高雄高等行政法院判決
109年度訴字第77號
民國109年9月17日辯論終結
原 告 吳秋木
被 告 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 陳柏誠
訴訟代理人 林佳億
張南瑛
陳韋瑾
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國10
9年2月3日府法濟字第1090127930號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣原告所有臺南市○○區○○○段0000○0000○號等2筆土 地（下稱系爭土地），於民國107年9月23日立約出售予訴外 人郭天彰，原告於同年月25日向被告所屬佳里分局申報土地 移轉現值（收件編號:0000000000000、0000000000000）， 經被告佳里分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅額合計 為新臺幣（下同）945,817元，原告並於107年10月2日繳清 稅款。嗣原告於108年6月28日以買賣登記取得臺市○○區○ ○段000○號土地（下稱系爭重購土地），並於同年10月14 及23日（收文字號：南市財佳字第1082711640號及00000000 00號）依土地稅法第35條第1項第3款規定，向被告佳里分局 申請就出售系爭土地已繳納之土地增值稅額內，退還不足支 付系爭重購土地地價之數額945,817元，經審認原告於107年 9月25日申報移轉時，系爭土地有未經核准之填土情形，難 認依法作農業使用，爰以108年11月22日南市財佳字第10828 09865號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨︰
⒈依據被告佳里分局所印製之自耕農地退稅事項並無規定出 售農地申請退稅時，該農地不能填土。系爭土地於104年 有種植牧草並申請災害補助，未整地前就是種植牧草，被 告無法證明填土無法作農業使用。且出售之系爭土地至今
仍作農牧業使用，與有無種植無關。本件系爭土地出售價 額6,911,800元，應納土地增值稅945,817元，差額為5,96 5,983元（6,911,800元－945,817元），而系爭重購土地 買入價額9,703,512元，不足支付之數額為3,737,529元（ 9,703,512元－5,965,983元）大於土地增值稅945,817元 ，請求退還土地增值稅。
⒉原告於107年7月20日申請勘查系爭土地，臺南市七股區公 所（下稱七股區公所）遲至同年9月14日方通知原告依期 限補正，已逾越45天，惟原告已於107年9月出售系爭土地 ，原告已無權進入取土檢驗，故原告無法勘查檢測土方。 本件係因七股區公所延誤使原告不能檢測土方，亦無法申 請退還土地增值稅。且依據被告答辯狀，被告除依綜合研 判等審認原則外，可另行要求行為人檢具土壤檢測報告， 因被告延誤，該地無法檢測土方，因此本件可依綜合研判 ，不用檢具土壤檢測報告，即可認定農地作農業使用。 ㈡聲明︰
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告於108年10月14日及23日之申請，作成退還 稅款945,817元之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨︰
⒈土地所有權人於出售自耕之農業用地，自完成移轉登記之 日起，2年內購買仍供自耕之農業用地，雖可依土地稅法 第35條1項第3款規定，就其新購土地地價超過原出售土地 地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機 關申請就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購 土地地價之數額。惟所稱「自耕之農業用地」仍應符合農 業用地作農業使用之規定。原告於107年7月30日向七股區 公所申請核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書（下 稱農用證明），經七股區公所與原告於107年8月6日實地 會勘，查認系爭土地並未有種植農作物作農業使用，且有 整地與填土情形。依行政院農業委員會103年1月15日農企 字第1030200286號函釋意旨：農業用地倘已回填土方，妨 礙種植農作物之填土成份未明，基於行政審查之需要，除 依綜合研判等審認原則外，可另行要求行為人檢具行政院 環境保護署認證之檢測機構以該署環境檢驗所公告之標準 土壤採樣及重金屬檢測方法進行採樣之檢測報告等佐證文 件，作為裁量審認之參據。準此，原告仍須經申請農地改 良並檢驗土方後，才得為作農業使用之認定。
⒉七股區公所勘查系爭土地時，土地未作農業使用，且有填
土未經查驗情況，經該所於107年9月14日發函輔導原告向 臺南市政府農業局申請農地改良，惟依臺南市政府農業局 108年11月19日南市農工字第1081343661號函復，原告自 始未提出申請農地改良，是以原告既未於限期內向七股區 公所提出補正，自難謂系爭土地於移轉時仍符合農業用地 作農業使用。原告出售系爭土地於移轉前未符農業用地作 農業使用事實明確，不符土地稅法第35條第1項第3款規定 ，被告否准原告之申請，於法並無違誤。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠系爭土地於移轉時是否符合農業用地作農業使用？ ㈡原告申請適用土地稅法第35條第1項第3款規定退還已繳納之 土地增值稅945,817元，是否適法？
五、本院的判斷︰
㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地 增值稅農業用地重購退稅申請書、系爭土地增值稅申報書及 繳款書、土地所有權買賣移轉契約書（賣出及買入）及訴願 決定書等附於卷（原處分卷第20、16-17、21-22、7-10、74 -78頁）可查，洵堪認定。
㈡系爭土地於移轉時並不符合農業用地作農業使用： ⒈應適用的法令及函釋：
⑴農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在 中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在 縣(市)為縣(市)政府。」第39條：「（第1項）依前2條 規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田 賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐 稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定 標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發 程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有 關機關定之。」
⑵平均地權條例施行細則第11條第2款：「本條例所稱改 良土地，指左列各款而言。……二、農地改良：包括耕 地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水 、防風、防砂、堤防等設施。」
⑶土地稅法第39條之3第1項規定：「依前條第1項規定申 請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土 地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提 出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前 補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定
得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨 提出申請。」
⑷依農發展條例第39條第2項授權訂定之「農業用地作農 業使用認定及核發證明辦法」（下稱農地農用認定辦法 ）規定：
A.第4條第1款：「農業用地符合下列情形，且無第5條 所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際 作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定 辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用 者，亦得認定為作農業使用。」
B.第9條第2項：「前項第2款至第5款有關機關（單位） 得就其審認部分提供書面審查意見，有現場認定之必 要者，應配合農業機關（單位）依第10條規定之實地 勘查辦理。」
C.第10條第1項、第2項：「（第1項）直轄市或縣（市 ）政府受理申請案件後，應實地勘查，並以1次為限 。（第2項）前項勘查結果應填具勘查紀錄表。」 D.第12條：「申請案件不符合規定，其情形可補正者， 應通知申請人限期補正；不能補正、屆期仍未補正或 經補正仍未符合規定者，受理機關應敘明理由駁回之 。」
E.第15條：「直轄市或縣（市）政府為辦理第7條至第 13條規定事項，得將權限之一部分委任或委辦鄉（鎮 、市、區）公所辦理，並依法公告；其作業方式，由 直轄市或縣（市）政府定之。」
⑸行政院農業委員會101年5月10日農企字第1010718937號 函：「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11 條及第12條分別明定……換言之，農業用地作農業使用 證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合農 業使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，尚非 可作為審核過去某一時點現況是否作農業使用之依據。 」103年1月15日農企字第1030200286號函：「主旨：有 關貴府函詢農地未經申請許可填土，民眾質疑恐造成污 染，地方政府應如何管制及審認之疑義案，復請查照。 說明：……二、有關農業用地之填土，應為適合種植農 作物之土壤，不得為砂、石、磚、瓦、混凝土塊、營建 剩餘土石方或其他有害物質等。至農業用地從外地移入 土石回填並整地種植農作物之處理，應就個案事實就農 地立地條件是否確有進行回填土石之改良必要，土石回 填施作是否符合農業生產之合理需求及最終使用目的確
供農業使用等方面綜合研判等審認原則，查前經本會多 次函釋在案（如本會97年3月11日農企字第0970010646 號函及100年4月7日農企字第1000118756號函等諒達） ，請惠予查參。三、有關農業用地倘已回填土方，貴府 基於行政審查之需要，除依前開原則審查外，擬依行政 程序法第40條規定：『行政機關基於調查事實及證據之 必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或 物品。』另要求行為人依行政院環境保護署102年8月16 日環署土字第1020071220號函示，檢具該署認證之檢測 機構以該署環境檢驗所公告之標準土壤採樣及重金屬檢 測方法進行採樣之檢測報告等佐證文件，作為裁量審認 之參據，應屬適法。」上開函釋係主管機關本於職權所 作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且 無違反農業發展條例立法意旨，行政機關於辦理相關事 務時，自得援引適用。
⑹綜合上開法令及解釋函令足知，農業用地主管機關為確 保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地 合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷增進農民 所得及福利，提高農民生活水準，訂有農業發展條例。 而為鼓勵農地農用政策，俾使農地農用者得享稅捐優惠 ，並排除農地非農用者僥倖獲利之途，農業發展條例第 39條第2項明定，就有關「農業使用之認定及查核程序 」以及「申辦不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅 或田賦」等稅捐優惠制度。而其執行則依授權訂定之「 農地農用認定辦法」來規範管理，並由同辦法第15條明 定得將權限之一部分委任或委辦鄉（鎮、市、區）公所 辦理，並依法公告；其作業方式，由直轄市或縣（市） 政府定之。
⒉經查，系爭土地編定為特定農業區農牧用地，原告為了依 農業發展條例第37條規定，申請不課徵土地增值稅，於10 7年7月30日向七股區公所申請核發系爭土地之農用證明， 經七股區公所依規定會同有關機關（單位）人員執行會勘 ，發現系爭土地未種植任何農作物，且有整地與填土情形 ，因涉及農地改良，乃由該所於107年9月14日函請原告先 就填入之土方「申請農地改良核准」，嗣核准後再補正核 准資料憑以辦理農用證明，此有農用證明申請書、107年8 月6日農業用地作農業使用勘查紀錄表、現場照片、農用 證明審查表及七股區公所107年9月14日所農字第10706130 77號函在卷（本院卷第109-123頁）可憑。惟原告並未依 上開函復內容向臺南市政府農業局申請農地改良之核准，
嗣原告於107年9月23日立約出售系爭土地，並經被告佳里 分局就系爭土地之移轉按一般用地移轉課稅，亦有土地增 值稅繳款書、土地所有權買賣移轉契約書、土地登記申請 書、臺南市政府農業局108年11月19日南市農工字第10813 43661號函在卷（原處分卷第21-22、24-27、44頁）足參 ，顯見系爭土地於出售移轉時並未符合農業用地作農業使 用，應堪認定。
⒊原告雖主張其於107年7月30日即提出申請，七股區公所遲 至同年9月14日方通知原告依期限補正，原告已出售土地 無權進入取土檢測，及系爭土地可依綜合研判認定符合作 農業使用，無庸檢具土壤檢測報告等語。惟查： ⑴依行政院農業委員會101年5月10日農企字第1010718937 號函意旨，係以會勘當時現場情形是否符合農業使用為 基準時點，系爭土地之現場會勘日期為107年8月6日， 通知補正之七股區公所107年9月14日所農字第10706130 77號函亦於同年9月19日送達原告，有送達證書（原處 分卷第43頁）可證，均在原告107年9月23日簽立契約出 售系爭土地之前，並無因系爭土地已出售而無法取土檢 測並補正申請程序之情，原告陳稱系爭土地一直種植牧 草，係買賣過戶後由買方填土蓋掉原告種植之牧草，原 告無權進入取土檢驗，顯不足採。
⑵另依行政院農業委員會103年1月15日農企字第10302002 86號函意旨，有關農業用地從外地移入土石回填並整地 種植農作物之處理，須就是否確有進行回填土石之改良 必要，土石回填施作是否符合農業生產之合理需求及最 終使用目的確供農業使用等方面綜合研判，而基於行政 審查之需要，得要求行為人檢具行政院環境保護署認證 之檢測機構以該署環境檢驗所公告之標準土壤採樣及重 金屬檢測方法進行採樣之檢測報告等佐證文件，作為裁 量審認之參據。則七股區公所於107年8月6日至現場會 勘時，系爭土地為經填土整理之空地，並無任何作為農 作、森林、養殖、畜牧、保育使用，亦無申請休耕、休 養、停養之情，依現場情形判斷，已與農業用地需作農 業使用之事實不相符合；七股區公所為進一步釐清系爭 土地是否有地勢低窪、排水不良、土質過硬或砂質過多 等不利於作物栽培而需利用外來土壤予以改良，以提高 農地生產力等之必要，遂函知原告須先申請農地改良核 准文件，方可審認系爭土地之填土改良確實符合作農業 使用，並據以核發農用證明，參諸上開函釋意旨，即難 認與法有違。至於原告提示之104年度（蘇迪勒颱風）
農業天然災害現金救助申請表（農產業），亦僅顯示系 爭土地於104年度有作農業使用之情形，與系爭土地於1 07年8月6日現場會勘之情狀無關，而無可採。 ㈢本件無土地稅法第35條第1項第3款(重購退稅)之適用： ⒈應適用的法令：
⑴按土地稅法第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非 都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法 供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育 使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、 倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農 用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使 用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖 ）場、集貨場、檢驗場等用地。」第35條第1項第3款： 「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起 ，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價 超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者 ，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退 還其不足支付新購土地地價之數額：……三、自耕之農 業用地出售後，另行購買仍供自耕之農業用地者。」 ⑵平均地權條例第3條第3款：「本條例用辭之定義如左： ……三、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供左列使用者：（一）供農作 、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經 營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場 、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團 體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏） 庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場 等用地。」第44條第1項：「土地所有權人出售其自用 住宅用地、自營工廠用地或自耕之農業用地，另行購買 使用性質相同之土地者，依法退還其出售土地所繳之土 地增值稅。」
⑶土地稅法施行細則第55條第1項：「土地所有權人因重 購土地，申請依本法第35條規定退還已納土地增值稅者 ，應由土地所有權人檢同原出售及重購土地向地政機關 辦理登記時之契約文件影本，或原被徵收土地徵收日期 之證明文件及重購土地向地政機關辦理登記時之契約文 件影本，提出於原出售或被徵收土地所在地稽徵機關辦 理。」
⒉按土地稅法第35條立法意旨在於避免因課徵土地增值稅， 降低人民重購之能力，而影響人民正常之換屋自住、換地
、設廠自營或換地自耕之意願，乃准其就已納土地增值稅 額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額，平均地 權條例第44條第1項亦有相同規定。而土地稅法第35條第1 項第3款既係為配合發展農業政策而訂，是依該款所稱自 耕之農業用地，不論已出售土地或重購土地，均需為「農 業用地」，且符合土地稅法第10條及農業發展條例第3條 第10款、第12款對於「農業用地」及「農業使用」之定義 ，即農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育 及設置相關之農業設施或農舍等使用者，始符合立法意旨 而有上開重購退稅之適用。
⒊經查，原告固於108年6月28日以買賣方式取得作農業使用 之系爭重購土地，並以先前已出售之系爭土地亦為農業用 地為由，申請退還系爭土地已繳納之土地增值稅945,817 元，惟原告所有之系爭土地，出售時非屬作農業使用之農 業用地，業如前述，與土地稅法第35條第1項第3款規定已 出售土地及重購土地均須為作農業使用之農業用地之退稅 要件不相符合，原告申請退還稅款，自與法規範不合，而 無可採。
㈣綜上所述，原告主張均非可採。原告訴請撤銷原處分及訴願 決定，並申請退還稅款，為無理由，應予駁回。本件判決基 礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟 酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說 明。
六、判決結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 9 月 30 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 109 年 9 月 30 日
書記官 江 如 青