臺中高等行政法院判決
109年度訴字第110號
109年12月3日辯論終結
原 告 楊靜芬
（即被選定當事人）
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 陳怡云
劉淑華
上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國109年3月
5日臺財法字第10813947380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
按行政訴訟法第29條第1項及第3項規定：「（第1項）多數 有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。 （第3項）訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人 脫離訴訟。」第34條規定：「訴訟當事人之選定及其更換、 增減，應以文書證之。」經查，本件為遺產稅請求退還稅款 事件，原告楊靜芬與其他當事人楊靜芳、楊智萍、楊明朝3 人，為被繼承人楊陳淑敏之繼承人（參見本院卷1第473頁至 第481頁），係多數有共同利益之人，經上開原告當事人選 定楊靜芬為被選定人（參見本院卷2第65頁至第67頁），核 與上開法條規定相符，自屬適法，而依行政訴訟法第29條第 3項規定，楊靜芳等3人於選定原告楊靜芬為當事人後，即脫 離本件訴訟。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
（一）原告之母即被繼承人楊陳淑敏於民國（下同）103年4月26 日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，於不計入遺產總額財 產項下，列報被繼承人投保新光人壽「百齡終身壽險」（ 保單號碼：百齡字第0000000-0）、中國信託人壽「百利 終身壽險」（保單號碼：87921）、新光人壽「六六大順 保險」（保單號碼：0000000000）、富邦人壽「豐華養老 保險」（保單號碼：Z000000000-00）、中國人壽「鴻運 來利率變動型養老保險」（保單號碼：00000000）、中國
人壽「年年迎鑫利率變動型養老保險」（保單號碼：0000 0000）及臺灣人壽「新金桔利利率變動型養老保險」（保 單號碼：0000000000）等7張保單，其身故保險給付共新 臺幣（下同）6,347,559元，另於103年8月22日及9月17日 補申報及更正申報書內容；被告初查，以被繼承人投保之 「六六大順保險」、「豐華養老保險」、「鴻運來利率變 動型養老保險」、「年年迎鑫利率變動型養老保險」及「 新金桔利利率變動型養老保險」5張保單（下稱系爭保單 ），與財政部102年1月18日臺財稅字第10200501712號函 釋（下稱財政部102年1月18日函）「實務上死亡人壽保險 金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」相符， 乃將系爭保單之保險理賠金5,617,721元，計入遺產總額 課稅，併同其餘調整，核定遺產總額30,900,588元，遺產 淨額15,520,588元，應納稅額1,552,058元（下稱第一次 核定；限繳日期104年3月10日），並於103年12月31日核 發遺產稅繳清證明書，原告未依規定申請復查而告確定在 案。
（二）原告復於104年5月28日及同年11月12日就被繼承人死亡前 依法應納之各項稅捐、未償債務、執行遺囑及管理遺產之 直接必要費用等，申請增列遺產扣除額，經被告更正核定 （下稱第二次核定）遺產淨額15,100,941元，應納稅額1, 510,094元，核退溢繳稅額41,964元，更正核定通知書於 105年2月3日送達原告，其就第二次核定之死亡前未償債 務扣除額、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用等，原告 於105年3月3日申請復查，復於同年5月12日及5月31日另 填具更正申請書及復查申請書，主張被繼承人投保之「豐 華養老保險」及「六六大順保險」身故保險給付，應適用 遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第9款及保險法 第112條之規定不計入遺產總額，經被告105年10月27日中 區國稅法二字第1050012949號復查決定（下稱105年10月 27日復查決定）駁回（其中未償債務扣除額及身故保險給 付屬第一次核定部分已逾申請復查法定不變期間，程序不 合）。原告不服，主張就復查決定之未償債務扣除額300, 000元及遺產總額-其他（保險理賠）「豐華養老保險」等 5張保單身故保險給付5,617,721元部分，請求依稅捐稽徵 法第28條規定及其他相關法令更正退稅等由，提起訴願， 經財政部106年2月15日臺財法字第10613901160號訴願決 定（下稱106年2月15日訴願決定）駁回（認身故保險給付 部分係屬第一次核定遺產，已逾申請復查法定不變期間， 惟併予指明被告就原告主張依稅捐稽徵法第28條規定申請
退稅部分，應另案審查）。
（三）另被告依財政部106年2月15日訴願決定併予指明事項、原 告105年11月23日、105年12月19日、107年5月7日、107年 5月29日、107年8月3日及108年4月19日申請書及補充說明 ，就原告主張被繼承人全額保管其持分1/2之不動產保證 金300,000元，應增列保管部分應返還保證金150,000元之 未償債務扣除額（此部分不在本件起訴範圍），另系爭保 單身故保險理賠金應屬不計入遺產總額，以108年5月27日 中區國稅大智營所字第1080652120號函（下稱原處分）， 均否准其申請。原告就否准系爭保單身故保險理賠金部分 不服，提起訴願遭財政部109年3月5日臺財法字第1081394 7380號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、查本件原處分及訴願決定否准原告之請求，不外以逾申請 復查不變期間、且依稅捐稽徵法第28條申請退稅部分，不 符合法律規定云云，而駁回原告之請求，惟被告及訴願機 關未查，原告已屢屢指述本件有適用法令錯誤之理由，致 其溢繳稅款等情，卻徒以原告未具體指出被告有違誤，至 於原告所持理由均隻字未提，逕而否准原告之請求，是原 告難以甘服，爰敘明理由如下。
2、本件原告爰依稅捐稽徵法第28條申請退稅部分，於法有據 ：
⑴按遺產稅之法定報繳程序則為「由納稅義務人主動申報， 再由稅捐稽徵機關依職權為調查，並核發稅單命令繳納」 之方式。
⑵申言之，即使原告原始申報有誤，導致稅捐稽徵機關事實 認定有誤，進而使核課處分有誤，產生溢繳稅款之結果； 惟因稅捐稽徵機關自始即有主動調查之職權義務，所以本 件仍應認「適用法令錯誤」之原因要與稅捐稽徵機關連結 （最高行政法院105年度判字第445號判決意旨參照）。 ⑶從而，原告爰依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項請求退遺 產稅。
3、本件系爭保單，依遺贈稅法第16條第9款及其他相關法令 ，均不應列入遺產總額課稅，故本件顯有適用法令錯誤之 處：
⑴「死亡保險金受益請求權」是指定受益人源自於保險契約 之固有權利，非繼承自被保險人對保險公司之債權： 按死亡保險金是指被繼承人死亡後，繼承人以指定受益人
身分，向保險公司行使「死亡保險金受益請求權」而來， 死亡保險金受益請求權是源自於保險契約，是繼承人（即 指定受益人）固有之權利，非繼承自被繼承人（即被保險 人）對保險公司之債權，死亡保險金是繼承人的財產，非 被繼承人之遺產，說明如下：
①保險法中指定受益人死亡保險金受益請求權為固有取得的 沿革：
從保險法指定受益人死亡保險金受益請求權為固有取得的 法條沿革，最早期版本保險法在第70條（保險金額約定於 被保險人死亡給付之規定）中亦規定，保險金額，約定於 被保險人死亡時，應給付於其所指定之受益人或其繼承人 者，其金額不得視為被保險人之遺產。受益人對於保險金 額直接享有其權利。其受益之承諾，雖在被保險人死亡之 後，仍溯及於訂約之日，享受權利。該條中直接明定死亡 保險金受益權取得之時間為訂約之日。從保險法指定受益 人死亡保險金受益請求權的固有取得法條沿革可知，指定 受益人死亡保險金受益請求權一直都是固有取得的性質， 指定受益人死亡保險金從來就不是遺產稅的課稅範圍。 ②行政院稅制委員會撰寫之自行研究報告亦提到受益人對於 保險金權利之取得，係原始取得，而非繼受取得： 據91年10月的行政院財政改革委員會稅制委員會撰寫之自 行研究報告：人身保險相關課稅問題之探討第20頁中亦提 到：根據保險法第112條之精神，保險契約已指定受益人 者，受益人對於保險金權利之取得，係原始取得，而非繼 受取得，所應領之保險金，為其固有財產而非繼承財產， 故死亡給付不計入被保險人之遺產總額，無須課徵遺產稅 。在現行課稅制度下，理應對於受益人課徵所得稅。 ③最高法院亦認為指定受益人死亡保險金受益請求權屬於受 益人之固有權利：
按保險法第5條規定，以及最高法院103年臺上字第439號 判決中，據此亦認為指定受益人死亡保險金受益請求權屬 於受益人之固有權利，不因繼承開始後，法定繼承人拋棄 繼承，溯及自繼承開始時喪失繼承人之身分而受影響。指 定受益人死亡保險金受益請求權當然也不會因指定受益人 具繼承人身份而自固有取得變成繼承取得。立法院法律系 統亦註明保險法第112條為受益人權利。由此可知，我國 對死亡保險金受益請求權是採固有取得性質說，非採繼承 取得性質說，至為明確。
⑵被繼承人投保系爭保單無違保險法第1條保險的目的與意 義，是合法合情合理之投保行為，並適用釋字第576號與
保險法多條法條之規定：
①52年保險法修法行政院保險法第1條原案說明： 依據52年保險法修法時行政院提出之保險法第1條原案說 明指出：保險標的不外財物與人身，財物之毀損或滅失或 因而負賠償之責任固為經濟上之損失，而人之死亡孤寡生 活失依，人之年老傷害或疾病，或影響於收入，或贍養治 療需費，亦莫不為經濟上之損失，保險所以為此等損失取 得補償，是將本條文字予以修正，以全保險意義。由上可 知保險是兼顧保障與儲蓄養老，在人壽保險方面，儲蓄功 能尤重，除一般熟知的生死合險儲蓄養老險有儲蓄功能外 ，死亡險中最多人投保的主流保險終身壽險也有儲蓄性質 。
②52年保險法修法第1條審查案說明：
上述同條審查案說明中亦提及……故保險之目的，在求損 害之補償。唯云損失，對人身保險尚不足包括……。經刪 除經濟上三字並將損失修正為損害，均以財物賠償，以資 概括，作為第1項保險行為之定義……故精神損害也是損 害。可知，保險的目的在於當特定事故發生致收入減少或 費用增加而有金錢上精神上損害時，可自保險公司獲得賠 償，其積極機能在確保經濟生活安定。而在釋字第576號 提到：人身保險並非以填補被保險人財產上之具體損害為 目的，被保險人之生命、身體完整性既無法以金錢估計價 值，自無從認定保險給付是否超額，僅得於締約時，事先 約定一定金額作為事故發生時給付之保險金額。故人身保 險契約與填補財產上具體損害之財產保險契約有所不同， 無不當得利之問題。
③適用保險法第1條、第16條、第21條、第101條、第102條 及釋字第576號，且本件被繼承人楊陳淑敏係為確保自己 跟家人經濟生活安定而投保，非為規避將來因其死亡所可 能發生之遺產稅負：
A.所謂人身無價，隨著身體法益老化，經濟需求隨之增加 ，而身體法益受損到一定程度，即為殘廢，受損到極致 即為生命法益的損害亦即死亡，依據保險法第1條（定 義－保險）、同法第16條（人身保險之保險利益）、同 法第21條（保費之交付）、同法第101條（人壽保險人 之責任）、同法第102條（保險金額）及釋字第576號， 負債413萬並有糖尿病失智中風等多項慢性病纏身（病 況均屬輕微，其獨居有自行處理日常生活事務的能力） 未來可能面臨沈重龐大的醫療及看護費用負擔的被繼承 人，在其次女即原告因身體有狀況無法從事固定收入工
作致入不敷出時需經濟上支援幫助原告，其為自己生命 身體完整性及為確保自己與家人經濟生活安定投保系爭 保單無違保險法第1條保險的目的與意義。
B.又，被繼承人並非為規避遺產稅而在死亡前高齡躉繳密 集投保，而是因多項慢性病纏身未來可能面臨沈重醫療 看護費用負擔，加上原告身體亦有狀況，無法從事固定 收入、工作入不敷出時，亦需其提供經濟支援，為確保 自己跟家人經濟生活安定而投保。更何況，被繼承人是 投保後「意外死亡」，死亡當日急診病歷中提到咽喉有 不明物，死因為疑似噎死，申言之，「意外死亡之風險 」發生與否本即存有不確定性，要與年紀、疾病無關， 是被告不查，進而辯稱被繼承人係為規避將來因其死亡 所可能發生之遺產稅負，實屬擅斷。
C.另依照內政部統計資料，98年被繼承人66歲中風時當年 度女性平均壽命為82.34歲，同年度女性健康平均餘命 為75歲，女性不健康存活年數為7.34年（平均壽命82.3 4減去健康平均餘命75），城市中風患者的平均餘命為 10年，等於被繼承人可預期其可能有10年到16.34年（ 中風當年度女性平均壽命82.34減去中風時年齡66）需 要接受醫療照護的不健康存活年數，為確保有尊嚴及有 品質的老年生活，因此，被繼承人實有預先規劃醫療看 護費用等壓力。
D.主計總處發布統計指出，105年國人健康平均餘命為71. 2歲，不健康的存活年數是8.8年。官員指出，國人的不 健康的存活年數也不算短，這反映出家庭照顧者的負擔 不小。官員指出，發布這項指標是給國人一個指引，個 人要有儲備生活和就醫、照護資源意識，家庭則可以用 保險規劃來轉嫁部分風險。稅捐機關切莫將被繼承人用 保險規劃來轉嫁部分風險儲備生活和就醫、照護資源的 投保行為以避稅論之。而且被繼承人母親享壽85歲，故 有長壽基因的被繼承人對養老醫療看護費用之準備，明 顯有立即迫切性需求，自不待言。
⑶銀行柔性拒收大額存款，並說服客戶躉繳投保，躉繳的附 加費用最低且無分期繳費之問題與麻煩，為法定繳費方式 之一：
①銀行需付利息給客戶，利息是銀行經營的成本，定存收越 多銀行壓力越大，為了經營績效，銀行以超低利率柔性拒 收大額存款，並說服客戶躉繳投保，銀行不須支付利息成 本，還可收到保險公司付的佣金。躉繳無分期繳費的收費 與催繳保費之成本，其附加費用是所有繳別中最低的，對
被繼承人而言，是最划算的付款條件，且被繼承人記性不 好有輕度失智症狀，躉繳不會有分年繳費及忘記轉錢繳保 費致保單停效的問題，是最適合被繼承人的繳費方式。 ②依照保險法第21條規定可知，躉繳是法定的繳別之一，被 告僅在構成稅法課稅要件下方有課稅權，並無權推翻否定 被繼承人依保險法規定所能享有之躉繳權益進而成立其課 稅權。甚且，自2010年到2018年上半年期間，躉繳保費占 整體初年度保費幾乎都在六成以上，躉繳保單普遍程度係 常規交易。
③且被繼承人一直有幫自己跟家人投保的習慣，所有保單均 有申報遺產。近年低利率、零利率是一個趨勢，壽險業責 任準備金利率一直連續調降，連帶影響保險公司連續調降 預定利率，致保費不斷上漲，有投保需求的人都會希望在 調降預定利率保費大漲前加買，有投保習慣的被繼承人自 然也不例外，並非為規避將來因其死亡所可能發生之遺產 稅負而加買。
⑷被告所云遺贈稅法第16條第9款立法意旨與該款立法理由 顯有未合，且未見於立法紀錄中：
①遺贈稅法法條沿革中第16條第9款之立法理由： A.被告為合理化其課徵遺產稅之目的，遂對外云遺贈稅法 第16條第9款立法意旨，應係指在一般正常社會情況下 ，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額 ，不得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人 壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來 源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽 保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之 目的云云。
B.惟，原告翻遍上開法條之立法沿革及立法理由，僅見就 62年1月26日之遺贈稅法第16條第9款立法理由提到：「 目前公教人員參加公教人員保險及互助因死亡而領得之 保險金互助金，性質與人壽保險金相同，故予列入」。 復於84年1月6日修法理由中，敘明「軍人保險、農民保 險之死亡給付，其性質與公教、勞工保險相同，爰予納 入免稅範圍」。由上可知，立法者認為軍、公教人員、 勞工或農民保險之死亡保險金性質，要與人壽保險金相 同，故不計入遺產總額；而有關軍公教人員死亡時，除 有軍公教死亡保險金外；公務員依公務人員撫卹法遺族 有撫卹金可領、公校老師依學校教職員撫卹條例遺族亦 有撫卹金可領、軍人依軍人撫卹條例遺族亦有撫卹金可 領，是以，不論是公務員、公校老師、軍人等均有撫卹
金可領取，尚難據此認為其等遺族因其死亡而失去經濟 來源生活陷入困境情事；而軍公教勞農保之被保險人繳 付保費，即可依各該法或條例規定享有各項給付項目， 且綜觀軍公教勞保農保之給付內容，其中亦包括退伍老 年退休給付，而前開退伍老年退休給付，其性質即含有 儲蓄養老目的在內。
C.從而，軍公教人員有撫卹金可領，遺族不會因其死亡而 失去經濟來源、生活陷入困境；反觀軍公教勞保農保之 給付包括退伍老年退休給付、死亡保險金，即含有儲蓄 養老目的在內，其性質即與人壽保險金相同，故不計入 遺產總額，據此，本件參照上開立法院版本之立法理由 未將人壽保險金計入遺產總額之理由，應是其有儲蓄養 老之目的，而非以遺族不會因其死亡而失去經濟來源、 生活陷入困境，是被告所云遺贈稅法第16條第9款立法 意旨即與上述該款之立法理由（立法院版本），顯有未 合。
②遺贈稅法第16條第9款的立法歷程未出現相關討論： 本件被告認定是否符合人壽保險死亡保險金之標準浮動而 不確定，逕自將「死亡保險金」之性質，依其是否欲計入 遺產總額而定性為「固有取得」或「繼承取得」，顯然以 創設原本法條中並未規定之義務增加人民稅捐負擔的立法 目的；況從遺贈稅法第16條第9款的立法歷程中，綜觀該 條之立法紀錄從委員會討論到二讀廣泛討論到二讀逐條討 論到三讀，均沒有出現相關討論，被告是在無法律或法律 具體明確授權之法規命令規定下，逕自將死亡保險金受益 請求權劃分為固有取得與繼承取得，此為逾越權限，意即 不可藉由解釋，擴充或修正法律，不可作出法律外或為牴 觸法律解釋。租稅法律主義要求執行稅法者不得自行創設 稅捐負擔，稅捐負擔創設乃立法者職權，非稅法執行者所 能侵越。
③若被告欲以自行解釋之方式補足立法之不足，應負舉證責 任證明其解釋目的不違背當初之立法目的。
⑸就被告將系爭保單計入遺產總額乙事，尚未盡其舉證責任 ，有違稅捐稽徵法第12條之1規定，且有違法律保留原則： ①死亡保險金是受益人財產，非遺產稅課稅範圍： 被繼承人用以繳交保費的生前存款非遺產稅課稅範圍，繼 承人在被繼承人生前訂約時即以指定受益人身分實質取得 死亡保險金受益請求權，此受益請求權為固有取得非繼承 取得，亦非遺產稅課稅範圍，在被繼承人死亡時由於要被 保險人均已死亡，保險公司已確定必須理賠死亡保險金給
指定受益人，故不會有要保人的保單價值準備金遺留在保 險公司，依保險法第5條、同法第112條、遺贈稅法第1條 、同法第4條，同法第14條及同法第16條第9款，死亡保險 金是受益人財產，非遺產稅課稅範圍。
②被告未盡其舉證責任，且所憑財政部102年1月18日函，逕 而認定系爭保單應計入遺產總額，顯有違法律保留原則： 本件原告並非租稅規避行為；惟被告僅憑財政部102年1月 18日函及該函附件「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原 則核課遺產稅案例及其參考特徵」（下稱案例特徵）將被 繼承人死亡保險金計入遺產總額；然而該函發文日期為10 2年1月18日，案例特徵中之19個案例共21個判決，其判決 時間均在該函發文日期前，當時稅捐稽徵法第12條之1並 無要求被告負避稅事實之舉證責任，其後稅捐稽徵法第12 條之1在102年5月14日已修正並增加稅捐機關就租稅規避 事實有舉證之責任，且在修正日前發文的該函及無任一個 案與本件被繼承人是相同的案例特徵，故而，就上開財政 部102年1月18日函之案例特徵，即不可與原告案例等同論 之，再就舉證責任而言，本件被告亦不具備稅捐稽徵法第 12條之1規定之避稅事實舉證責任該當。進者，被告僅憑 上開財政部102年1月18日函，即主張將被繼承人死亡保險 金以實質課稅計入被繼承人遺產，此舉顯然違反法律保留 原則，此可參釋字第705號所指「影響人民應納稅額及財 產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之 命令定之」。
③依案例特徵當避稅事實舉證及行政裁量參考依據，違反人 身無價之普世價值及釋字第576號，亦損害人民保險法多 條規定之權利：
按人身保險並非以填補被保險人財產上之具體損害為目的 ，被保險人之生命、身體完整性既無法以金錢估計價值， 自無從認定保險給付是否超額，僅得於締約時，事先約定 一定金額作為事故發生時給付之保險金額（釋字576號解 釋理由書參照），此為人身無價之普世價值；且被繼承人 依據保險法第1、16、21、101、102條規定，於具有保險 利益下，且繳交保費，並依契約約定於保險事故發生時給 付保險金額，此為保險法相關規定，從而，被告雖為課稅 機關，卻僭越其權限，逕而無視保險法之相關規定，反以 上開財政部102年1月18日函之案例特徵當避稅事實舉證及 行政裁量參考依據，適用法律顯有違誤。
⑹死亡保險金又計入被繼承人遺產又計入受益人所得，雙重 計稅於法無據：
遺贈稅法第16條第9款不計入遺產總額之軍、公教人員、 勞工或農民保險之保險金額及互助金，其法條中均有「指 定死亡保險金受益人」，已如前述。由此可推知，軍公教 勞農保及互助金與「人壽保險死亡保險金」性質相同者除 皆具有儲蓄養老目的外，亦皆為固有權，此二者可說皆為 遺贈稅法第16條第9款之立法目的。在具有固有權性質下 ，則死亡保險金是受益人的財產及所得，不是遺產稅之課 稅標的範圍，倘若欲對其課稅，亦應係對受益人課徵所得 稅，保險公司對給付的死亡保險金均有開出扣繳憑單，並 已在受益人103年度綜合所得稅各類所得資料清單中申報 過，死亡保險金為所得稅課稅標的範圍，灼然自明。 ⑺依租稅法律主義課稅要件法定原則，死亡保險金構成所得 稅課稅要件，並未構成遺產稅課稅要件：
①死亡保險金依所得稅法規定為受益人所得：
A.參照所得稅法第4條左列各種所得免納所得稅第1項第7 款的立法沿革與立法理由，52年01月15日修正內容為「 七、薪資所得者、殘廢者及無謀生能力者之傷害、殘廢 、生育、死亡、老年、疾病、失業及眷屬喪葬等保險給 付。」已可見薪資所得者、殘廢者及無謀生能力者之死 亡保險金是被認定為受益人之所得。
B.上開法條復於61年12月30日修正為「七、人身保險、勞 工保險及軍公教保險之保險給付。」，當時修法理由中 敘明「依保險法規定，人身保險包括一切人壽、健康及 傷害保險，故對保險項目已無列舉必要，又人身保險制 度不僅與社會安全制度有關，且為鼓勵長期儲蓄之有效 辦法，故修正刪除第七款適用範圍，以配合目前社會政 策及經濟政策需要。」可知，人身保險、勞工保險及軍 公教保險之保險給付皆為受益人所得，因其與社會安全 度有關且為鼓勵長期儲蓄之有效辦法，再加上配合當時 社會政策及經濟政策需要，故免納所得稅，且死亡保險 金當受益人所得較當遺產實質課稅更符合量能課稅公平 課稅原則。
②為維護租稅公平與解決保險避稅問題，死亡保險金亦已明 文規定列入所得基本稅額條例稅基：
參照所得基本稅額條例立法歷程草案審查報告主要內容說 明，在稅基部分提到「……因為現行稽徵實務上，常見以 高額保險給付、未上市（櫃）股票……等從事租稅規劃達 到避稅目的，爰將之納入個人最低稅負之稅基，計算基本 所得額……」；所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定 「本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽
保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每 一申報戶全年合計數在新臺幣3千萬元以下部分，免予計 入。」而在所得基本稅額條例草案條文對照表第12條說明 中提到「惟其中死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣 3千萬元以下部分免予計入，以兼顧一般家庭照顧遺屬生 活之需要，另明定本條例施行後之保險契約始適用之。」 可知，死亡保險金是基本所得款中明定的所得稅稅基，為 兼顧一般家庭照顧遺屬生活之需要，死亡給付每一申報戶 全年合計數在3千萬元以下部分免予計入基本所得額。由 上，死亡保險金不論是租稅主體、租稅客體、租稅客體對 租稅主體之歸屬、稅基及租稅減免事項等均規定在所得稅 法與基本所得款中，依租稅法律主義課稅要件法定原則， 死亡保險金構成所得稅課稅要件，並未構成遺產稅課稅要 件。
③保險稅惠是政府調和整體利益而訂定：
由所得稅法對保險的稅惠規定與基本所得款每一申報戶3 千萬照顧遺屬生活的死亡保險金免稅額規定可知，保險（ 含死亡保險金）稅惠是立法機關有意敞開的法外之門，因 保險與社會安全制度有關，每個人買保險解決自己的生老 病死問題，個人跟家庭可以自給自足，節省政府很多的社 會成本，稅惠損失也可從保險創稅效果加倍奉還，保險的 稅惠是立法機關調和社會經濟政策需要、人民的再生利益 與政府課稅目的等整體利益而訂定，被告身為行政機關除 有依法行政義務外，更應配合政府政策才對。
⑻將死亡保險金實質課稅計入遺產總額，經不起立法目的、 實質課稅原則與意涵、租稅構成要件及避稅舉證檢驗： ①經不起立法目的檢驗：
就被告辯稱被繼承人生前投保系爭保單，具有儲蓄型保險 商品之特性，與保險法第112條及遺贈稅法第16條第9款之 立法意旨不合云云，惟被告所持上開理由，實經不起學理 、法理及立法紀錄檢驗。按保險法第112條已明文規定被 繼承人生前投保之保單有指定受益人者，保險金額不得做 為被保險人遺產，遺贈稅法第16條第9款規定不計入被繼 承人遺產，然被告卻無視法律規定，將死亡保險金計入遺 產，違反租稅法律主義，需要被嚴格檢驗。
②經不起公平課稅及實質課稅原則意涵之檢驗： 參照臺灣最高行政法院104年度判字第322號裁判書，查被 告辯稱系爭保單理賠金額實質上為返還已繳保險費及其利 息，逕而認定應與具儲蓄性質之遺產如銀行定期存款為相 同處理云云，惟被告之詞，似是而非，企圖誤導，顯有悖
於「儲蓄險」與「銀行定期存款」本質上為不同之經濟活 動，實不應等同視之，茲駁斥如下：
A.按人壽保險具儲蓄性質，被保險人的年齡與健康會影響 到保險公司承保與否、願意賣何種保單與保費高低，而 依保險公司的投保與核保規則，有分為與「平準保費」 與「自然保費」兩種保費費率，然不論是自然保費或是 平準保費，都是經過保險公司精算部門嚴密精算出來的 ，對保險公司而言，「同樣險種保額與同樣預定利率及 同樣在七、八十歲身故而得到理賠的人」，而該兩種不 同保費費率之實際總保費均是一樣的，因保險公司承擔 相同風險；而本件被繼承人因年齡與健康因素，保險公 司係以「自然費率」計算其保費，爰只願意加齡賣其躉 繳、6年繳及7年繳之儲蓄養老險，故保險公司在計算保 費時，已先評估被繼承人之年齡及健康等風險而為不同 保費費率計算；此即與「銀行就定存年期及利率並不考 量『銀行定期存戶的年齡與健康』等因素」明顯不同。 B.保險有純保費跟附加費用，存款無任何費用： 有關人壽保險除繳付「純保費」外，尚有附加費用，此 可參照人身保險費率結構規定；而所謂「附加費用」即 指保險業者銷售保單時，向保戶收取的「服務費」；其 中即包括「保險公司之作業成本、利潤、佣金」等，而 投保後的前幾年，附加費用占保費之比率較高，申言之 ，倘人壽保險未到期前解約，係無法取回全部保費，究 其原因：「一方面該保險已承擔風險（解約前）且扣除 上開附加費用成本開銷後，故其取回之解約費用，必定 比已繳付之保費少」；反觀，定存到期前解約，本金不 會損失、只有利息會被打折扣；惟被告未查「人壽保險 」與「定存」本質不同，徒以「系爭保單理賠金額為返 還已繳保險費及其利息，逕而認定應與具儲蓄性質之遺 產如銀行定期存款為相同處理」，實屬謬論。
③經不起遺產稅構成要件與避稅舉證之檢驗：
A.投保是一種消費行為：
依保險法第1條要保人交付保費與保險公司訂立保險契 約、消費者保護法第2條定型化契約及所得稅法第17條 保險費列舉扣除等規定，投保是一種消費行為，既是消 費行為，銀行裡的存款繳保費花掉了，錢被保險公司賺 走了，變成保險公司的保費收入跟業務員的所得，錢花 掉了本就課不到遺產稅，本就該從取得「死亡保險金的 受益人端」依上述所得稅相關法條規定課所得稅，從保 費端當存款避稅實質課稅計入遺產總額，違反論理法則
。
B.投保系爭保單是一種自益加他益的投保行為： 系爭儲蓄養老險是三種擇一給付：生存保險金跟全殘保 險金是被繼承人自己養老防疾用，死亡保險金是照顧家 人給家人養老防疾用；若是被繼承人自己取得生存保險 金，視為其所得，並依所得稅法規定課稅，未用完部分 便是被繼承人遺產，是遺產稅課稅標的範圍；若是受益 人取得死亡保險金，便是受益人所得，亦依所得稅相關 法條規定課稅。投保時將來可領之保險金符合哪種租稅 構成要件已很明確，何來避稅之說，把錢花在照顧自己 跟家人上更不應以避稅論之。
C.投保是理財行為：
存款保單股票不動產等都是理財工具的一種，人民依其 需求選擇符合自己理財目的的理財工具做資產配置，是 理財行為，不是避稅行為。
D.財政部102年1月18日函不具備避稅舉證之該當： 綜觀財政部102年1月18日函內容，三中引用的是稅捐稽 徵法第12條之1於98年4月28日增訂之內容，上面缺少該 條於102年5月14日增訂之第3項「納稅義務人基於獲得 租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避