最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第2208號
上 訴 人 何徐智美
訴訟代理人 陳祖祥 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國109年7
月22日臺中高等行政法院108年度訴字第184號判決，提起上訴，
本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號 或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開 法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法 令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人101年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其於 民國101年6月28日出售凱統工業股份有限公司（下稱凱統公 司）股票260股，成交價額新臺幣（下同）35,000,000元， 未依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定計算及申報基 本所得額，初查於104年11月26日核定其當年度證券交易所 得32,295,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額32,295,00 0元，基本稅額5,259,000元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額30 ,514元、自行繳納稅額5,285,050元，應退稅額26,050元外 ，另經審理違章成立，於104年11月25日按所漏稅額5,228,4 86元處以1倍之罰鍰計5,228,486元。上訴人就罰鍰處分不服 ，循序提起行政訴訟，前經原審106年度訴字第106號判決（
下稱前原審判決）撤銷訴願決定、復查決定及罰鍰處分，由 被上訴人再作成適法之處分。嗣被上訴人依上開判決意旨， 於107年3月7日以107年度財綜所字第56107100185號裁處書 （下稱原處分），按所漏稅額5,228,486元處以0.8倍之罰鍰 計4,182,788元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，請求 判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審法院判決 駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：上訴人誤應稅所得為免稅所得 而未申報，是否有逃漏稅捐之故意過失，即是爭議本身而非 結論，原審逕以未申報即認該當漏稅罰之故意或過失，似嫌 率斷。本件既認屬漏稅罰，即不能以上訴人有申報義務違反 即認有故意過失及該當誠實義務違反，並再直接該當致生漏 稅結果為論證，原判決之判斷顯倒果為因且理由不備。況上 訴人101年申報時適逢法令修改變動，考量上訴人第1次需要 報繳基本所得稅，且因法令變動致上訴人難以注意而未申報 ，並參照外國立法例、法理應審酌上訴人是否為無過失，惟 原審對此均未審酌，有判決理由不備之違法。又誠實義務之 具體內容與違反之調查與判斷應具體明確，尤應審酌上訴人 是否有隱匿課稅重要事實為斷。而義務人是否違反誠實義務 ，應以其是否故意隱匿課稅重要事實為斷，與交易金額無必 然關係，原判決以本件金額高即論以有誠實義務違反，有違 論理法則，而其未就上訴人誠實義務之內容與違反有所敘明 ，亦有理由不備之違法。況上訴人經由誠實申報證券交易稅 ，充分揭露課稅重要事實，使得稽徵機關得以追查，而將逃 漏稅風險大大降低，原審未查稽徵機關未審酌上訴人有上述 減輕情節，亦有違誤。另稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款 所稱「經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之 案件」，應指案件已指定調查人員調查，並進行調查而言， 故稅捐稽徵機關雖已察覺可疑並指定調查人員欲調查，但若 調查人員尚未實際著手調查，仍不符合進行調查之文義與立 法意旨。稽徵機關以產出「101年度綜合所得稅違章案件未 移罰管制清單」，且經承辦人員簽註「處理中」字樣且核章 ，即認定屬稽徵機關就系爭案件已進行調查，實誤解行政調 查之意涵。原審認為本件無財政部108年7月12日臺財稅字第 10804507200號令訂定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查 之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱新認定原則）之適 用，顯無理由。況原處分所憑之財政部103年9月25日臺財稅 字第10300596890號令核釋修正之「稅捐稽徵法第48條之1所 稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱舊認定 原則），係以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷
、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，亦非以 指定調查人員作為調查基準日，原審顯誤解內部派查與該條 所稱之調查，未明確區分「派案（指定調查人員）」與「已 進行調查」屬不同概念與階段等語。雖以原判決違背法令為 由，惟查原判決已論明上訴人101年6月28日出售凱統公司股 票260股，成交價額35,000,000元，為上訴人所不爭執。雖 上訴人主張其申報證券交易稅時，即已揭露交易事實及成交 價額，不應認定有違反誠實義務而處罰。然按證券交易稅條 例第1條第1項之規定，凡買賣有價證券，除各級政府發行之 債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅，足見該條例 係針對買賣有價證券之行為課稅至明。再者，所得基本稅額 條例係為使適用租稅減免規定而繳納較低之稅負，甚至免繳 稅之公司或高所得個人，皆能繳納最基本稅額之稅制，旨在 於使有能力納稅者，對國家財政均有基本的貢獻，以維護租 稅公平，確保國家稅基不受不當侵蝕。又證券交易稅代徵人 係受讓證券人，而綜合所得稅納稅義務人為所得取有人，可 知二者之立法目的及構成要件有別。上訴人除出售凱統公司 股票應報繳證券交易稅外，尚負有申報基本所得額及繳納稅 款之義務，卻未依法計算及申報101年度個人綜合所得稅基 本所得額。上訴人經由出售股票獲取之所得，已構成課稅要 件事實，然其於申報個人綜合所得稅時，卻全部予以隱匿之 行為，自符合逃漏稅捐之要件。被上訴人雖得自電腦蒐集證 券交易情形，獲悉上訴人有漏報情形，惟尚須進行異常比對 、調查，並針對未申報之原始取得成本進行查核，勢必會增 加稽徵成本。況且上訴人漏報之證券交易所得高達32,295,0 00元，金額甚鉅，難謂其漏稅行為所生影響不大。上訴人就 如此鉅額之交易所得，依法負有誠實履行稅法上之申報繳納 義務，惟其竟於申報101年度綜合所得稅時，未依規定申報 及揭露該證券交易所得，致逃漏101年度個人綜合所得稅基 本所得稅額，且已違反誠實申報義務並生逃漏稅之結果。雖 缺乏積極證據足以證明其行為係出於故意，但核諸上開證券 交易情節至為特殊，依一般社會通念，上訴人殊難辭其重大 過失之責，自應受罰。另新認定原則性質上顯係對於下級各 稅捐稽徵機關進行調查之作業事項予以規範，顯非屬詮釋法 規文義之解釋性行政規則，自不得與稅捐稽徵法第1條之1第 1項所稱之解釋函令相擬，僅得據以對於往後尚未辦理之稅 務案件有其適用，至於在新認定原則生效前，已適用當時有 效之舊認定原則辦理完畢者，顯無從責命稽徵機關回溯適用 新認定原則。依舊認定原則規定略以：綜合所得稅漏報、短 報、未申報案件，以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查
、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日， 稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調 查基準日。查被上訴人所屬員林稽徵所係因查悉上訴人101 年度有出售股票260股，成交價額35,000,000元之基本所得 額未據實申報，經立案進行查詢勾稽後，於102年10月28日 製作上訴人101年度綜合所得稅核定通知書為初步核定，經 續行審查後，於102年12月28日製作「101年度綜合所得稅違 章案件未移罰管制清單」，為上訴人應補稅額違章之註記， 由指定調查之稅務員簽註「處理中」並核章，著手調查蒐集 案關資料，並於103年1月7日彙整製繕95～101年度綜所稅違 章案件尚未移罰管制清單乙冊，由承辦員及所屬主管人員於 該清冊封面蓋印。足見被上訴人於102年12月28日已具體針 對上訴人上開證券交易所得進行調查蒐集案關資料，核與前 開舊認定原則規定所稱之調查基準日相當。又依稅捐稽徵法 第48條之1規定之「進行調查」要件，及本件應準據之舊認 定原則規定，並未課予稽徵機關應發函載明具體查核範圍， 通知納稅義務人之義務，若依證據資料足認稽徵機關有開始 調查之客觀事實，即足當之。故上訴人引據新認定原則指稱 ：被上訴人未發函具體載明「具體查核範圍」通知上訴人， 故不生調查基準日，其於103年2月18日更正申報並繳納稅款 ，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項規定免罰之要件云云，難 謂有據。被上訴人就上訴人未依規定計算及申報101年度個 人綜合所得稅基本所得額32,295,000元，基本稅額5,259,00 0元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額30,514元，所漏稅額為5,2 28,486元，原參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所 得稅法部分）關於所得稅基本稅額條例（綜合所得稅）第15 條第2項規定，屬於「未申報所得屬前2點以外之所得，且非 屬第4點情形者」之違章情形，處所漏稅額1倍之罰鍰計5,22 8,486元，嗣經原審審理上訴人所提行政訴訟事件，參酌本 院106年度判字第492號確定判決意旨，以前原審判決認定被 上訴人裁罰處分未適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 使用須知第4點規定予以減輕裁罰，顯有裁量違法之情事， 將被上訴人所為裁罰處分及訴願決定予以撤銷，囑由被上訴 人另為適法之處分。被上訴人乃遵照前原審判決意旨，除參 據上開裁罰金額或倍數參考表所定之處所漏稅額1倍之罰鍰 基準外，復審酌上訴人於裁罰處分核定前，以書面或於談話 筆（紀）錄中承認違章事實，並繳清稅款，且屬過失行為， 而再適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定予以酌減20％，即按所漏稅額5,228,486元處以0.8倍 之罰鍰計4,182,788元，經核已考量上訴人違章情節之非難
程度，要屬適切等語。核其上訴理由，無非係重述其在原審 提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，並 就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並 就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合 於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項 所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之 指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 109 年 12 月 10 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 12 月 10 日 書記官 陳 映 羽
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