臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1433號
109年9月10日辯論終結
原 告 郭禮漳
訴訟代理人 張寧洲 律師
複 代理人 邱翊森 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲（局長）住同上
訴訟代理人 陳宜津
洪湘婷
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月1
日台財法字第10813925020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲由 其具狀（見本院卷第364頁）聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、事實概要：
被繼承人即原告之父郭達明於民國105 年4 月23日死亡，繼 承人於期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣 （下同）686,479,349 元，遺產淨額643,575,349 元，應納 稅額64,357,584元（下稱原核定）。原告不服，申請復查未 獲變更，提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審 查結果，認原告主張部分有理由，乃以108 年3 月27日財北 國稅法二字第1080011565號重審復查決定（下稱原處分）， 將前開復查決定撤銷，並追減遺產總額－信託利益5,295,70 4元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願遭駁回，就 其中遺產總額－信託利益、遺產總額－其他（死亡前2年內 贈與配偶財產）2部分提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
（一）遺產總額－信託利益部分：
被繼承人郭達明於生前簽訂信託契約，將土地信託登記予 兆豐國際商業銀行銀行（下稱兆豐銀行）後，於信託關係 存續期間已負擔地價稅2,420,949元（103年地價稅1,048,
086元＋104年地價稅1,048,086元＋105年計算至被繼承人 死亡日止之地價稅324,777元），應全數自信託利益扣除 ，被告重審復查決定以郭達明是否給付上開地價稅為區分 得否扣除之標準，而僅扣除105年計算至郭達明死亡日止 之地價稅324,777元，並未將信託財產自始完整評價至死 亡時，從而應再扣除103年及104年地價稅計2,096,172元 。
（二）遺產總額—其他（死亡前2年內贈與配偶財產）： ⒈被繼承人郭達明於死亡前之102年7月23日時是中度失智症 ，至103年7月29日業經醫師診斷認定罹患失智症，為中至 重度失智，經衛生福利部健康保險署（下稱健保署）核發 永久有效（代號2900）即永不能復原之重大傷病卡，被告 未向該署查證，亦未考量臺灣臺北地方法院（下稱臺北地 院）裁定郭達明受監護宣告前之過程，係因其妻郭曾明辰 始終不願交出郭達明之身分證件等資料，致原告無從向法 院聲請裁定監護宣告，郭曾明辰則趁郭達明尚未受監護宣 告前之103年9月、10月間，陸續匯走郭達明5筆財產，計 138,244,000元，其中包含系爭6,000萬，而系爭6,000萬 於103年9月3日匯出前，郭達明已因失智而無法為有效之 意思表示，當然不能為贈與之意思表示。又上開5 筆匯款 中之另外4 筆款項計78,244,000元部分，已由郭曾明辰陸 續返還，系爭6,000萬為郭曾明辰整體侵權行為之一部分 ，被告不應單獨切割認定為贈與。
⒉觀諸103年9月3日匯款單上顯然並無任何關於贈與之記載 ，而閱覽被告卷內資料後，發現其中有郭達明存摺簿影印 本某人手寫記載「贈與人被繼承人郭達明103/9/3贈與配 偶郭曾明辰（直接購債券）」，註記時間點係郭達明死亡 後，顯是向被告陳述說詞才加以補上，而提出存摺影本給 被告之人係郭曾明辰，此等郭達明存摺簿影印本手寫記載 內容，就如郭曾明辰之說明書及存證信函，皆無證據力可 言。
⒊從而，郭曾明辰趁其夫郭達明已失智尚未受監護宣告之際 ，自郭達明中國信託商業銀行（下稱中國信託銀行）帳戶 轉帳，並以自己之名義購買60,000,000元附買回債券，該 轉帳行為係郭曾明辰之侵權行為，並非郭達明之贈與行為 ，而應更正為郭達明之債權。又因郭曾明辰無返還6,000 萬之意願，且另2位繼承人於民事訴訟案件皆共同委任同 一位律師為訴訟代理人，為保有6,000萬之不法利益，其3 人利害關係相同，原告日後起訴返還6,000萬就當事人適 格問題確實遭逢困難，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法
）第16條第13款規定，系爭6,000萬債權確有不能收取或 行使的情形，不應計入遺產總額。被告未向健保署查證， 盡職權調查義務，逕予核定為郭達明對郭曾明辰之贈與， 違背家事法院及神經內科醫師之專業判斷等語。（三）聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於遺產總 額－信託利益、遺產總額－其他（死亡前2年內贈與配偶 財產）部分均撤銷。
四、被告則以：
（一）遺產總額－信託利益部分：
⒈被繼承人郭達明於105年4月23日死亡，其配偶郭曾明辰於 同年8月2日申報遺產稅，以郭達明生前102年11月8 日與 良茂建設股份有限公司（下稱良茂公司）簽訂合建契約， 約定郭達明提供臺北市中山區金泰段89-1地號土地（面積 1,152.58平方公尺、持分全部，下稱系爭土地）。良茂公 司提供建築資金，合作興建房屋，雙方並於104 年1 月23 日簽訂信託契約，共同委託兆豐銀行辦理土地產權信託及 合建保證金管理相關事務，郭達明業依信託契約將系爭土 地信託登記予兆豐銀行，爰以該土地公告現值計算列報郭 達明遺有信託利益512,898,100元（每平方公尺公告土地 現值445,000元×土地面積1,152.58平方公尺）。另原告 （被繼承人之子）於105年10月7日申報遺產稅，則以前揭 合建契約約定地主應分配比例為68.5%，按公告土地現值 68.5%計算列報郭達明遺有信託利益351,335,198元（每平 方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152.58平方 公尺×68.5%）。被告以郭達明為前揭信託契約之受益人 ，於信託關係存續中死亡所遺信託利益之權利，包括合建 分屋可取得土地之信託利益351,335,198元（依取回土地 面積按公告現值計算價值，即每平方公尺公告土地現值44 5,000元×土地面積1,152.58平方公尺×68.5%），以及合 建分屋可取得房屋、車位之信託利益166,858,606元〔已 完工部分88,032,066元：依工程已投入成本乘以應分得房 屋及車位面積占總樓板面積之比例計算價值，即工程已投 入成本128,571,434元×應分得樓板面積1,208.69坪/總樓 板面積1,765.3坪；未完工部分78,826,540元：依交換之 土地面積按公告土地現值計算再乘以未完工比例計算價值 ，即每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152 .58平方公尺×（1-68.5%）×（1-完工比例51.21%）〕， 並減除依契約書約定應負擔之地價稅324,377元，爰核定 信託利益517,869,427元（351,335,198元＋166,858,606 元－324,377元）。
⒉嗣經重審復查決定，以郭達明所遺信託權利價值，係系爭 土地，屬金錢以外之財產，以該信託財產之時價為準，是 郭達明所遺信託利益，應以所遺原土地之公告土地現值評 價，並扣除依合建契約書第7條約定應負擔之地價稅後計 算，因郭達明年度中死亡，該筆稅費尚未給付，信託利益 評價時應予考量，爰按郭達明應分配比例及其生存期間占 課稅期間計算其應負擔之地價稅324,377元（即105年度地 價稅1,520,325元×68.5%×114天/366天），即為512,573 ,723元（每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積 1,152.58平方公尺－依契約書約定應負擔之地價稅324,37 7元），原核定信託利益517,869,427元應予追減5,295,70 4元（517,869,427元－512,573,723元）。 ⒊而該信託土地103年地價稅1,048,086元及104年地價稅1, 048,086元，依合建契約書約定應由被繼承人負擔之部分 為717,938元（1,048,086元×68.5%）及717,938元（1,04 8,086元×68.5%），被繼承人於生前即已繳清，所稱應 自信託利益扣除乙節，容有誤解。
（二）遺產總額—其他（死亡前2年內贈與配偶財產）： 原告主張郭達明於103年9月3日移轉系爭6,000萬元款項時 ，因老年失智症，已無贈與之意思表示能力，該款項係其 配偶郭曾明辰擅自提取，屬侵權行為，而非夫妻贈與云云 ，惟查：
⒈據臺北榮民總醫院（下稱榮民總醫院）106年3月21日北總 神字第1069902246號函（下稱106年3月21日函）復說明， 顯示郭達明於102年7月23日時屬中度失智症，及至103年9 月移轉系爭資金於郭曾明辰之時點，榮民總醫院只能判斷 出郭達明因智能退化，自行處理事務能力應該有受到影響 ，仍無法確認郭達明是否因失智而已達到無意思表示能力 之狀態。
⒉依健保署106年7月27日健保北字第1060009724號函（下稱 106年7月27日函）意旨，永久有效之重大傷病證明，只能 證明該傷病證明之效期為永久，免申請換發，至於保險對 象有無簽訂契約或為贈與財產處理事務之能力，非健保署 得予審酌判斷之業務範疇，則縱使被告再向健保署就相關 重大傷病卡之審查方式、核發標準等進行函詢、調查，亦 無助於郭達明有無贈與意思能力之判斷。
⒊據臺北地院107年度聲判字第176號刑事裁定所示，郭達明 與良茂公司於102年11月28日簽立房地合建契約之變更暨 補充協議書，依簽約當時之見證人何乃隆律師於偵查中之 證詞，可知郭達明於102年11月8日簽立房地合建契約時，
雖屬中度失智症，但仍有完整之意思表示能力，亦顯示患 有中度失智症之患者不必然即無意思表示能力。 ⒋按家事事件法第169條第1項之規定，監護宣告裁定之效力 ，係於裁定送達或當庭告知法院選定之監護人時發生效力 ，而郭達明係於臺北地院104年12月31日104年度監宣字第 121號民事裁定後，始受監護宣告之裁定而成為無行為能 力人，縱依上開民事裁定所引述之臺北榮民總醫院精神鑑 定報告書，亦係在榮民總醫院於104年5月19日替郭達明為 精神鑑定後，始足堪認其於斯時已無行為能力，惟尚難據 此審認郭達明於103年9月3日移轉系爭資金時即已達不能 為意思表示之狀態。
⒌郭達明以本人為要保人，於103年4月間以其子3人為被保 險人，向中國信託人壽保險股份有限公司（下稱中國信託 人壽保險公司）購買3筆保單，嗣將前揭保單於103年7月 11日、104年1月14日變更要保人為其子3人，郭達明亦在 申請書上簽名。就前揭客觀事證顯示，郭達明向保險公司 申請變更上開保單要保人，並能於上開保單要保書、保險 單契約內容變更申請書上簽名，郭達明尚有意思表達能力 。原告雖主張郭達明於103、104年間購買保單及變更保單 要保人，皆無法證實是否為郭達明親自購買及親自簽名變 更要保人等語。惟按當事人主張有利於己之事實，就其事 實有舉證之責任，又保單要保書上之簽名，由本人親簽為 常態，非本人親簽為變態，主張變態事實之當事人，自應 就保單非本人親簽之事實負舉證責任。原告並無其他積極 具體有利之證據，以實其說，是其此部分之主張，亦無可 採。
⒍況原告雖主張郭曾明辰私自拿郭達明存摺及印章，提領其 存款移轉系爭資金，為侵權行為云云，惟並未提供相關民 事訴訟判決，抑或其他佐證資料，以供被告審酌是否確有 侵權行為或其他法律關係存在，進而判斷是否應將系爭資 金，從遺贈稅法第15條第1項視為遺產之贈與，改列為郭 達明之債權或其他請求權。且縱認本件之移轉系爭資金， 應改列為郭達明對郭曾明辰之債權，亦對遺產總額之計算 ，並無影響，倘欲進一步如原告主張，除改列為債權項目 外，且不應計入遺產總額，依遺贈稅法第16條第13款及同 法施行細則第9條之1第3款規定，原告仍需取具債權不能 收取或行使之證明文件，經查明屬實後，始得不計入遺產 總額計算，本件原告並未提示相關證明文件供核，所訴核 難採據。
⒎綜上，本件難以認定郭達明於103年9月3日移轉系爭資金
6,000萬元予其配偶郭曾明辰時，係處於無法為贈與意思 表示之狀態，且被告已善盡調查之能事，尚與行政程序法 第36條第1項及第43條規定無違。從而，被告就系爭資金 移轉認屬郭達明死亡前2年內對郭曾明辰之贈與，並依遺 贈稅法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，並無不合 等語，資為抗辯。
（三）聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有被繼承人配偶郭曾明辰105年8月2日遺產 稅申報書（見原處分卷第694頁）、原告105年10月7日遺產 稅申報書（見同上卷第628頁）、原核定（見同上卷第714 至716頁）、107年6月29日復查決定（見同上卷第905至916 頁）、重審復查決定即原處分（見同上卷第972至986頁）、 訴願決定（見同上卷第1026至1039頁）附卷可稽，洵堪認定 。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：⒈被告認定本件遺產總 額—信託利益項下，應扣除被繼承人尚未繳納之105年度地 價稅324,377元，是否合法有據？原告主張主張應扣除之地 價格尚應包括103年度、104年度之1,048,086元及1,048,086 元，有無理由？⒉被告認定被繼承人於103年9月3日移轉系 爭資金6,000萬元予其配偶郭曾明辰，應屬被繼承人死亡前2 年內對郭曾明辰之贈與，乃依遺產及贈與稅法第15條第1項 規定，併入遺產總額課稅，是否合法有據？
六、本院之判斷：
（一）被繼承人即原告之父郭達明於105年4月23日死亡，繼承人 於期限內辦理遺產稅申報，原告不服原核定，申請復查未 獲變更，提起訴願，被告依訴願法第58條第2項規定重新 審查結果，認原告主張部分有理由，乃以原處分即重審復 查決定，將前開復查決定撤銷，並追減遺產總額－信託利 益5,295,704元，其餘復查駁回，已如前述。前開重審復 查決定係就「遺產總額－信託利益」、「遺產總額－其他 （死亡前2年內贈與配偶財產）」、「扣除額—未償債務 」3部分為審究（見本院卷第19至33頁）。原告不服提起 訴願，表明「訴願人對重審復查決定仍有未服」，並未限 定對何部分不服，核認係對上開3部分均提起訴願（見訴 願卷第14至24頁之訴願書）。原告嗣提起本件行政訴訟， 於準備程序中表明「對未償債務部分不爭執」（見本院卷 第127頁），亦於聲明中表明不服之對象（見本院卷第390 、391頁）。是「遺產總額－信託利益」、「遺產總額－ 其他（死亡前2年內贈與配偶財產）」2部分，為本件審理 之範圍，核先敘明。
（二）就「遺產總額—信託利益」部分：
⒈按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內 之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境 內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2 第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享 有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。 」第10條第1項及第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財 產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價 為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判 決內所確定死亡日之時價為準。……（第3項）第1項所稱 時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以 評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者 ，由財政部定之。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2 第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列 規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利 益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財 產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」次按信託 法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為 其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特 定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第9條規定： 「（第1項）受託人因信託行為取得之財產權為信託財產 。（第2項）受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀 損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」第17條第 1項本文規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。 」可知被繼承人死亡時，其所享有「信託利益之權利（未 領受部分）」，為遺產稅之課稅客體，其價值之計算，在 信託利益為金錢時，以信託金額為準，為金錢以外之財產 時，以被繼承人死亡時信託財產之時價為準。另基於淨值 原則，如被繼承人死亡時，除享有積極之信託利益外，亦 一併負有負擔，於計算信託利益之權利價值淨額時，自應 就該負擔即信託利益之負項予以扣除，自屬當然（最高行 政法院108年度判字第191號判決意旨參照）。 ⒉經查，被繼承人郭達明於105年4月23日死亡（見原處分卷 1第500頁之死亡通報書），被繼承人配偶郭曾明辰於105 年8月2日申報遺產稅（見同上卷第688至694頁之遺產稅申 報書），並列報被繼承人生前102年11月8日與良茂公司簽 訂合建契約（見同上卷第161至175頁），約定被繼承人提 供系爭土地，良茂公司則提供建築資金，合作興建房屋， 雙方並於104年1月23日簽訂信託契約，共同委託兆豐銀行 辦理土地產權信託及合建保證金管理相關事務（見同上卷
第138至145頁），被繼承人業依信託契約將系爭土地信託 登記予兆豐銀行等情，為兩造所不爭執，且有上開資料附 卷可憑。是被繼承人郭達明已於生前依信託契約將系爭土 地信託登記予兆豐銀行，被繼承人為該信託契約之受益人 ，其於信託關係存續中死亡，原告所能繼承者為被繼承人 基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為「權利 」，而非「土地」，依遺贈稅法第3條之2第2項、第10條 之1第1款規定，就其享有信託利益之權利未領受部分課徵 遺產稅，其價值之計算，如該信託利益為金錢時，以信託 金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡 時信託財產之時價為準。準此，本件被繼承人所遺信託利 益，應以被繼承人所遺系爭土地之公告土地現值評價，即 512,898,100元（每平方公尺公告土地現值445,000元×土 地面積1,152.58平方公尺）。
⒊次查，依受益人即被繼承人郭達明生前於102年11月8日， 與良茂公司所訂合建契約第7條第1項所載：「本約土地其 應繳之一切地價稅，在簽約日以前均由甲方（註：指被繼 承人郭達明）負擔，簽約日以後則由雙方以分屋比例（68 5：315）各自負擔」（見原處分卷1第172頁）；及渠等於 102年11月28日與兆豐銀行所訂信託契約書第6條第1項及 第4項所載：「一、本契約所必須支付之費用，包括但不 限於……稅捐……均由委託人（註：即郭達明與良茂公司 ）連帶負擔。……四、丙方（註：即兆豐銀行）因管理、 運用或處分信託財產而成為納稅義務人時，應即將相關稅 賦規費之繳納通知單通知委託人，委託人應於規定期限內 繳納，丙方無代墊之義務……。」等語（見同上卷第595 至596頁）。而本件爭執之地價稅為信託關係中發生之稅 費，納稅義務人雖為受託人，然依雙方約定歸屬委託人即 被繼承人負擔部分，則屬信託利益之負項而應自信託利益 扣除，始符合淨值原則。
⒋又查，系爭土地應繳納之地價稅，於102年11月8日之合建 契約簽訂以後，係由郭達明與良茂公司雙方以分屋比例（ 685：315）各自負擔，已如上述。就102年11月8日至102 年12月31日（共54日）之地價稅而言，良茂公司即應負擔 系爭土地地價稅48,844元（102年度地價稅1,048,086元× 31.5%×54日÷365日）。就103年度而言，良茂公司即應 負擔地價稅330,147元（103年度地價稅1,048,086元×31. 5%）。由於全額地價稅由郭達明繳納，良茂公司即於103 年11月12日開立支票378,991元（48,844＋330,147），對 郭達明為前開地價稅48,844元及330,147元之給付，有兆
豐銀行之通知書、地價稅繳款書、良茂公司開立支票之影 本等件在卷可稽（見原處分卷1第235至239頁）。換言之 ，就102年11月8日至102年12月31日之地價稅而言，郭達 明實際係負擔稅款106,216元（1,048,086元×68.5%×54 日÷365日）；就103年度而言，郭達明則係負擔地價稅 717,939元（1,048,086元－良茂公司負擔其中330,147元 ）。至於104年度部分，按地價稅繳款書所載該年度全部 稅額為1,048,086元（見本院卷第51頁），因郭達明負擔 地價稅717,968元，郭達明之銀行帳戶於104年11月5日即 支出717,968元為地價稅之給付（見原處分卷1第664頁） 。又105年度部分，係以地價稅繳款書所載稅額1,520,325 元（見同上卷第637頁），按郭達明應負擔比例（68.5%） ，及其生存期間占課稅期間比例（105年1月1日至105年4 月23日期間114日占全年366日之比例）計算，即郭達明應 負擔地價稅324,377元（1,520,325元×68.5%×114天/366 天）。綜言之，102年11月8日簽訂合建契約至105年4月23 日繼承事實發生時，被繼承人郭達明實際應負擔之地價稅 ，分別係102年度106,216元、103年度717,939元、104年 度717,968元、105年度324,377元。原告主張被繼承人就 103、104年度應負擔之地價稅均為1,048,086元，容有誤 會。而被繼承人應負擔之地價稅，除105年度324,377元尚 未繳納，依前揭規定及說明，應自信託利益中扣除，其餘 部分業經被繼承人於生前繳納，繼承總額計算時點既在被 繼承人死亡時為準，自無庸自信託利益扣除。從而，原處 分即重審復查決定核定信託利益512,573,723元（512,898 ,100元－324,377元），原核定信託利益517,869,427元予 以追減5,295,704元（517,869,427元－512,573,723 元） ，於法並無不合。至原告雖援引本院106年度訴更一字第 20號判決意旨，認於計算受益人死亡時點之信託利益時已 預見之稅費，自屬信託利益之負項而應從信託利益中扣除 ，不應計入遺產總額，故本件信託利益之核定，亦應扣除 103年及104年之地價稅云云，固非無憑。然依上開案件所 載事實以觀，相關稅費於受益人死亡時原即存在，僅因信 託關係存續中先由受託中支付，嗣於信託關係消滅時結算 ，終局應由委託人即受益人負擔，並未提及受益人是否已 支付稅款；與本件系爭地價稅先由納稅義務人即信託機關 兆豐銀行繳納，被繼承人事後業已清償給兆豐銀行，即被 繼承人死亡前業已支付103年、104年地價格之情有別（見 本院卷第49至51頁之地價稅繳款書、同卷第392頁之本院 109年9月10日言詞程序筆錄），自難比附援引，附此敘明
。
（三）就「遺產總額—其他」（被繼承人死亡前2年內贈與配偶 財產）部分：
⒈按遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有 人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行 為。」第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下 列個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產 ，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配 偶。……」依首揭遺產及贈與稅法第1條規定，凡經常居 住中華民國境內之中華民國國民死亡時所遺之財產，無論 在中華民國境內或境外均為遺產，依法應課徵遺產稅；又 依同法第15條第1項規定：被繼承人死亡前2年內贈與被繼 承人之配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人 之遺產，併入其遺產總額，依法應課徵遺產稅，至該條文 所規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與 」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵 遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈 與之方式，規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故 規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承 有關係之人所為之贈與，仍應併入遺產。 ⒉經查，被繼承人郭達明之生存配偶郭曾明辰於105年8月2 日申報遺產稅，並於「遺產總額—其他」項下列報被繼承 人於死亡前2年內對其贈與財產6,000萬元（見原處分卷1第 691頁）。經被告於106年3月間函詢系爭贈與情事（見同 上卷第281頁），郭曾明辰即於106年4月間以存證信函回 覆受贈情節，略以：自87年間起，夫妻每年均贈與兒子3 人各220萬元；94年間將公債2,000萬元解約為兒子3人購 買保險；103年7月間，尚由郭達明親自簽名將所購保險更 改要保人成為其子3人，同時將公債6,000萬元贈與配偶郭 曾明辰，因該公債到期日為103年9月2日，為免利息損失 ，始於到期後翌日即同年月3日處理等語（見同上卷第287 至288頁）。經核郭曾明辰前開陳述，與郭達明中國信託 銀行帳戶於103年5月初經轉入資金20,090,662元，同一日 即支付中國信託人壽保險公司保費1,407,702元、1,407,7 02元、1,407,302元、5,001,775元、5,001,775元、5,001 ,775元，共計19,228,031元等資金運用情形相符（見同上 卷第297至298頁）。再按卷附臺灣人壽公司（由中國信託 人壽保險公司購入之人壽公司）出具之要保書等保險資料 ，亦顯示103年4月25日至28日間，「要保人」郭達明購買 「月沛利利率變動型養老保險」，3份保單分別以其子郭
禮寬、郭禮漳、郭圃銘為「被保險人」，郭達明分別繳納 保費5,001,775元、5,001,775元、5,001,775元（見同上 卷第428至429、436至437、444至446頁）；另「要保人」 郭達明亦購買「增金采利率變動型增額終身壽險」，3份 保單亦分別以其子3人為「被保險人」，郭達明當時分別 繳納保險費1,407,702元、1,407,702元、1,407,302元（ 見同上卷第362至363、388至389、412至413、415頁）等 情以觀，郭達明於103年4、5月間確實屢有為親人出資， 以保障親人未來生活之舉措。嗣郭達明接續進一步安排於 103年7月11日、103年7月11日、104年1月14日，分別將前 述「增金采利率變動型增額終身壽險」之要保人，申請辦 理變更成為郭禮漳、郭圃銘、郭禮寬，並由郭達明於「保 險單契約內容變更申請書」上親自簽名表明變更契約內容 之意旨（見同上卷第342至343、392至393、368至369頁） 。則郭曾明辰所稱103年7月當時，郭達明不僅規劃並執行 財產分配予其子3人，郭達明亦同時對配偶表示欲贈與所 投入公債之資金6,000萬元。衡情夫妻間財產之贈與所在 多有，又郭達明當時既已對其子3人安排部分財產之分配 ，則一併對配偶為財產之贈與，亦符合人倫常情。復審酌 渠等夫妻2人具體考量公債到期日為103年9月2日，為免利 息折損，實際係103年9月3日始將6,000萬元供由郭曾明辰 購買債券（RP）而完成受贈款項之收受等節，亦無違於社 會常情，並與金流情形相符（見同上卷第294、297至298 頁），則郭曾明辰所稱系爭6,000萬元係郭達明對其為贈 與，並非債權債務關係，實際係被繼承人死亡前2年內贈 與配偶之財產6,000萬元，即成為本件遺產總額之一部分 ，依法予以列報等節，應屬可採。
⒊至於原告主張被繼承人郭達明於103年7月29日即因失智至 無意思表示能力之程度，無從對郭曾明辰為贈與財產之意 思表示，純係郭曾明辰擅自提取系爭6,000萬元，屬侵權 行為，致生郭達明對郭曾明辰擁有債權6,000萬元，而非 夫對妻之贈與云云。惟查：
⑴被繼承人郭達明於102年7月23日在榮民總醫院接受知能 篩檢測驗CASI為57分（滿分100分），其中與處理事務 能力相關的專注力MENTAL MANIPULATION為8分（滿分10 分），簡短智能測驗MMSE為16分（滿分為30分），評估 患者當時為中度失智症，有部分處理事務能力，判斷能 力稍差，但應該還有自主判斷能力，應具有可簽訂簡單 契約或贈與財產等事務之能力。另103年7月29日只做簡 短智能測驗MMSE為8分（滿分30分），發現短期記憶功
能快速退化，為中至重度失智症，因當時並未做知能篩 檢測驗CASI，之後亦未在榮民總醫院神經內科接受相關 智能評估，故難以判斷103年起患者是否仍具有處理相 關事務能力，而103年4月25日、4月28日、7月11日、9 月3日及104年1月15日並未做詳盡之相關測驗（知能篩 檢測驗），故無法明確判斷患者具有處理相關事務能力 等情，有榮民總醫院106年4月19日北總神字第10699038 18號函附卷可佐（見原處分卷1第116至117頁）。足見 被繼承人郭達明於102年7月23日接受知能篩檢測驗後， 經醫師判斷為中度失智症，有部分處理事務能力，判斷 能力稍差，然仍具有自主判斷能力，應具有可簽訂簡單 契約或贈與財產等事務之能力，其後於103年7月29日因 只做簡短智能測驗，固發現短期記憶功能快速退化，為 中至重度失智症，但因未做知能篩檢測驗，無從遽然論 斷郭達明於103年間毫無處理相關事務能力等情，堪以 認定。
⑵另郭達明雖於103年9月9日經榮民總醫院神經內科診斷 為「老年期癡呆症」，惟該院神經內科心理檢查室接受 臨床失智評量表的評估，郭達明當日之意識狀態清楚， 心理治療師評估郭達明當時之表達與理解有呈現退化， 但不至於答非所問，評估結果係中度認知障礙等情，亦 有榮民總醫院106年3月21日北總神字第1069902246號函 及診斷證明書等件附卷可佐（見原處分卷1第121至124 頁）。益見郭達明於103年9月間，難謂毫無處理相關事 務之能力。
⑶又依中國信託銀行出具之對帳單資料顯示，其客戶「郭 達明」即本件被繼承人，生前於「103年9月2日」尚有 與該行進行債券附買回買賣交易達1,550萬元，並有該 行「本日新作」買賣成交事實之對帳單買賣紀錄附卷可 憑（見原處分卷1第884頁），則原告主張被繼承人於10 3年7至9月間已失智至毫無意思表示能力之程度云云， 顯有疑義。
⑷再者，被繼承人郭達明以其本人為要保人，於103年4月 間以其子3人為被保險人，向中國信託人壽保險公司購 買3筆「增金采利率變動型增額終身壽險」保單，嗣郭 達明接續進一步安排於103年7月11日、103年7月11日、 104年1月14日，分別將前述「增金采利率變動型增額終 身壽險」之要保人，申請辦理變更成為郭禮漳、郭圃銘 、郭禮寬，並由郭達明分別與其子3人於「保險單契約 內容變更申請書」上簽名表明變更契約內容之意旨（保
險單契約內容變更申請書見原處分卷1第342至343、368 至369、392至393頁）等情，已如上述。其中「104年1 月14日」之保險單契約內容變更申請書，係由郭達明於 「舊」要保人處簽名，由其子郭禮寬於「新」要保人處 簽名，而完成變更契約之手續（見原處分卷1第342頁） 。則前揭客觀事證亦顯示，被繼承人向保險公司申請變 更上開保單要保人，並能於上開保險單契約內容變更申 請書上簽名，被繼承人並未喪失意思表達之能力。 ⑸本件原告嗣以其弟郭圃銘涉有偽造文書為由，提起刑事 案件之告訴，經檢察官偵查，郭圃銘表示依照「104年 1月27日」郭達明與良茂公司之分屋協議書所定，因雙 方進行找補之計算，郭達明應補貼良茂公司3,745.62萬 元，且該3,745.62萬元是「經過郭達明的同意」才答應 良茂公司，刑案告訴人郭禮漳也知道這些經過，並且也 認同，所以104年11月3日郭禮漳有到良茂公司要求他分 配的3樓要做輕隔間、電信開關、出線口等諸多內裝改 變等情，亦有檢查官不起訴處分書所載郭圃銘上開陳述 及104年1月27日之分屋協議書等附卷可稽（見原處分卷 1第862至865、875至876頁）。則就複雜結算後始能於 104年1月27日締約之分屋協議結果所涉3,745.62萬元補
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