庫署之函釋內 容可知，本件系爭貨物即Marl boroi QOS加熱式菸草柱產
品係由含菸草成分之菸草柱、加熱器及充電器等組成，其 中菸草柱，係將菸草磨成粉末，並混合水、黏合劑及吸溼 劑而成，以加熱不燃燒方式產生煙霧供人吸食之組合式產 品，須與加熱裝置組合吸食，無法單獨使用，與傳統菸品 以明火點燃後吸食方式不同。足見，系爭貨物雖係將菸草 磨成粉末，惟其另加入混合水、黏合劑及吸溼劑等物質， 顯與傳統之紙（捲）菸、菸絲均未另加入上開物質，大不 相同，況且系爭貨物須與加熱器及充電器等加熱裝置組合 吸食，無法單獨使用，與傳統菸品以明火點燃後吸食方式 亦不相同。故主管機關國庫署認定系爭貨物之MarlboroiQ OS加熱式菸草柱並不屬於菸酒管理法施行細則第第2 條第 1 項第1 、2 款規定之傳統紙（捲）菸、菸絲，其認定符 合一般常情及經驗法則，並無任何重大明顯之瑕疵存在， 本院自應予以尊重。
（三）次查，依據衛福部109 年8 月27日衛授國字第1099801999 號函覆本院內容略謂：「二、依據世界衛生組織於官方網 站…表示，加熱式菸草產品是以加熱草的方式產生尼古丁 ；電子煙則是加熱可能含有或不含尼古丁的電子煙油（e- liquid），爰加熱式菸草產品不是電子煙，亦屬對人體健 康有危害之物品，惟現階段該產品人體健康危害之資料有 限，其健康風險無法評估。三、另本部國民健康署於107 年3 月21日以國健教字第1079901969號函表示，依據財政 部國庫署107 年2 月7 日台庫酒字第10703613120 號函意 旨，加熱式菸品屬性未確定前，仍屬未開放進口物品。」 等語( 見本院卷第39頁) 。依據上揭衛福部函覆意見，本 件系爭加熱式菸草產品不是電子煙，亦屬對人體健康有危 害之物品，惟現階段該產品人體健康危害之資料有限，其 健康風險無法評估。足見，系爭貨物因現階段該產品對於 人體健康危害之資料有限，其健康風險無法評估，自無法 加以歸類於傳統之紙（捲）菸或菸絲。是系爭貨物既經菸 品主管機關國庫署認定非屬於傳統之紙菸、捲菸或菸絲， 其屬性未明，且其對於人體健康風險無法評估，本院自應 尊重主管機關之專業認定，無法逕將系爭貨物歸類於傳統 之紙（捲）菸或菸絲。故原告主張：系爭貨物應歸類於菸 酒管理法施行細則第2 條第1 項第1 、2 款規定之紙（捲 ）菸或菸絲云云，並不足採信。
（四）又按「廠商、政府機關、公營事業及公私立學校以外非以 輸入為常業之進口人依本法第十條之規定輸入貨品，應辦 理簽證。但有下列情形之一者，得免證輸入：一、入境旅 客及船舶、航空器服務人員攜帶行李物品，量值在海關規
定範圍以內者。……」為貨品輸入管理辦法第9 條第1 款 所明定。該法授權海關對於入境旅客攜帶行李物品得訂定 准許入境之品項及數量，在其訂定範圍內得免證輸入。次 按報驗稅放辦法第4 條第2 項、第5 條第1 項、第4 項、 第11條第2 項、第14條第1 項等規定：「入境旅客攜帶自 用之……菸酒……應予限量，其項目及限量，依限量表之 規定。」「入境旅客攜帶行李物品，合於本辦法規定之範 圍及限額者，免辦輸入許可證，經由海關依本辦法規定辦 理徵、免稅捐驗放。」「第一項及第二項之行李物品屬於 應施檢驗、檢疫品目範圍或有其他輸入規定者，除法令另 有規定者外，仍應依各該輸入規定辦理。」「旅客攜帶前 項准予免稅以外自用及家用行李物品（管制品及菸酒除外 ）其總值在完稅價格新臺幣二萬元以下者，仍予免稅。但 有明顯帶貨營利行為或經常出入境且有違規紀錄者，不適 用之。」「入境旅客攜帶進口隨身及不隨身行李物品，其 中應稅部分之完稅價格總和以不超過每人美幣二萬元為限 。」，又依據限量表，對於菸（菸絲、捲菸或雪茄）之規 定為：年滿20歲之成年旅客攜帶進口供自用之菸品，限為 捲菸5 條（1,000 支）或菸絲5 磅或雪茄125 支，進口後 並不得作為營業用途使用；其中每人每次捲菸200 支或菸 絲1 磅或雪茄25支免稅。申言之，針對入境旅客攜帶物品 之規範，因考量通關迅速、影響公益輕微及便利入境旅客 等因素，入境旅客攜帶行李物品合於限量表品目範圍及報 驗稅放辦法第11條第2 項規定之限額者，即得免稅、免辦 輸入許可證放行。準此，入境旅客攜帶菸品，如符合限量 表所規定捲菸5 條（1,000 支）、菸絲5 磅或雪茄125 支 ，於此限量範圍內得免辦輸入許可證。另依據前揭菸酒管 理法第3 條第1 項規定，可知所謂之菸品係包含傳統紙菸 之吸菸，及鼻菸、嚼菸或其他菸品。另同法施行細則第2 條第1 項第1 款至第6 款更明確指明菸品之分類為：紙（ 捲）菸、菸絲、雪茄、鼻菸、嚼菸及其他菸品。惟觀諸限 量表規範得限量免證之菸品，僅限於「捲菸、菸絲或雪茄 」等3 種菸品，此並有國庫署101 年11月26日台財庫字第 00000000000 號令及同日台財庫字第10103736570 號公告 規定未逾越一定數量輸入供自用免取具菸酒進口業許可執 照之解釋附卷可稽（見本院卷第72、73頁），此一定數量 僅指捲菸5 條（1,000 支）、雪茄125 支或菸絲5 磅，但 未包含鼻菸、嚼菸或其他菸品。可見，並非所有之菸品均 屬於免證免稅之物品，而係僅限於捲菸5 條（1,000 支） 、雪茄125 支或菸絲5 磅，始得免稅輸入進口，而不包含
鼻菸、嚼菸及其他菸品。惟本件系爭貨物並不屬於菸酒管 理法施行細則第2 條第1 項第1 、2 款規定之傳統紙（捲 ）菸、菸絲，已詳如前述，自無上揭限量表所規定捲菸5 條（1,000 支）、菸絲5 磅，於此限量範圍內得免稅規定 之適用。故原告主張：系爭貨物係屬於菸酒管理法施行細 則第2 條規定之捲菸或菸絲，符合免稅之規定云云，不足 採信。
三、系爭貨物非屬於免辦輸入許可證或免檢附同意文件之物品：（一）按關稅法第15條第3 款規定：「下列物品，不得進口：三 、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」、關稅法施行 細則第5 條規定：「本法第15條第3 款所稱法律規定不得 進口之物品，指法律規定不得輸入或禁止進口之物品。」 、關稅法第96條第1 項規定：「不得進口之貨物，海關應 責令納稅義務人限期辦理退運。」、關稅法施行細則第60 條規定：「本法第96條第1 項所稱不得進口之貨物，指未 經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令 納稅義務人於二個月內退運，必要時得准延長一個月。但 情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」依上揭法律規 定，可知關稅法第15條第3 款所稱法律規定「不得進口之 物品」，係指法律規定不得輸入或禁止進口之物品，與關 稅法第96條第1 項規定之「不得進口之貨物」，係指未經 許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，兩者規定之不 得進口之貨物之範圍並不盡相同，前者係指不得輸入或禁 止進口之物品，後者則係指未經許可或核准進口之物品。 經查，系爭貨物雖係屬於菸酒管理法第3 條規定「其他方 式使用之製品」之菸品，但非屬於傳統「含菸葉之紙菸」 之菸品，且系爭貨物之輸入規定為463 ，依貨品輸出入管 理之主管機關經濟部國際貿易局（下稱國貿局）訂定之輸 入規定463 之貨品輸入規定，即除前揭捲菸5 條（1, 000 支）、雪茄125 支或菸絲5 磅等貨品之外，均須取得財政 部核發之輸入許可證（執照）或同意文件，始得進入國內 （詳後述）。是系爭貨物並非屬於關稅法第15條第3 款規 定之不得輸入或禁止進口之物品，而係屬於同法第96條第 1 項規定之未經許可或核准進口之物品，且須取得財政部 核發之輸入許可證或同意文件始得進入國內。故原告主張 ：海關認定不得進口之貨物應限於已有「法律」明文規定 不得進口或禁止輸入之商品，系爭貨物並非依法不得進口 或禁止輸入之貨物，被告禁止系爭貨物進口，已違反關稅 法第15條規定云云，顯係誤解法律規定，不足憑採。（二）次按「貨品應准許自由輸出入。但因國際條約、貿易協定
或基於國防、治安、文化、衛生、環境與生態保護或政策 需要，得予限制。前項限制輸出入之貨品名稱及輸出入有 關規定，由主管機關會商有關機關後公告之。」「依本法 規定限制輸入之下列貨品，貿易局應就其貨品名稱及輸入 規定，彙編限制輸入貨品表，公告辦理之：……三、本法 第11條第1 項但書規定限制輸入之貨品。……」「輸入限 制輸入貨品表內之貨品，除其他法令另有規定或經貿易局 公告免證者外，應依該表所列規定申請辦理簽證；未符合 表列輸入規定者，非經貿易局專案核准，不得輸入。」貿 易法第11條、貨品輸入管理辦法第6 條第1 項第3 款、第 2 項定有明文。申言之，輸入之貨品如係屬於主管機關國 貿局規範於限制輸入貨品表內之貨品，原則上均須取得輸 入許可證始得進入國內。又按「關稅之徵收及進出口貨物 稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規 定。……」為關稅法第3 條第1 項所規定。復按貨物稅則 號別之分類歸列，係海關就該貨物進口當時狀態，依據其 材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途等要素，依 照海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定辦理。（三）經查，國貿局訂定之輸入規定463 ，其規定內容為：「一 、應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部 同意文件。如屬進口供自用之菸酒，其數量不超過下列規 定者免附：（一）菸：捲菸5 條（1000支）、雪茄125 支 、菸絲5 磅。（二）酒：5 公升。二、進口供分裝之菸， 業者於報關時應報明其用途，並檢附生產國政府或政府授 權之商會所出具之原產地證明。」，亦即輸入規定463 之 輸入貨品，原則上均應檢附財政部核發之菸酒進口業許可 執照影本或財政部同意文件，始得辦理輸入進口，僅例外 放寬且限於上揭「菸：捲菸5 條（1000支）、雪茄125 支 、菸絲5 磅」等輸入貨品及限量，得免附同意文件。惟因 系爭貨物並非屬於捲菸或菸絲之事實，已詳如前述，自無 免附同意文件之適用，而應檢附財政部之同意文件始得輸 入進口。次查，系爭貨物係屬電熱式菸品，主要由電熱式 菸草、加熱器及充電器三部分組成，依據107 （2018）年 世界關務組織（World Customs Organization ,WCO ）國 際商品統一分類制度委員會（Harmonized SystemCommitt ee ,HSC ）會議決議，iQOS菸係含菸草及丙二醇等成分之 產品，歸列國際商品統一分類代碼2403.99 號「其他加工 菸葉及菸葉代用製品」（見本院卷第76頁），非屬國際統 一分類代碼第2402.20 號「含菸葉之紙菸」，是系爭貨物 雖係屬於我國菸酒管理法第3 條規定之「其他方式使用之
製品」之菸品，但非屬於傳統之「含菸葉之紙菸」；再者 雖同屬於輸入規定463 之菸品貨物，但又可區分為「含菸 葉之雪茄菸、呂宋菸及小雪茄菸」、「含菸葉之紙菸」、 「含菸葉代用品之雪茄菸、呂宋菸及小雪茄菸」、「含菸 葉代用品之紙菸」、「符合本章目註一所述之水菸草」、 「其他菸」、「其他加工菸葉及菸代用製品」等各種不同 之菸品及貨品稅則號別，此有限制輸入貨品及海關協助查 核輸入貨品彙總表1 份附卷可稽（見本院卷第112 頁）。 足見，因本件系爭貨物雖係屬於我國菸酒管理法第3 條規 定之「其他方式使用之製品」之菸品，但並非屬於傳統之 「含菸葉之紙菸」，故堪認被告依上揭規定及決議將系爭 貨物歸列稅則號別第2403.99.90號「其他加工菸葉及菸代 用製品」，而非歸列為稅則號別第2402.20 號「含菸葉之 紙菸」，核屬有據。準此，本件系爭貨物之輸入規定463 ，稅則號別為第2403 .99.90 號「其他加工菸葉及菸代用 製品」，則依前開說明，即非屬於免稅及免檢附同意文件 之輸入貨物，而係屬應辦理輸入許可證或檢附財政部同意 文件始得輸入進口之物品。故原告主張：訴願機關一方面 承認系爭貨物屬於菸品，一方面又稱系爭貨物，不合於菸 酒管理法第3 條之菸及菸絲之定義及免稅規定，顯有理由 矛盾云云，亦顯係誤解法律規定，不足憑採。
（四）至原告另主張：被告雖稱持有「菸酒進口業許可執照」或 「財政部同意文件」始得輸入系爭加熱式菸草柱，但事實 上，即便目前已經持有菸品進口業許可執照之菸品進口業 者，亦無法輸入系爭加熱式菸草柱，已足證被告無法准許 原告攜帶系爭加熱式菸草柱通關之理由與463 貨品輸入規 定之內容無關等語。惟按菸酒主管機關財政部之同意文件 之核發，係屬其法定職權之裁量，且主管機關基於前揭國 庫署及衛福部函釋內容，考量加熱式菸草柱貨品之屬性未 明，及其對於人體健康風險尚無法評估等理由，而為不予 核發同意文件之裁量，其裁量難謂有何重大明顯之瑕疵之 可言。是不能僅因事實上主管機關均未核發同意文件，即 反推論認為原告攜帶系爭加熱式菸草柱通關與463 貨品輸 入規定之內容無關，而逕謂不須持有「菸酒進口業許可執 照」或「財政部同意文件」即得輸入系爭加熱式菸草柱云 云。故原告上開主張，並不足採。
四、末按報驗稅放辦法第5 條規定：「（第1 項）入境旅客攜帶 行李物品，合於本辦法規定之範圍及限額者，免辦輸入許可 證，經由海關依本辦法規定辦理徵、免稅捐驗放。…（第4 項）第1 項及第2 項之行李物品屬於應施檢驗、檢疫品目範
圍或有其他輸入規定者，除法令另有規定者外，仍應依各該 輸入規定辦理。」第10條第1 項規定：「旅客隨身行李物品 以在入境之碼頭或航空站當場驗放為原則，其難於當場辦理 驗放手續者，應填具『中華民國海關申報單』向海關申報， 經加封後暫時寄存於海關倉庫或國際航空站管制區內供旅客 寄存行李之保稅倉庫，由旅客本人或其授權代理人，於入境 之翌日起一個月內，持憑海關或保稅倉庫業者原發收據及護 照、入境證件或外僑居留證，辦理完稅提領或出倉退運手續 ，必要時得申請延長一個月。」經查，系爭貨物非屬於「菸 ：捲菸5 條（1000支）、菸絲5 磅」之免稅貨品，且其貨品 輸入規定為463 ，稅則號別為第2403.99.90號「其他加工菸 葉及菸代用製品」，亦非屬免稅及免同意文件之輸入貨物， 而係屬應辦理輸入許可證或檢附財政部同意文件始得輸入進 口之物品，均已詳如前述，且系爭貨物於原告申報之際，未 取得財政部同意文件，已不符合輸入規定，且經國庫署前揭 函釋說明，屬性未確定前仍屬未開放進口物品，自屬關稅法 施行細則第60條規定未經許可而不得進口之貨物。故被告以 口頭告知之原處分否准原告可以免證而攜帶系爭貨品入境， 並依報驗稅放辦法第10條第1 項規定，以系爭貨物難於當場 驗放，輔導原告就系爭貨物辦理存於機場管制區之保稅倉庫 ，待嗣後取得許可證完稅提領或辦理出倉退運，自屬於法有 據，並無違誤。至於原告主張：本件被告並未依行政程序法 第39條給予原告陳述意見之機會，顯有程序上之瑕疵，及聲 請告知國庫署及國健署參加訴訟等語。惟按行政程序法第10 3 條已規定8 款得不給予受行政處分之相對人陳述意見之情 形，況且本件業經訴願程序及法院之訴訟審理程序，已有給 予原告相當充分之陳述意見機會，自無程序上瑕疵之情事。 另本院已依職權函詢國庫署及衛福部，並經上開行政機關函 覆本院，已詳如前述，況且本件事證已明，故無再告知參加 訴訟之必要。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定遞予以維持，核無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 1 月 4 日
書記官 盧佳莉