最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第635號
上 訴 人 屏東縣政府財稅局
代 表 人 程俊
訴訟代理人 魏曉金
被 上訴 人 阿里實業有限公司
代 表 人 梁家源
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年1月17
日高雄高等行政法院106年度訴字第268號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件被上訴人之代表人已由周宗揚變更為梁家源，玆經其具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、緣訴外人郭傅美金所有位於屏東縣○○鄉○○○段103-42地 號（下稱系爭土地一）、109地號（下稱系爭土地二）等2筆 土地（合稱系爭土地）之農業用地，遭臺灣屏東地方法院（ 下稱屏東地院）民事執行處拍賣，拍定後經上訴人按一般用 地稅率核算應課徵土地增值稅共新臺幣（下同）940,354元 ，並於民國95年5月26日由屏東地院民事執行處於分配拍賣 價金時，交由上訴人領取完畢。嗣第一順位抵押債權人中國 信託商業銀行（下稱中信銀行）將拍賣價金不足清償之債權 額轉讓他人，輾轉由被上訴人受讓取得。被上訴人遂以上訴 人未適用土地稅法第39條之2第4項規定之錯誤，致核課高於 正確法定稅額之土地增值稅為由，於104年1月30日、105年 12月7日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，代位請求上訴人將 溢繳之土地增值稅加計利息退還予屏東地院民事執行處重行 分配。案經上訴人以被上訴人退稅請求權已因時效完成而消 滅，以105年12月26日屏稅土字第1050036305號函（下稱原 處分）否准被上訴人申請。被上訴人不服，就原處分提起訴 願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起 行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；上訴人應 依被上訴人之申請，就系爭土地一、系爭土地二分別作成將 其溢繳土地增值稅763,773元、176,581元及自填發收入退還 書或國庫支票之日起，按各年度1月1日郵政儲金1年期定期
儲金固定利率按月加計利息，退還屏東地院民事執行處重新 分配之行政處分。經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於被 上訴人代位申請系爭土地一之部分；上訴人應作成將711,22 7元及自95年5月26日起至填發收入退還書或國庫支票之日止 ，依各年度郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，退還屏東地院民事執行處重新分配之行政處分；被上訴 人其餘之訴駁回。上訴人不服，提起上訴。
參、被上訴人起訴主張及上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判 決所載。
肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依本院100 年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨之精神，中信銀行 為系爭土地之第一順位抵押債權人，經執行拍賣分配結果， 抵押債權尚有本息、違約金合計13,654,100元未受償。嗣中 信銀行將上開未受清償之抵押債權餘額讓與他人，再輾轉由 被上訴人取得，可知被上訴人為系爭土地第一順位抵押債權 之輾轉受讓人，應一併取得抵押權人中信銀行因實行抵押權 而追及系爭土地及其代位物所生之優先受償權。故上訴人如 有應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增 值稅，造成債務人郭傅美金溢繳稅款情事，被上訴人就該應 退還債務人郭傅美金之溢繳稅款，即享有優先受償之法律上 利益。是以，於債務人郭傅美金怠於行使稅捐稽徵法第28條 第2項退稅請求權時，被上訴人自得代位債務人郭傅美金申 請退稅，並據以提起課予義務訴訟請求作成退稅處分，應屬 適格之當事人。於89年1月28日之基準時點，系爭土地一 並無建物存在，符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業 使用」之要件；系爭土地二有建物存在，且未經申辦容許使 用手續，不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用 」之要件：㈠依89年1月28日修正施行土地稅法第39條之2第 4項規定之立法理由意旨，可知於修正施行後第1次移轉而應 課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者， 關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項 規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣 後移轉時之情形無涉。㈡關於系爭土地一部分：⒈上訴人依 據其自行將系爭土地一界址套繪於行政院農業委員會林務局 農林航空測量所（下稱航測所）88年、89年航照圖上之成果 圖，據以主張89年1月28日之基準時點，系爭土地一有系爭B 點建物存在。然上訴人並非地政或土地測量專業機關，其自 行套疊繪製之成果圖，信憑性相當薄弱，不能採為有利於上 訴人之憑據。⒉綜合屏東縣里港地政事務所、屏東縣政府地 政處、內政部國土測繪中心等專業機關之函復內容，依渠等
以專業儀器套繪地籍圖之成果，至多僅能判讀系爭B點建物 在系爭土地一邊界周圍，而無法確認是否位於系爭土地一界 址範圍內。又上訴人前於107年5月29日會同屏東縣里港地政 事務所至系爭土地現場勘查有無建物基礎，發現系爭B點建 物之基礎已遭挖掘，無法辨識原有地形地貌等情，業據上訴 人於107年6月12日具狀陳報在卷。是以，系爭B點建物之確 切位置，已無法透過實地量測予以確定。從而，經兩造舉證 暨原審證據調查結果，系爭B點建物是否確實坐落於系爭土 地一之事實關係，核屬陷於真偽不明之狀態。⒊本於舉證責 任分配法則、財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函 意旨，系爭土地一為非都市土地之農業用地，依航測所88年 及89年航照圖所示，其上確實種有農作物，於89年1月28日 土地稅法第39條之2第4項規定修正施行後第1次移轉之事實 ，經被上訴人舉證已獲得證明。至上訴人所提出系爭土地一 存有系爭B點建物而未作農業使用之主張，係用以阻礙被上 訴人退稅請求權成立之抗辯事實，自應由主張抗辯事實之上 訴人負客觀舉證責任。從而，「系爭B點建物是否位於系爭 土地一界址範圍內」之要件事實真偽不明之不利益，應由上 訴人負擔，原審乃據以判斷系爭B點建物不在系爭土地一界 址範圍內，系爭土地一符合土地稅法第39條之2第4項「作農 業使用」之要件。㈢關於系爭土地二部分：⒈系爭C點位於 系爭土地二範圍內，核與屏東縣政府地政處判讀航測所90年 度正射影像圖顯示C點確有一人工構造物，位於系爭土地範 圍內等情，洵相符合，應屬可信。又經原審函詢航測所結果 ，足信系爭C點構造物應屬具有一定高度之建物，且於89年1 月28日之基準時點，確實存在於系爭土地上。另依證人郭傅 美金到院證述，足認系爭C點建物係存續至少10年以上之工 寮建築物。由此可知，系爭C點建物應屬涉及建築行為，且 使地形地貌發生變更之工寮建築物，依89年1月28日當時之 法規狀態，應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，始符 合土地使用管制而為合法使用。惟被上訴人並未主張或舉證 系爭C點建物曾向目的事業主管機關申辦容許使用手續，即 有違反非都市土地農牧用地之管制使用規定，難謂屬「合法 」作農業使用，原審遂據以判斷系爭土地二不符合土地稅法 第39條之2第4項「作農業使用」之要件。⒉89年1月26日修 正發布之農業發展條例第8條第3項規定係以「應否申請建築 執照」作為土地使用管制之方法，核與88年10月5日修正發 布非都市土地容許使用執行要點第4點係以「應否申辦容許 使用手續」作為土地使用管制之方法，兩者係出於不同之管 制目的，管制方法亦不相同。系爭C點建物係具有一定高度
，存續至少10年以上之工寮建築物，性質上顯非「無固定基 礎之臨時性建築物」，核與此條文規定免申請建築執照之要 件，亦有不合，被上訴人此部分主張，並無可採。被上訴 人依稅捐稽徵法第28條第2項規定代位申請退稅之公法上請 求權尚未罹於時效：依98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28 條第2項、第4項、102年5月24日修正生效後行政程序法第13 1條第1項規定，屏東地院民事執行處執行拍賣結果，將系爭 土地拍賣價金之土地增值稅債權額，於95年5月26日分配給 上訴人受領，於此時已發生債務人郭傅美金溢繳土地增值稅 之事由。被上訴人於104年1月30日代位向上訴人申請退還系 爭土地之溢繳土地增值稅款，被上訴人代位之退稅請求權應 自102年5月24日起算，迄於104年1月30日申請時，顯然未逾 10年時效期間，可見其退稅請求權尚未罹於時效消滅。縱類 推民法第128條規定意旨，認自退稅請求權可行使時即95年5 月26日起算消滅時效，算至104年1月30日被上訴人代位申請 退稅時，仍未逾10年，其退稅請求權亦無罹於時效。應退 還稅款之計算：㈠系爭土地一於89年1月28日基準時點，係 合法作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定，依該 規定意旨，以89年1月28日當期之公告土地現值220元為原地 價，適用拍定日物價指數103.6%計算土地漲價總數額，按稅 率20%核算土地增值稅52,546元，始為正確課徵稅額。從而 ，債務人郭傅美金因系爭土地一遭拍賣而溢繳之稅款為711, 227元(763,773元－52,546元＝711,227元）。㈡系爭土地二 於89年1月28日基準時點，並非合法作農業使用，不符合土 地稅法第39條之2第4項規定，故上訴人未適用該規定計算漲 價總數額據以核課土地增值稅，並無因事實認定錯誤所致適 用法令錯誤之情形，被上訴人就此部分不能依稅捐稽徵法第 28條第2項規定請求退稅。㈢關於加計利息部分：依稅捐稽 徵法第28條第3項規定，屏東地院民事執行處分配拍賣價金 時，將土地增值稅款分配予上訴人，領取日期為95年5月26 日，自應以該日為繳納稅款之日。從而，上訴人退還稅款之 加計利息，應自該日起算至填發收入退還書或國庫支票之日 止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息。㈣綜上計算結果，債務人郭傅美金因系爭土地 遭拍賣而溢繳之土地增值稅款為711,227元，加計上開利息 ，被上訴人自得代位請求上訴人退還屏東地院民事執行處重 新分配。上訴人否准被上訴人此部分之申請，洵有違誤，訴 願決定未予糾正，亦有不合。至被上訴人其餘部分之申請， 為無理由等語，爰判決撤銷訴願決定及原處分關於否准主文 第2項部分。上訴人應依被上訴人之代位申請，作成將711,2
27元及自95年5月26日起至填發收入退還書或國庫支票之日 止，依各年度郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計 利息，退還屏東地院民事執行處重新分配之行政處分，併駁 回被上訴人其餘之訴。
伍、上訴意旨略以：
有關稅捐減免事項，應由權利人、義務人或債權人「主動檢 附」農業用地相關證明文件向上訴人提出申請，惟權利人、 義務人及債權人均未檢附農業用地作農業使用之相關證明文 件供核，上訴人已充分告知當事人，已盡到通知之教示義務 ，故上訴人依據系爭土地拍賣時，其所可得之相關資料按一 般用地稅率，依法核課土地增值稅之課稅處分並無違誤，核 與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符，自無需加計利 息退稅。
依上訴人於107年9月25日訪查屏東縣○○鄉○○○段103-41 地號（下稱鄰地）所有人之陳述，B點建物完全在鄰地之或 然率若為1/3，部分面積在鄰地、部分面積在系爭土地一與 完全在系爭土地一之或然率為2/3，被上訴人須對足以構成 土地稅法第39條之2第4項之減稅要件負最大舉證責任。惟原 判決未考量個別案件中對於造成真偽不明事實存在責任之歸 屬、B點建物存在系爭土地一或然率之高低暨證據掌握管領 之歸屬，使被上訴人怠於負擔B點建物確切坐落位置之舉證 責任，反課以上訴人負完全舉證責任，除有悖於租稅公平正 義原則，亦有適用土地稅法第39條之2第4項不當之情事等語 。
陸、本院查：
被上訴人即原審原告係就位於屏東縣○○鄉○○○段103-42 地號（即系爭土地一）、109地號（即系爭土地二）等2筆土 地之農業用地，代位請求上訴人將溢繳之土地增值稅加計利 息退還予屏東地院民事執行處重行分配。提起本件行政訴訟 ，其聲明為：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、上訴人應依 被上訴人之申請，就系爭土地一、系爭土地二分別作成將其 溢繳土地增值稅763,773元、176,581元及自填發收入退還書 或國庫支票之日起，按各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲 金固定利率按月加計利息，退還屏東地院民事執行處重新分 配之行政處分。本件經原判決就系爭土地二部分駁回原告之 訴，未據原審原告上訴，業已確定，並非本院審理範圍，先 此敘明。
再者，被上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅之 公法上請求權是否已罹於時效而消滅？關於此法律問題，業 經本院109年度大字第4號裁定以：「納稅義務人就稅捐稽徵
法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於 102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月 24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間 之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。」經查， 被上訴人係以上訴人未適用土地稅法第39條之2第4項規定之 錯誤，致核課高於正確法定稅額之土地增值稅為由，於104 年1月30日、105年12月7日依稅捐稽徵法第28條第2項規定， 代位請求上訴人將溢繳之土地增值稅加計利息退還予屏東地 院民事執行處重行分配，原判決認未逾時效期間，經核並無 不合。
本院經核原判決就系爭土地一為原審原告有利之判決，並無 違誤。茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分 ，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯 誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所 稱之「適用法令錯誤」，含因事實認定錯誤所致適用法令錯 誤之情形。故稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納 稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢 繳之稅款（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參 照）。是以，稽徵機關就移轉之土地是否「作農業使用」之 事實有所誤認，應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項規 定計算漲價總數額，致課徵超過正確法定稅額之土地增值稅 ，即符合上開所指「適用法令錯誤」之情形。經查，本件係 因法院執行拍賣系爭土地，稅捐稽徵機關未予查明是否為農 業用地，且原抵押權人無從依一般有關稅捐減免程序，「主 動檢附」農業用地相關證明文件向上訴人提出申請，上訴人 逕就原應免徵土地增值稅予以核課，致納稅義務人有溢繳稅 款情事，乃屬稅捐稽徵法第28條第2項規定情事（本院108年 度判字第315號判決就公共設施保留地案件有相同見解，可 資參照），自非一般有關稅捐減免程序納稅義務人應主動申 請所可比擬。上訴意旨以：本案情形不符合稅捐稽徵法第28 條第2項規定之主張，即屬有誤，而非可採。
㈡證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於 該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上 訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法 律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。再者 ，稅務訴訟之要件事實陷於真偽不明情形時，依行政訴訟法 第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任分配， 其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果的當事人負擔 。換言之，主張權利或權限之人，原則上應就權利發生事實
負舉證責任；而否認權利或權限之人，則應就權利之阻礙或 消滅、抑制之抗辯事實，負舉證責任。由此可知，關於農業 用地「作農業使用」之事實，係構成土地稅法第39條之2第 4項退稅請求權發生之要件事實，應由對其有利之納稅義務 人負擔舉證責任。至於「未作農業使用」之事實則係阻礙退 稅請求權之抗辯事實，應由對其有利之稽徵機關負擔舉證責 任。
㈢原判決業已說明：系爭土地一為非都市土地之農業用地，依 航測所88年及89年航照圖所示，其上確實種有農作物，於89 年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定修正施行後第一次 移轉之事實；原判決另綜合原審向專業機關函詢之回復內容 ，依各該專業儀器套繪地籍圖之成果，至多僅能判讀系爭B 點建物在系爭土地一邊界周圍，而無法確認是否位於系爭土 地一界址範圍內；此外又參酌上訴人於107年5月29日會同屏 東縣里港地政事務所至系爭土地現場勘查有無建物基礎，發 現系爭B點建物之基礎已遭挖掘，無法辨識原有地形地貌等 情，則系爭B點建物之確切位置，已無法透過實地量測予以 確定；從而，「系爭B點建物是否位於系爭土地一界址範圍 內」之要件事實真偽不明之不利益，應由上訴人負擔，原判 決據以判斷系爭B點建物不在系爭土地一界址範圍內，系爭 土地一符合土地稅法第39條之2第4項「作農業使用」之要件 等情。經查，原判決關於以上事實，以及上訴人所主張如何 不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案 應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之 情形；上訴意旨無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使 ，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。此外，對於 原判決所計算上訴人應退還之金額，為兩造所不爭，上訴意 旨亦未提及，自可採信，附此敘明。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。
柒、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 10 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 12 月 10 日 書記官 劉 柏 君
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