臺中高等行政法院判決
109年度訴字第106號
109年10月15日辯論終結
原 告 張獻章
訴訟代理人 林勝安 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 沈政安
訴訟代理人 吳振裕
邱綺苓
黃春萍
上列當事人間因退還稅款事件，原告不服臺中市政府中華民國10
9年3月2日府授法訴字第1080212738號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定：「（第1項 ）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。……（第3項）有 下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴 訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」經查，原 告起訴時原起訴狀記載訴之聲明原為：「1.訴願決定及被告 所屬文心分局108年8月12日中市稅文分字第1082113148號否 准函均撤銷。2.被告應依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規 定，自民國96年1月4日起至填發國庫退稅支票之日止，按溢 繳土地增值稅額新臺幣219萬6,981元，依繳納稅款之日郵政 儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。3 .訴訟費用由被告負擔。」嗣於本院審理中變更聲明為：「 1.訴願決定及被告所屬文心分局108年8月12日中市稅文分字 第1082113148號否准函均撤銷。2.被告應依稅捐稽徵法第28 條第2項及第3項規定，返還溢繳土地增值稅219萬6,981元， 及自97年1月8日起至填發國庫退稅支票之日止，按溢繳之稅 額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併退還。3.訴訟費用由被告負擔。」（見本 院卷第203頁），雖有追減，因其請求之基礎不變，依據上 述規定，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
緣被繼承人張子臨（即原告父親）原所有臺中市○○區○○ ○段000○00○000○00○號土地（下稱系爭土地），於民國（ 下同）96年1月3日經臺灣臺中地方法院民事執行處（下稱臺 中地院民事執行處）以94年度執字第56371號執行拍賣，經 被告分別核課土地增值稅新臺幣（下同）311萬178元及177 萬2,002元，合計488萬2,180元，並由民事執行處代為扣繳 土地增值稅在案。嗣原告（張子臨之遺產管理人）以108年8 月7日申請書（108年8月12日被告收文日）檢附臺中市政府 都市發展局105年3月7日105中都速字第10503070078號使用 分區證明書，以系爭土地部分屬公共設施保留地為由，申請 按土地稅法第39條第2項規定免徵部分土地增值稅，並請求 退還所溢繳稅款。經被告以退稅請求權發生於97年1月8日， 原告遲至108年8月12日始申請，退稅請求權已罹於時效而消 滅為由，以108年8月12日中市稅文分字第1082113148號函（ 下稱原處分）否准。原告不服，於108年8月29日提起訴願， 經臺中市政府以109年3月2日府授法訴字第1080212738號訴 願決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
1.系爭土地面積3,132平方公尺中，法拍移轉行為時，即含有 45%面積1,409.4平方公尺為公共設施保留地，適用土地稅法 第39條第2項免徵土地增值稅之規定：
⑴系爭土地在85年1月13日即包含在臺中市都市計畫變更農 業區為工業區、住宅區及其他必要性設施用地內。同時附 帶條件：不論是工業區、住宅區及其他必要性設施即原先 詳細列舉之機關、公園、廢棄物處理廠、綠地及道路用等 公共設施用地，如欲開發使用均應俟臺中市政府擬訂細部 計畫後，始可依細部計畫規定申請開發使用。系爭土地96 年拍賣移轉時，雖編列為住宅區，但若要開發使用，仍應 俟臺中市政府訂定細部計畫實施後始可申請開發使用。故 在臺中市政府都市發展局105年3月7日核發分區使用證明 內容記載，系爭土地在100年11月8日府授都計字第100011 2725號公告細部計畫及104年7月22日府授都計字第104015 6066號臺中市轄區內各都市計畫（含細部計畫）使用分區 管制要點專案通盤檢討案辦理。系爭土地分區使用仍然包 含在第二種住宅區道路用地及公園兼兒童遊樂場用地。如 以市地重劃方式整體開發，公共設施負擔比率之規定（通 常是以45%為原則）比例辦理。目前臺中市地重劃整體開
發計畫已分別進行到第14期市地重劃。
⑵故而，可見系爭土地始終包含在臺中市都市計畫，應俟擬 訂公布細部計畫後，按市地重劃扣抵整體開發公共設施保 留地負擔比例（通常是以45%為原則）重新分配後，始為 實際可供申請開發興建住宅使用的範圍。原告原有系爭土 地經臺中地院民事執行處96年11月28日中院彥民執94執春 字第56371號通知分配代扣被告不分青紅皂白填發稅單488 萬2,180元中，即包含預扣拍得人邵××拍賣取得系爭土 地3,132平方公尺日後參加市地重劃被扣抵公共設施應負 擔45%面積1,409.4平方公尺部分之土地增值稅219萬6,981 元。並將原告繼承張子臨所有系爭土地3,132平方公尺中 45%公共設施保留地，於96年1月3日法拍移轉時依照土地 稅法第39條第2項規定應享有免徵土地增值稅之優惠權益 ，經被告違法限縮行為時，法律明文定有的免稅優惠無償 轉嫁予拍得人邵××，則歸因於被告適用法令錯誤，計算 錯誤，以致原告溢繳系爭稅款219萬6,981元之事實，至臻 明確。顯然違反租稅法律主義精神及實質課稅原則。 2.訴願機關不察，訴願決定遽予維持原處分而駁回訴願，有違 租稅法律主義精神及實質課稅，剝削納稅義務人合法權益於 不顧，亦有違反租稅公平正義原則等語。
㈡聲明：
1.訴願決定及被告所屬文心分局108年8月12日中市稅文分字第 1082113148號否准函均撤銷。
2.被告應依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，返還溢繳土 地增值稅219萬6,981元，及自97年1月8日起至填發國庫退稅 支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年 期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。 3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
按土地增值稅之課徵在使土地之自然漲價於土地所有權移轉 時歸公，俾實現平均地權之目的。次按土地移轉適用土地稅 法第39條第2項免徵土地增值稅，必須符合「依都市計畫法 指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依 徵收方式取得或未明文規定取得方式者」2項要件。卷查系 爭土地於66年1月18日公告發布「臺中市第二、三、四期擴 大都市計畫」案，其土地使用分區為「農業區」；85年1月 13日公告發布「變更臺中市都市計畫（部分農業區為工業區 、住宅區、機關、公園、廢棄物處理場、污水處理廠、綠地 及道路用地）案」變更原農業區為工業區、住宅區及其他必
要性設施用地，同時附帶條件應另行擬定細部計畫（含配置 適當之公共設施及以區段徵收方式開發），其使用分區為「 住宅區」；100年11月18日公告發布「擬定臺中市都市計畫 （寶山里及文山里地區工業區）細部計畫」案，使用分區為 「第二種住宅區、道路用地及公園兼兒童遊樂場用地」；96 年1月3日時，系爭地號土地使用分區為「住宅區」，有臺中 市政府都市發展局108年9月6日中市都測字第1080154089號 函附卷可憑，是系爭土地於96年1月3日經民事執行處拍賣並 代為扣繳系爭土地增值稅款時，其都市計畫土地使用分區為 住宅區，非屬土地稅法第39條第2項所稱之公共設施保留地 ，並無免徵土地增值稅規定之適用，被告按一般用地稅率核 課土地增值稅並無不合，核無適用法令錯誤致原告溢繳稅款 之情事，自無稅捐稽徵法第28條退稅請求權之適用。系爭土 地雖於100年11月18日公告發布擬定細部計畫，變更使用分 區為「第二種住宅區、道路用地及公園兼兒童遊樂場用地」 ，惟並無得改變行為時（96年1月3日）其屬住宅區之事實， 自無免徵土地增值稅之適用。準此，原處分於法並無不合， 原告所請應予駁回等語。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
㈠系爭土地於96年拍賣時，是否屬於土地稅法第39條第2項所 稱之公共設施保留地而免徵土地增值稅？
㈡原告是否符合稅捐稽徵法第28條第2項退還稅款之構成要件 ？被告以原處分否准原告請求退還稅款之申請，是否適法？五、本院的判斷：
㈠前提事實：
前揭爭訟概要之事實，除前列之爭點事項外，其餘為兩造所 不爭執，並分別有如附表所示各項資料可查（甲證2-1至2-3 ；乙證1、3至6；丁證1。本件判決相關證據之編號詳附表） 。
㈡系爭土地於96年拍賣時，不屬於土地稅法第39條第2項所稱 之公共設施保留地，故未能免徵土地增值稅：
1.應適用的法令：
土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人 如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……。（第 2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或 徵收等方式之移轉……。」第28條前段規定：「已規定地價 之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收 土地增值稅。」第39條規定：「（第1項）被徵收之土地， 免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設
施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增 值稅……。」
2.依上開規定，有償移轉土地之納稅義務人為原所有權人，依 土地漲價總數額繳納土地增值稅；惟若屬於被徵收之土地， 或者依都市計畫法指定之公共設施保留地，在尚未被徵收前 之移轉，均免徵土地增值稅。
3.經查，系爭土地於96年1月3日經臺中地院民事執行處執行拍 賣，以96年2月6日中院慶民執94執春字第56371號函（乙證5 ）通知被告查定系爭土地之土地增值稅，以憑扣繳。被告分 別核定系爭土地之土地增值稅為331萬178元及177萬2,002元 ，合計488萬2,180元，並由臺中地院民事執行處代為扣繳在 案（繳納日期97年1月8日，見乙證4）。原告起訴主張，系 爭土地自始包含在臺中市都市計畫，應俟擬訂公布細部計畫 後，按市地重劃扣抵整體開發公共設施保留地負擔比例（通 常是以45%為原則）重新分配後，始為實際可供申請開發興 建住宅使用的範圍，故系爭土地45%「部分」應屬公共設施 保留地云云。惟查：
⑴被告於108年8月30日以中市稅文分字第1082318513號函詢 臺中市政府都市發展局，有關系爭土地公共設施保留地劃 設時間及取得方案情形，經該局以108年9月6日中市都測 字第1080154089號函（乙證2）復略以，系爭土地於66年1 月18日公告發布「臺中市第二、三、四期擴大都市計畫」 案，其土地使用分區為「農業區」。85年1月13日公告發 布「變更臺中市都市計畫（部分農業區為工業區、住宅區 、機關、公園、廢棄物處理場、污水處理廠、綠地及道路 用地）案」，變更原農業區為工業區、住宅區及其他必要 性設施用地，同時附帶條件應另行擬定細部計畫（含配置 適當之公共設施及以區段徵收方式開發），系爭土地使用 分區為「住宅區」。100年11月18日（按：此函誤載，依 上揭系爭土地使用分區證明應為同年月8日）公告發布擬 定「臺中市都市計畫（寶山里及文山里地區工業區）細部 計畫」案，系爭土地使用分區為「第二種住宅區、道路用 地及公園兼兒童遊樂場用地」。
⑵是以，系爭土地於96年1月3日經臺中地院民事執行處拍賣 時，使用分區為「住宅區」，尚非已依都市計畫法指定之 公共設施保留地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值 稅規定之適用。系爭土地於100年11月8日始依公告發布擬 定之「臺中市都市計畫（寶山里及文山里地區工業區）細 部計畫」案而有部分劃設指定為「道路用地及公園兼兒童 遊樂場用地」屬都市計畫法第42條所劃設之公共設施用地
，並無法溯及改變系爭土地於96年1月3日查定核課土地增 值稅時，其使用分區確僅為「住宅區」，並非「已依都市 計畫法指定之公共設施保留地」之事實。原告上開主張並 無可採。
㈢原告並無溢繳土地增值稅，不符合稅捐稽徵法第28條第2項 退還稅款之構成要件，被告以原處分否准原告請求退還稅款 之申請，應屬適法：
1.應適用的法令：
稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提 出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（ 第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯 誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之 稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款， 納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至 填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納 稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 ，一併退還……。」
2.經查，系爭土地於96年1月3日法院拍賣時，非土地稅法第39 條第2項所稱之公共設施保留地，無免徵土地增值稅規定之 適用，已詳如前述，被告以一般土地分別核定系爭土地之土 地增值稅為331萬178元及177萬2,002元，合計488萬2,180元 ，而由臺中地院民事執行處代為扣繳，並無違法，原告無溢 繳土地增值稅之情形。被告以原處分否准原告申請退還溢繳 土地增值稅219萬6,981元，其雖以原告退稅請求權已罹於時 效而消滅為由，固有不妥，然結果並無二致，故仍應予以維 持。原告主張，系爭土地96年拍賣移轉時所課徵之土地增值 稅中，必定包含其日後重劃整體開發規劃為公共設施用地 45%面積部分之溢繳稅款，自屬可歸責於稽徵機關之錯誤， 而有稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定之適用，應按日加 計利息退還溢繳稅款云云，亦核無足採。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，併此敘明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原 告訴請撤銷，並請求被告應依稅捐稽徵法第28條第2項及第3 項規定，返還溢繳土地增值稅219萬6,981元，及自97年1月8 日起至填發國庫退稅支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅 款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，
一併退還，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 109 年 10 月 29 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 劉 錫 賢
法 官 陳 文 燦
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 109 年 10 月 29 日 書記官 許 騰 云
附表、證據編號對照表
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│證據編號 │證據名稱 │ 證據內容 │所附卷宗 │頁碼 │
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│甲證1-1 │司法院釋字│ │本院卷 │33 │
│ │第496號解 │ │ │ │
│ │釋文 │ │ │ │
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│甲證1-2 │稅捐稽徵法│ │本院卷 │35-37 │
│ │第12條之1 │ │ │ │
│ │條文 │ │ │ │
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│甲證2-1 │系爭土地之│ │本院卷 │131-135 │
│ │土地謄本及│ │ │ │
│ │地籍圖影本│ │ │ │
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│甲證2-2 │臺中市政府│ │本院卷 │139 │
│ │都市發展局│ │ │ │
│ │105年3月7 │ │ │ │
│ │日核發分區│ │ │ │
│ │使用證明書│ │ │ │
│ │影本 │ │ │ │
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│甲證2-3 │臺中地院民│ │本院卷 │143-161 │
│ │事執行處96│ │ │ │
│ │年4月26日 │ │ │ │
│ │中院慶民執│ │ │ │
│ │94執春字第│ │ │ │
│ │56371號通 │ │ │ │
│ │知及分配表│ │ │ │
│ │影本 │ │ │ │
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│甲證3-1 │最高行政法│ │本院卷 │163-167 │
│ │院105年7月│ │ │ │
│ │份第1次庭 │ │ │ │
│ │長法官聯席│ │ │ │
│ │會議決議 │ │ │ │
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│甲證3-2 │稅捐稽徵法│ │本院卷 │169 │
│ │第28條條文│ │ │ │
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│乙證1 │臺中市政府│ │原處分卷 │3-8 │
│ │109年3月2 │ │ │ │
│ │日府授法訴│ │ │ │
│ │字第108021│ │ │ │
│ │2738號訴願│ │ │ │
│ │決定書影本│ │ │ │
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│乙證2 │臺中市政府│ │原處分卷 │9-10 │
│ │都市發展局│ │ │ │
│ │108年9月6 │ │ │ │
│ │日中市都測│ │ │ │
│ │字第108015│ │ │ │
│ │4089號函影│ │ │ │
│ │本 │ │ │ │
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│乙證3 │被告所屬文│ │原處分卷 │11-12 │
│ │心分局108 │ │ │ │
│ │年8月12日 │ │ │ │
│ │中市稅文分│ │ │ │
│ │字第108211│ │ │ │
│ │3148號函影│ │ │ │
│ │本(即原處 │ │ │ │
│ │分) │ │ │ │
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│乙證4 │系爭土地土│ │原處分卷 │14-16 │
│ │地增值稅繳│ │ │ │
│ │款書查詢清│ │ │ │
│ │單及查定表│ │ │ │
│ │影本 │ │ │ │
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│乙證5 │臺中地院民│ │原處分卷 │17-18 │
│ │事執行處96│ │ │ │
│ │年2月6日中│ │ │ │
│ │院慶民執94│ │ │ │
│ │執春字第56│ │ │ │
│ │371號函影 │ │ │ │
│ │本 │ │ │ │
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│乙證6 │原告108年8│ │原處分卷 │19-33 │
│ │月7日申請 │ │ │ │
│ │書及附件影│ │ │ │
│ │本 │ │ │ │
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│丁證1 │原告訴願書│ │訴願卷(可 │29-33 │
│ │正本 │ │閱) │ │
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