臺灣新北地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第8號
109年10月8日辯論終結
原 告 陳佛賜
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢（處長）
訴訟代理人 白靜淑
秦美蘭
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109 年
5 月29日新北府訴決字第1090000000號函所檢送之訴願決定（案
號：0000000000號），向本院提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件係原告不服被告核課地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟， 且所核課之稅額為新臺幣（下同）2,357 元，係40萬元以下 ，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用同法第 2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
二、查原告起訴時（民國〈下同〉109 年7 月31日），被告代表 人為黃育民，嗣被告代表人於109 年8 月1 日變更為張世玢 ，又被告現任代表人已於109 年9 月17日（本院收狀日）具 狀聲明承受訴訟（見本院卷第59頁至第63頁），核無不合， 應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：
緣原告所有坐落新北市○○區○○段0000地號〈重測前為○ ○段○○小段000-0 地號〉土地（使用區分：山坡地保育區 、使用地類別：丙種建築用地，已規定地價），持分1/ 189 ，持分面積3.78平方公尺（下稱系爭0000地號土地），被告 按一般用地稅率課徵108 年地價稅199 元。另原告與訴外人 陳○玫、陳○選、陳○藏、陳○士、陳○陞、陳○霞、陳○ 馨、陳○蓮等共9 人因繼承而公同共有坐落新北市○○區○ ○段0000○0000○0000地號〈重測前分別為○○段○○小段
000-0 、000 、000-0 地號〉土地（使用區分：山坡地保育 區、使用地類別：丙種建築用地，已規定地價），持分均為 1/21，持分面積依序為37.26 、319 、20.17 平方公尺（下 簡稱系爭○○地號土地），其108 年地價稅，除系爭1218地 號土地面積8.38平方公尺部分符合土地稅減免規則第9 條規 定免徵地價稅外，其餘部分均按一般用地稅率課徵，而原告 及其他8 名公同共有人就上開3 筆公同共有土地於107 年10 月19日經被告所屬汐止分處核准依各人潛在應有權利部分（ 均為1/189 ）分單繳納，被告乃就上開3 筆土地對全體共有 人分別開單，核定原告108 年地價稅2,158 元（依法各公同 共有人對全部應納稅捐仍負連帶責任），合計就上開4 筆土 地對原告核課108 年地價稅2,357 元（下稱原處分）。原告 不服，申請復查，經被告以109 年1 月22日新北稅法字第10 80000000號復查決定（案號：108 地復000 ）予以駁回，嗣 經原告提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件 行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、緣系爭0000、0000、0000、0000地號土地持分，原登記為 陳○○所有，陳○○於24年過世，其土地應由其子陳○源 等7 人繼承，但未辦理繼承登記，至臺灣光復後，土地總 登記時，尚以「陳○○」名義為所有權人持分1/3 。土地 原登記為林地、旱地，70年經政府公告為山坡地保育區暫 未編定用地，列為林業用地管制，屬農業用地，非屬課徵 地價稅之土地。70、71、72、74年間，先祖父已去世50年 ，已無權利能力、無行為能力、無身分證明、無印鑑證明 、無法申請、無法同意他人在其土地上興建房屋，而地政 機關、工務機關，竟違法對無當事人能力之先祖父核准變 更地目，核發建造執照、使用執照（以上2 執照簡稱「執 照」），改變土地使用，建構地價稅課稅條件，並致他人 侵占先祖父持分之土地，被告據該等違法建構之課稅條件 ，逐年課稅，不符依法行政、核實課稅原則，且對無償供 公眾通行之道路否准減免，於法未合，申請復查未被採納 ，遂提起訴訟。
2、課稅程序不合法：
⑴本案土地地價稅課稅條件之成立，係肇因於地政、工務機 關，未依法經本案土地全體所有權人（因陳○○已去世） ，申請變更地目，未經全體所有權人同意興建房屋，即違 法核准變更地目（將原為農業用地，變更為丙種建地，以 供興建房屋），違法核發執照興建房屋，而改變土地使用
，成立課稅條件，並致土地遭他人無權侵占，損害原告及 其他繼承人之權益。被告以政府機關違法建構之課稅條件 課稅，違背依法行政原則，是為課稅不合法。縱然該等違 法處分因逾越時效不得救濟，並為兼顧及公益而不予撤銷 ，有其效力，為該等處分之作成，係以已去世50年之原告 祖父即陳○○為當事人或利害關係人，違背行政程序法有 關
當事人能力、行為能力、送達之規定，違背土地登記規則 有關申請登記應有身分證明之規定，也違背建築法有關申 請執照應有身分證明、權利證明等規定。該等處分本質就 是違法，不因未經撤銷，即謂未違法。以違法建構之課稅 條件對「陳○○」之繼承人（含原告等）課稅，就是不合 法、不公平。再者，地政、工務機關所為違法處分，根本 無法送達當事人陳○○，無法對陳鍋生產生效力。課稅條 件既是政府違法建構，且違法的處分未依法送達當事人陳 ○○，本案土地即不受地價稅相關拘束，被告所為課稅不 合法，憲法未規定人民應依法建構之課稅條件納稅。 ⑵整起課稅事件，係由地政機關先核准變更地目，工務機關 隨即據以核發執照改變土地使用建構課稅條件，被告遂以 之課稅，逐一堆疊為多階行政處分，彼此為因果關係，任 一前階處分不合法，後階處分皆不合法。本案土地自申請 變更地目開始，即已不合法，當時土地所有權人之一即原 告祖父陳○○去世已近50年，依法無任何能力，其去世後 之行為無法發生法律效力，故被告憑以課稅不合法，應予 撤銷。人民對違法建構之課稅條件無納稅義務。 ⑶地政、工務機關及被告之主管機關新北市政府，明知本案 土地之所有權人陳○○即原告祖父已去世近50年，無身分 證明、無權利能力、行為能力及當事人資格，工務、地政 機關所為核准變更地目、核發執照之行為，致陳○○之土 地遭無權侵占，確有違法，卻以維護本案土地之建物所有 權人之公益，而罔顧被害人陳○○之繼承人之權益，對該 等違法處分不予撤銷，任令陳○○之土地持續被無權侵占 更縱容被告以違法建構課稅條件對本案土地逐年課稅，侵 害陳○○之繼承人之權益，違背憲法保障人民財產權之規 定，被告所為課稅應予撤銷。
⑷先祖父之土地，因地政、工務機關違法核准變更地目，違 法核發執照，致遭他人無權侵占，其過失責任在政府機關 ，政府機關既未依法保障人民之財產，又對該未受保障之 財產予以課稅，其權利義務完全不對等，毫無公允可言， 被告所為課稅無正當性應予撤銷。政府機關之過失，被害
人陳鍋生反要承受被課地價稅之懲罰，此等法則不應發生 在民主法治國家，故應撤銷課稅處分，始符法理。 3、道路減免面積不合法：
⑴○○街0 段000 巷：
①101 年經地政機關現場實測面積為1,690 平方公尺，被 告以套繪圖認定部分道路使用法定空地，核定減免面積 為1,563 平方公尺。102 年實施土地重測，原土地登記 簿所載面積係日據時代日本政府所測量，重測時，測量 方法與日據時期不同，致本案土地總面積，因測量方法 不同而增加105.59平方公尺。而本案土地上之建築基地 面積、道路面積皆經地政機關測量，故新增面積非屬建 物所占面積及其法定空地，而應折減被告所認定道路使 用法定空地之部分，以增加道路減免面積為1,668.59平 方公尺（原核定1,563 平方公尺+ 重測後新增面積105. 59平方公尺），該減免面積未逾地政機關101 年現場實 測面積1,690 平方公尺。故於107 年，請求將重測後新 增面積105.59平方公尺，自103 年度起增加為減免面積 被告卻要求地政機關將本條道路為行車安全，防止衝落 坡嶺所栽種矮樹之警示綠地（與一般道路設置安全島之 用意不相同），全部排除在外，以另測得之面積，核定 減免1,246.05平方公尺。108 年復以本條道路部分已作 為建築使用，遂核定減免面積為175.99平方公尺。查「 建築」一詞，非僅指房屋建築，凡道路施作、隧道工程 、水利設施、橋樑設施等皆為建築項目。本條道路為6 米寬道路，自是已建築使用，其意義在表示土地已作為 道路使用，不得作為道路以外之使用。本條道路之作用 ，在與「建築線」（即公有道路、計畫道路、既有道路 ）連接，與建築基地內之私設道路（指類似通路）不同 ，類似通路之面積依建築法規定需全部計入建物之法定 空地，而本條道路係作為連接建築線之私設通路，依建 築法規定，不得計入法定空地建築基地面積，雖建築技 術規則建築設計施工編第2 條之1 規定：「私設通路長 度自建築線起算，未超過35公尺部分，得記入法定空地 面積。」，但本條道路全部未計入法定空地，且非72○ 使字0000號及74○使字000 號使用執照之建築基地，純 為連接建築線申請建築之私設道路，為建築基地外之私 設通路，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條 所稱法定空地。本條道路無償供公眾通行已逾20年，且 非法定空地，符合土地稅減免規則第9 條之規定：「無 償供公眾通行之道路土地，經查明屬實，在使用期間內
，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空 地部分，不予免徵。」，故在地政機關101 年現場實測 面積1,690 平方公尺範圍內應全部減免，被告不宜以法 律未規定之事項核定減免面積。
②本案土地因地政、工務機關違法改變土地使用、建構課 稅條件，其課稅條件不合法，故本條道路面積1,690 平 方公尺應依土地稅減免規則第9 條規定，全部核免，方 為合理。
⑵○○街0 段000 巷00弄部分：
①本案土地因地政、工務機關違法改變土地使用、建構課 稅稅件，其課稅條件成立不合法，故本條道路面積應請 地政機關或相關機關實地測量，以實際面積按土地稅減 免規則第9 條規定核免。
②被告以本條道路全部為74○使字第000 號使用執照之法 定空地，全部否准減免。惟土地稅減免規則第9 條後段 但書載明：「其屬建造房屋應保留之法定空地，不予免 徵。」，建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為 供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」 ，所指法定空地，皆以「應保留」、「應留設」表示， 而本案土地之建蔽率依法為40% ，實際之建蔽率約為30 % ，有優於法定建蔽率10% 之超額法定空地，該超額法 定空地亦屬法定空地，但非屬「應留設」之法定空地， 因法定建蔽率是40% ，「應留設」之法定是60% ，而實 際建蔽率30% ，其留設之法定空地為70% ，較「應留設 」法定空地60% ，超出10% ，是為超額法定空地，其無 償供公眾通行，且不屬「應留設」之法定空地，自應依 土地稅減免規則第9 規定予以減免，不應以法律未規定 之情事，否准減免。該使用執照（74○使字第000 號） 之基地面積計1,415.9 平方公尺，實際留設法定空地為 991 平方公尺，「應留設」法定空地為850 平方公尺， 二者之差額為141 平方公尺，非屬「應留設」法定空地 確無償供公眾通行之道路，即應依法予以減免。 ⑶本案土地之道路（○○街0 段000 巷及00弄），確實無償 供公眾通行已逾20年，且因地價稅課稅條件之成立，係地 政、工務機關違法所建構，不屬建造房屋「應保留」之法 定空地，依法應依有關機關實地測量之面積全核免。即便 應受法定空地相關規範，「000 巷」之道路，仍應依法核 免1,690 平方公尺，「000 巷00弄」之道路，應依法核免 141 平方公尺，方為正辦。
（二）聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產 全部為公同共有。」、「共有財產，由管理人負納稅義務 ；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其 為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「 已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課 徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬 實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房 屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，分別為民法第 1151條、稅捐稽徵法第12條、土地稅法第14條及土地稅減 免規則第9 條所明定。
2、次按「說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽 徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人， 全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年 6 月24日台財稅第34348 號函釋有案；……三、前開地價 稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納者，准按各公 同共有人約定之比例分單繳納。……四、依前開本部68年 函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對 應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第27 3 條規定得對於債務人中之1 人或數人或其全體，同時或 先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為 納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之1 人申請 復查，稅捐稽徵機關應予受理。」，亦為財政部92年9 月 10日台財稅字第0920000000號函及97年7 月14日台財稅字 第09700000000 號函所明釋。
3、再按建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築基地，為 供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地。」， 準此，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地） 後即為該建築之法定空地。又按「說明：四、有關『私設 通路』之認定乙節，說明如下：……（二）建築基地內『 私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計 施工編第163 條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容 積管制前之建築執照，按同編第1 條第38款規定，『私設 通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同 樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年6 月30日 營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計 施工編第2 條之1 ，私設通路長度自建築線起算未超過35 公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過 35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入
法定空地面積，或前開條文於71年6 月15日未規定前，建 築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽 率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所 稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍， 自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地 內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建 築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『 私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分 ，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」，內政部營 建署106 年3 月28日內授營建管字第1060000000號函參照 。
4、又按「惟查依前開建築法第42條、第97條及申請建照、使 照時之建築技術規則建築設計施工編第1 條第32款、第34 款、第2 條及第2 條之1 規定，可知私設通路既係基地內 建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其 係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建 照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主 要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得 計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規 規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通 路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦 認如前所述，系爭土地作為私設通路使用，係因其屬為取 得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬 性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧 牲性質之無償供公眾通行之道路，則系爭土地之屬性不合 土地稅減免規則第9 條前段所定之要件，已足認定，尚不 因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。」（臺 北高等行政法院105 年度簡上字第40號判決參照）。 5、查系爭4 筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育 區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編 為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案；就該4 筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事， 經詢據新北市政府工務局108 年5 月15日新北工建字第10 80000000號函復略以：「說明四、有關旨揭地號查詢結果 ，說明如下：（一）○○段0000地號土地，經調閱本局所 核發74○使字第000 號使用執照（72○建字第0000號建造 執照），卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之 建築基地。（二）○○段0000、0000地號土地，經調閱本 局所核發72○使字第0000號使用執照（72○建字第000 號 建造執照）、74○使字第000 號使用執照（72○建字第00
00號建造執照），卷內原核准配置圖比對結果，部分土地 屬72○使字第0000號使用執照（72○建字第000 號建造執 照）該照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說 載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入 空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築 使用之土地。（三）○○段0000地號土地，經調閱本局所 核發72○使字第0000號使用執照（72○建字第000 號建造 執照）、74○使字第000 號使用執照（72○建字第0000號 建造執照），卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬前 開2 照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載 示為私設通路；另部分土地非屬該照申請範圍之建築基地 ，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路；查本案 私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築 執照核准要件之一，是為已建築使用之土地……。」，此 有前揭號函附卷可稽，是據前揭新北市政府工務局之專業 認定，本案系爭0000、0000、0000、0000地號等4 筆土地 ，其108 年地價稅核課情形說明如下：
⑴○○段0000地號土地，屬74○使字第000 號使用執照申請 範圍之建築基地，原告所有持分面積3.78平方公尺，依前 揭建築法第11條第1 項規定，建築基地扣除建築物本身使 用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，按土地 稅減免規則第9 條但書規定，不得予以免徵地價稅，仍按 一般用地稅率課徵地價稅。
⑵○○段0000、0000地號等2 筆土地，部分土地屬72○使字 第0000號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依72○ 使字第0000號使用執照及74○使字第000 號使用執照圖說 載示為私設通路，依前揭建築法第11條第1 項規定及內政 部106 年3 月28日內授營建管字第1060000000號函釋，均 為該等建築之法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規 定，不得予以免徵地價稅，該2 筆土地原告及案外8 人公 同共有持分均為1/21，持分面積分別為37.26 、20.17 平 方公尺，應按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶○○段0000地號土地，部分土地屬72○使字第0000號使用 執照及74○使字第000 號使用執照等2 照申請範圍之建築 基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路，另部分 土地非屬該2 照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為 部分保留地、部分現有道路。其中，為前揭2 照申請範圍 之建築基地及私設通路部分土地，依前揭建築法第11條第 1 項規定及內政部106 年3 月28日內授營建管字第106000 0000號函釋，均為該等建築之法定空地，依土地稅減免規
則第9 條但書規定，不得予以免徵地價稅。另非屬該2 照 申請範圍之建築基地之部分土地，依前揭本府工務局108 年5 月15日函表示，依卷附圖說載示為部分保留地、部分 現有道路；其中現有道路部分，被告以航照圖估算面積合 計約100.86平方公尺，另依前開執照附卷圖說面積合計17 5.99平方公尺，上開2 者以圖說載示計算面積對原告較有 利，爰以前開執照附卷圖說面積合計175.99平方公尺，合 致土地稅減免規則第9 條本文規定，予以免徵地價稅；另 保留地部分，依卷附航照圖顯示，該部分面積為建物坐落 非供公眾通行使用，核無土地稅減免規則第9 條所定免徵 地價稅之適用。基上，該筆土地，宗地面積6,698.91平方 公尺，原告及案外8 人公同共有持分1/21，經核算結果， 8.38平方公尺部分面積（175.99平方公尺x1/21 ）符合土 地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積310.62平 方公尺[ （6,698.91平方公尺-175.99 平方公尺）x1/21] 屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，應 按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷綜上，被告就系爭0000 地號土地按一般用地稅率課徵108 年地價稅199 元，及就原告與案外8 人公同共有之系爭00 00、0000、0000地號等3 筆土地，依該9 人請准依各人潛 在應有權利部分分單結果，對原告核定108 年地價稅2,15 8 元（依法各公同共有人對全部應納稅捐仍負連帶責任） ，於法洵屬有據，應予維持。
6、至於原告主張本案系爭土地因地政機關及工務機關違法變 更地目及核發執照，改變土地使用，致土地遭他人佔用， 被告依該等違法處分所構成之課稅條件，對渠課稅不合法 一節，按行政程序法第110 條第3 項規定：「行政處分未 經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存 在。」，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行政處 分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤 銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。經查 本案依據新北市政府104 年4 月8 日新北府地管字第1040 000000號函略以：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○ ○段00000 ○00000 ○00000 ○000 地號土地（重測後為 ○○段0000、0000、0000、0000地號）變更編定及核發建 築執照等涉有違失一案，……二、查本案○○段○○小段 000-0 地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法 建物並將地目變更為『建』，由本市○○地政事務所依規 定查報原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第000000 號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段000-0 、000-
0 、000 地號等3 筆土地，係於71年間由土地所有權人陳 ○○……檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第000 號雜 項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地 所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依原告提供 用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符 ，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合 當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字 第000000號函核准變更編定為丙種建築用地……。三、有 關臺端所陳『所有權人陳○○於民國24年既已過世，卻得 辦理變更編定為丙種建築用地』一節……本案土地現況已 有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多 數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如 撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯 有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷；另上開內容 並經本府101 年5 月17日北府地管字第1010000000號函復 繼承人之一在案，後經該繼承人於101 年6 月間提起訴願 ，經內政部101 年8 月28日台內訴字第1010000000號決定 訴願駁回，爰提起行政訴訟，分別經臺北高等行政法院10 1 年度訴字第0000號判決及最高行政法院102 年度裁字第 000 號裁定駁回，本案業經行政救濟程序確定，其他涉及 私權爭議部分，建議另循司法途徑尋求解決，併此敘明。 四、……查72○使字第00000 號使用執照（72○建字第00 000 號建造執照）、74汐使字第00503 號使用執照（72○ 建字第00000 號建造執照），起造人檢附之土地使用權同 意書（72年1 月10日及72年11月5 日同意書）均依土地登 記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。…… 另依內政部66年12月8 日台內營字第000000號函釋（略以 ）：『起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關 非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執 ，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。』故本案核發建 造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上 述函釋及相關規定辦理。……」。準此，上開地政及建築 主管機關所為變更地目或核發建造執照、使用執照等行政 處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或 未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被告即應以之為 基礎核定地價稅，核與實質課稅原則無違。又參照最高行 政法院94年度判字第1230號判決意旨，因地價稅屬財產稅 ，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無 利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維護與 利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納
義務，爰本案原告及其他繼承人自負有對該等土地管理維 護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵佔、無利用土地卻 又須負擔地價稅之多種損害等由免除財產稅之繳納義務， 原告所訴，顯有誤解，尚難採憑。
7、又原告主張本案土地上之○○街0 段000 巷，係作為連接 建築線之私設通路，依建築法規定，不得計入法定空地（ 建築基地面積），且非屬72○使字第0000號使用執照及74 ○使字第000 號使用執照之建築基地，純為連接建築線申 請建築之私設通路，為建築外之私設通路，非屬建築基地 之一部分，自非屬建築法第11條所稱之法定空地，無償供 公眾通行逾20年，符合土地稅減免規則之減免規定，應全 部減免；另○○街0 段000 巷00弄部分，被告以本條道路 為74○使字第000 號使用執照之法定空地，不予減免，惟 依土地稅減免規則第9 條但書及建築法第11條規定，二者 所指之法定空地，皆以「應保留」、「應留設」表示，而 本案建蔽率依法為40% ，實際建蔽率為30% ，多留設之法 定空地非屬「應留設」之法定空地，其無償供公眾通行部 分，應予減免方為合法一節。惟查：
⑴按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成 踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土 地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時 常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉 及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用 管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性 之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機 關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作 用存在。」（最高行政法院96年判字第00747 號判決參照 ）。查本案系爭4 筆土地部分或全部面積屬72○使字第00 00號使用執照（72○建字第00號建造執照）或74○使字第 000 號使用執照（72○建字第0000號建造執照）申請範圍 內之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路 ，仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，業 經建築主管機關即本府工務局所確認，如前所述；又私設 通路計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於申 請建造執照已計入建築基地範圍內，依前揭內政部營建署 106 年3 月28日內授營建管字第1060000000號函釋，自屬 法定空地。而本案系爭0000、0000、0000地號等3 筆土地 作為私設通路部分，究係屬「建築基地內」或「建築基地 外」，經詢據新北市政府工務局109 年5 月7 日新北工建 字第1090836814號函復略以：「主旨：有關函詢○○區○
○段0000、0000、0000地號等3 筆土地是否屬建築法第11 條規定之法定空地一案……說明三、……旨揭地號土地之 私設通路，是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如 依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率 ，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築 基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所 稱之『法定空地』……。」，並請被告參照前揭108 年5 月15日新北工建字第1080000000號函回復意見辦理，此有 前揭號函附卷可稽，是系爭3 筆土地之私設通路既經建築 主管機關即新北市政府工務局審認係屬「建築基地內」， 依前揭建築法第11條第1 項規定及內政部106 年3 月28日 內授營建管字第1060000000號函釋，均為該等建築之法定 空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，即不得予以免 徵地價稅；又本案系爭土地作為私設通路使用部分，參照 前揭臺北高等行政法院105 年度簡上字第40號判決意旨， 既因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築 法規上之道路而屬建築基地之屬性，及其係附隨建造執照 而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，仍與單純無 償供公眾通行之道路土地有別，自應認其非屬具有特別犧 牲性質之無償供公眾通行之道路土地，則系爭3 筆土地中 屬私設通路部分縱如原告所訴事實上有供不特定多數人通 行情事，亦與土地稅減免規則第9 條本文所定減免要件未 有符合，核無該免徵地價稅規定之適用，是被告依原告持 分比例及與其他繼承人公同共有按渠潛在應有權利部分核 算屬建築基地及非供公眾通行之面積按一般用地稅率課徵 108 年地價稅，於法無違，原告主張，道路減免面積核定 不合法一節，核無足採。
⑵另按「私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出 入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連 接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並 以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『 道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定 ，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築 法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上 有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照 而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨 因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲 性質之無償供公眾通行之道路土地。」（參照最高行政法 院104 年度判字第594 號判決）。依此，「多留設」之空 地，即原告所述超額法定空地，既依申請建照當時，為取
得建造執照而設置之目的及功能所規劃、留設，並經建照 審核機關所核定，已成為建照中之法定空地，自亦屬法定 空地，不因超過法定留設比率而謂非法定空地，且因附隨 建造執照而產生，自難比為具有特別犧牲性質、無償供公 眾通行之道路土地。是「多留設」之法定空地仍屬「法定 空地」，非無償供公眾通行之道路土地，故無法依土地稅 減免規則之規定免徵地價稅。原告主張，多留設之法定空 地非屬土地建築法第11條第1 項之「應留設」之法定空地 一節，自無足採。
8、末查原告前因不服被告核定系爭土地95年至105 年地價稅 之稅額處分循序提起行政救濟，已告確定在案；另106 年 及107 年地價稅經原告申請復查未獲變更，提起訴願亦遭 駁回，提起行政訴訟，分別經臺灣新北地方法院108 年度 稅簡字第00號判決及109 年度稅簡第0 號判決駁回在案， 原告就臺灣新北地方法院108 年度稅簡字第00號判決仍表 不服，提起上訴，刻由臺北高等行政法院審理中，併予敘 明。
9、綜上所陳，原告之訴為無理由。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：