臺北高等行政法院判決
109年度訴字第668號
109年8月20日辯論終結
原 告 樂檬線上科技有限公司
代 表 人 何懿德
訴訟代理人 程光儀 律師
張義群 律師
連思成 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年4月9
日台財法字第10913908130號（案號：第10900025號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告為北京中清龍圖網路技術有限公司（下稱北京龍圖公司 ）100％持股之公司，於民國103年1月9日於我國辦理設立登 記。原告向訴外人即境外電商Apple Distribution Interna tional（下稱蘋果平台）申請於我國上架「刀塔傳奇」、「 三國名將online」遊戲（下稱系爭遊戲），供我國境內消費 者下載使用，並與蘋果平台約定，蘋果平台向我國境內買受 人收取線上遊戲價款、扣除平台手續費後，按月撥付款項至 中清龍圖香港有限公司（下稱香港龍圖公司，為北京龍圖公 司之控股子公司）之香港匯豐銀行帳戶，自103年6月至106 年9月共計收取新臺幣（下同）480,405,800元（含稅）。被 告於107年3月8日查獲上情，乃以原告於上開期間在蘋果平 台銷售系爭遊戲，屬於我國境內銷售勞務，而未依規定開立 統一發票，漏報銷售額457,529,332元、營業稅額22,876,46 8元，除核定補徵營業稅額，並認定違章成立，依加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅 捐稽徵法第44條規定，擇一從重，以漏報營業稅額扣除最低 累積留抵稅額17,753元後，按逃漏營業稅額22,858,715元（ 22,876,468－17,753＝22,858,715)處0.5倍罰鍰計11,429,3
57元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
北京龍圖公司自行開發系爭遊戲，囿於臺灣地區與大陸地區 人民關係條例（下稱兩岸條例）第40條之1及大陸地區之營 利事業在臺設立分公司或辦事處許可辦法（下稱系爭許可辦 法）並未允許陸資公司在臺營運軟體服務業，為盡快發行系 爭遊戲，乃於我國設立原告公司，惟原告僅負責行銷、推廣 、客戶服務等事宜，並擔任臺灣窗口，實際進行跨境電子勞 務銷售營業行為者，乃北京龍圖公司。被告以原告為營業稅 之稅捐主體，課以營業稅並處以罰鍰，自有違誤，為此聲明 求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告則以：
原告為北京龍圖公司100%持股於臺灣所設立之公司，而為營 業稅法第6條第1款規定之營業人。原告向蘋果平台申請上架 系爭遊戲，並指定香港龍圖公司之帳戶收款，核屬於我國境 內銷售勞務。原告於103年6月至106年9月間銷售勞務，共收 取480,405,800元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報 銷售額457,529,332元、營業稅額22,876,468元，應予補徵 。另經扣減原告自違章行為發生日起至查獲日止可扣除最低 累積留抵稅額後，原告逃漏營業稅額為22,858,715元，依營 業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從 重，按營業稅法第51條第1項第3款為處罰依據，審酌原告於 裁罰處分作成前已繳清稅款，且為1年內第一次查獲，依稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章裁罰參考 表），於法定最高裁罰倍數5倍之範圍內，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，適法允當等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院判斷如下：
（一）本稅部分：
1.按營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及 進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第6條第1款：「有下列情形之一者，為營業人：一 、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第15 條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後 之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第32條第1項前 段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第 35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無 銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業
稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」 第43條第1項第4款、第5款：「營業人有下列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。五、漏開統 一發票……。」。
2.如事實欄所載，原告向蘋果平台申請於我國上架系爭遊戲 ，供我國境內消費者下載使用，並與蘋果平台約定，蘋果 平台向我國境內買受人收取線上遊戲價款、扣除平台手續 費後，按月撥付款項至指定帳戶，103年6月至106年9月間 在蘋果平台銷售系爭遊戲，共收取480,405,800元等節， 為兩造所不爭執，並有蘋果平台之上架資料（原處分卷二 第911頁）、營業人銷售額與稅額申報書（訴願卷第23頁 至第45頁）、蘋果公司提供匯款資料予香港龍圖公司香港 匯豐銀行資料（原處分卷二第906頁至第909頁）等件在卷 可稽，堪信為實。原核定及裁處書基此事實，以原告為營 業人，於我國境內銷售勞務，未開立統一發票，漏報銷售 額457,529,332元、營業稅額22,876,468元，除核定補徵 營業稅額，並認定違章成立，經扣除累積留抵稅額，按逃 漏營業稅額22,858,715元處0.5倍罰鍰計11,429,357元乙 節，則有被告營業稅違章核定稅額繳款書（103年6月至7 月，103年7月至106年9月各一紙，附原處分卷一第476頁 、第460頁）、違章裁處書（附本院卷第31頁）、原告營 業稅違章漏稅案件累積留抵稅額節錄檔、對照檔異動核定 單（製表日期：107年11月21日，附原處分卷一第445頁至 第447頁）等件可憑。兩造爭執，無非上開線上銷售遊戲 此一營業稅之稅捐客體，究應歸屬於原告，或北京龍圖公 司、香港龍圖公司；易言之，當原告與北京龍圖公司、香 港龍圖公司為母子公司，就銷售遊戲業務內容，以及所得 經濟利益內部另有分配時，應以何人為對外銷售營業行為 之主體，而為營業稅納稅義務人判斷之爭執。
3.經查：
⑴我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，而以當期銷項稅額，扣減進項稅額後 之餘額，為當期應納（或溢付）營業稅額。營業人雖僅需 申報銷售額及應納稅額，但其進銷貨均需取具憑證或開立 憑證，藉此將營業稅轉嫁予向其購買之消費者，以符合加 值型營業稅課徵原則；亦即，營業稅最終由消費者負擔， 營業人其角色限於在該等連鎖關係中為國庫代徵稅捐，實 際上並無任何經濟上負擔，但必須於銷貨時給予受領人包
含稅額在內之銷貨發票，此一憑證又將作為交易過程中， 受領人得引之為購入該貨物或勞務而支出之進項稅額證明 ，以抵減其銷項稅額，維持加值稅稽徵制度中「連鎖關係 」之有效運作。
⑵此種「連鎖關係」之確認，連結了銷售行為（營業稅稅捐 客體）歸屬之判斷，基於前述我國營業稅是經由轉嫁，最 終由消費者負擔之體系設計，其稅捐客體歸屬判斷之標準 ，也就適當以法律行為之外觀上名義人為依據，無關乎法 律交易之經濟上成果歸屬判斷；此與所得稅法強調實質經 濟歸屬以決定納稅義務人，有顯著不同。因此，在「數個 可能」營業人出現，而不清楚銷售行為此營業稅之稅捐客 體應歸屬於何人時，判斷的基準應該是民法，也就是從當 事人所締結的民法上契約，決定營業稅法上之提出給付者 （銷貨營業人）。凡以自己名義銷售貨物（勞務），並使 買受人取得處分權者（或享有勞務給付），即為營業稅法 上之銷貨營業人，與其是否為該貨物之處分權人（實際勞 務給付者），以及其是否為銷售貨物（勞務）之實質經濟 利益歸屬者，均屬無關。即使民法契約上名義人所從事之 業務，係為委託人利益而隱藏從事者，亦然。
⑶原告以其名義向蘋果平台申請於我國上架系爭遊戲，供我 國境內消費者下載使用，而遊戲玩家支付之遊戲價款（扣 除平台費用）係依原告指示匯入特定帳戶之事實，已如前 述；再者，由利安達平和聯合會計師事務所會計師吳明儀 所簽證之原告103年營利事業所得稅簽證申報補充說明第4 點（105年5月6日製作），指明原告主要收入來源係透過 金流渠道平台銷售給遊戲玩家點數卡（附本院卷第167頁 至第173頁），系爭遊戲廣告網頁均以原告為發行公司（ 附本院卷第175頁至第181頁），而原告公司103年財產目 錄列明有臺灣伺服器10台（附本院卷第185頁）等節以觀 ，莫不足徵原告「顯名」為系爭遊戲之發行人，銷售電子 遊戲勞務予遊戲玩家，揆諸前揭關於營業稅捐客體歸屬之 說明，原告即為營業稅法上銷售電子勞務之營業人，適當 由其為國庫向消費者「代徵」營業稅，而為營業稅之納稅 義務人，並無疑義。
⑷至於系爭遊戲著作權之歸屬，究為北京龍圖公司或原告； 銷售系爭遊戲價款實際利益取得者究為原告或香港龍圖公 司；乃至於北京龍圖公司是否囿於兩岸條例第40條之1及 系爭許可辦法規定，始於我國設立原告公司以負責臺灣發 行系爭遊戲業務；以及原告與北京龍圖公司、香港龍圖公 司彼此間就業務內涵簽訂何等性質合約、所得利潤如何內
部分配等節，則並非營業稅之稅捐客體歸屬判斷所問。蓋 原告既為獨立之法人格，於加值型營業稅稽徵制度之連鎖 關係中，以其名義從事銷售勞務之行為，即為營業稅之納 稅義務人，應就其進銷貨取具憑證或開立憑證，以此將營 業稅轉嫁予向其購買之消費者，俾符合加值型營業稅課徵 原則。原告以其與北京龍圖公司、香港龍圖公司間之關係 為詞，爭執其非銷售系爭遊戲勞務之營業人，並無可採； 基此爭執又聲請調閱相關刑事及民事卷證，核無必要。 ⑸承此，原處分以原告為營業人，於我國境內銷售勞務，未 開立統一發票，漏報銷售額457,529,332元，營業稅額22, 876,468元，予以補徵，揆諸首揭營業稅法法文，並無違 誤。
（二）罰鍰部分：
1.按營業稅法第51條第1項第3款：「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰， 並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。……。」 稅捐稽徵法第44條第1項本文、第2項：「（第1項）營利 事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……，經查明認 定之總額，處百分之5罰鍰。……（第2項）前項處罰金額 最高不得超過新臺幣100萬元。」稅務違章裁罰參考表關 於營業稅法第51條第1項第3款情節之罰鍰參考基準，規定 ：「1年內經第1次查獲，且於裁罰處分核定前已補繳稅款 者，處0.5倍之罰鍰」。核此標準，係稅捐主管機關財政 部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客 觀之標準可資參考，分別就各類型稅務違章案件之不同情 節，訂定不同之處罰額度，復斟酌行為人是否已補繳稅款 等事由，作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之 裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，自應援用。 2.原告為營業人，銷售勞務又未開立憑證，致生短漏營業稅 之結果，已如前述。其行為該當營業稅法第51條第1項第3 款，稅捐稽徵法第44條第1項本文之裁罰客觀構成要件； 而原告為經公司登記之營業人，年度財務報表並經會計師 簽證，當知銷售勞務應設帳立憑，繳納營業稅，但就系爭 遊戲之銷售卻未注意而疏於此節，乃有過失，是得據上開 二法文處罰之，並依行政罰法第24條第1項規定，擇一重 處罰。本案中，經比較營業稅法第51條第1項第3款（就漏 稅額22,858,715元處以5倍罰鍰）與稅捐稽徵法第44條（ 按未給予憑證總額457,529,332元處5％罰鍰22,876,466元 ，最高限額100萬元）之法定罰鍰最高額度，自以營業稅 法第51條第1項第3款為高，應引之為處罰準據。原處分參
酌稅務違章裁罰參考表規定，以原告1年內經第1次查獲， 且於裁罰處分核定前已補繳稅款，裁處所漏稅額0.5倍罰 鍰11,429,357元，核為依法行政。
五、綜上，原告主張並不足採。原處分認事用法均無違誤，復查 決定、訴願決定遞予維持，自屬有據，原告訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 109 年 9 月 17 日 書記官 李芸宜
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