最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第1533號
上 訴 人 復盛股份有限公司
代 表 人 李亮箴
訴訟代理人 陳志愷會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國109年5
月28日臺北高等行政法院108年度訴字第1705號判決，提起上訴
，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由許慈美變更為宋秀玲，茲據新任代表人具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號 或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開 法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法 令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、上訴人原名勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司），於民 國97年1月1日與復盛股份有限公司（下稱原復盛公司）合併 ，並更名為復盛股份有限公司即上訴人。上訴人103年度營 利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同 ）293,382,861元，其中268,541,025元係無形資產商譽之攤 折數。經被上訴人初查，以上訴人截至96年12月31日（即合 併基準日97年1月1日前）無員工、無營業收入及活動，以經
濟實質而言，原復盛公司僅調整股權架構，自始未消滅，合 併應以帳面價值入帳，剔除商譽攤銷數，核定各項耗竭及攤 提24,841,836元，併同其餘調整，應補稅額52,722,628元。 上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決訴願決定及原處 分（即復查決定）均撤銷，經原審法院判決駁回。四、上訴人對原判決上訴，主張：因與本件爭議相同之其他年度 案件，對於應考量中華民國會計研究發展基金會（下稱會研 會）發布之財務會計準則公報（下稱財務會計準則公報）第 7號第16段第1項但書規定之關鍵法令，僅一語帶過甚或隻字 未提，故為使本件事實審法院對財務會計準則公報第7號第1 6段第1項但書規定能有實質審酌，乃於起訴階段補充理由狀 論述與財務會計準則公報第7號及第25號整體相關連之財務 會計準則公報第31號及其相關財務會計釋示之理由，上訴人 並未與其他年度案件為相反之主張。惟原判決截取有關上訴 人為一新成立公司等無關財務會計準則公報第25號第2段所 定購買法會計處理適用之事實，及在未對本件所應適用之財 務會計準則公報第7號第16段第1項但書及其相關連之財務會 計準則公報第31號與相關財務會計釋示規定有任何探究之情 況下，即作出原復盛公司經營股東對上訴人有具有控制能力 之認定，之後僅以「另第31號公報及會計研究發展基金會函 ，經核亦無足以推翻原判斷」之倒果為因之詞，即詮釋出財 務會計準則公報第7號第16段第1項但書有關「持有股權比例 過半但不具有控制能力」之類型化實質意涵所需審酌之財務 會計準則公報與相關財務會計釋示規定，予以一語帶過，顯 背離三段式論法應有演繹論證之事理。又上訴人於原審有提 出原復盛公司經營股東與新投資方橡樹資本管理有限公司（ Oaktree Capital Management,LLC，下稱橡樹公司）簽訂之 股東協議書，依其第5.2條第（b）款項次（i）、（ii）、 第（e）款項次（i）、（ii）、（iii）、第（f）款等內容 ，加以上訴人係由境外控股公司百分之百持有，依公司法規 定其股東會職權由董事會行使，而應回歸股東協議書之契約 約定，堪認該股東協議書為符合財務會計準則公報第31號「 防止任何一合資控制者單獨控制整個經濟活動」之合資契約 協定，是原復盛公司經營股東持有新復盛公司股權比例過半 ，符合財務會計準則公報第7號第16段第1項但書規定，不具 有對上訴人之控制能力。雖上訴人於先前年度相關訴訟程序 已援引上述股東協議書第8.2條關於股份強賣權之條文，惟 其事實審法院未依行政訴訟法第125條及第133條規定職權調 查該股東協議書完整內容，亦未使兩造為充分適當之辯論， 或就此部分重要證據未予調查情形說明其理由，自屬於本件
訴訟得使用之證物，構成新訴訟資料之提出。惟原判決一方 面肯認此部分訴訟資料之提出，卻未依其證據呈現原復盛公 司經營股東與橡樹公司二方投資人對上訴人之掌控勢均力敵 之事實，徒以「橡樹公司並無法在未得原經營股東同意之情 形下，單方面決定上訴人之人事、財務、營運等事項，故其 充其量僅屬經營監督之角色，不足以認定原經營股東持股超 過50％但對上訴人不具控制能力」為由，漏未考量在財務會 計準則公報第31號與相關財務會計釋示規定所詮釋財務會計 準則公報第7號第16段第1項但書「持有股權比例過半但不具 有控制能力」之類型化實質意涵下，原復盛公司經營股東同 樣亦無法在未得橡樹公司同意之情況下，單方面決定上訴人 之人事、財務、營運等事項，仍無礙原復盛公司經營股東無 法「單獨控制整個經濟活動」而對上訴人不具有控制能力之 判斷。又謂所提出之股東協議書全文非屬新訴訟資料云云， 實有違反訂定合資契約協定下之公司控制能力已非任何一方 投資人所掌握之經驗法則、證據之事實認定應有推理之論理 法則、認定事實不依證據及未說明其不予採信理由之證據法 則之違背法令等語。雖以原判決違背法令為理由，惟查原判 決已論明勇德公司於96年5月8日為荷蘭商Valiant公司設立 後，自96年5月8日至96年12月31日（合併基準日前）間，公 司之主要營業活動尚未開始、員工人數0人，其創業期間主 要致力於財務規劃、資金籌措等活動。另原復盛公司依合併 契約雖為消滅公司，惟合併契約明定原復盛公司代表人李後 藤為存續公司之首任董事長，員工亦由存續公司依原聘僱條 件繼續聘僱留用，並承認其任職年資，完成合併後更名為「 復盛股份有限公司」，與原復盛公司主要營業項目並無重大 改變，主要經營管理階層均相同。且合併後原復盛公司經營 團隊持有上訴人51.8％股權，另48.2％股權為橡樹公司持有 ，原經營團隊所持有51.8％股份有獨立之投票權與處分權； 合併後原經營團隊被留用，執行長將直接向董事會報告，並 依董事會決議管理公司之事務。又上訴人董事監察人席次合 計6席，董事4席中2席包括董事長李後藤及董事李亮箴屬原 經營團隊，監察人2席中1席（黃薰慧）為原經營團隊，另經 理人係原經營團隊李亮箴擔任。是以，原復盛公司經營團隊 持有上訴人超過50％股權、仍占上訴人一半之董監事席次、 董事長及執行管理階層之經理均由原經營團隊續任、合併後 上訴人之營運及業務經營方向等原經營團隊仍保有主導之能 力，依財務會計準則公報第7號，原復盛公司之經營股東於 合併後，對上訴人仍具有控制能力。又契約中有關強賣權之 約定，意在保障投資人，使投資人於一定條件下，得行使強
賣權，於其將股份售予第三人時，併要求原股東一併出賣股 份，尚難僅因契約中有強賣權之約定，即謂原股東持股縱超 過50％對公司仍屬無控制能力。被上訴人乃據以認定勇德公 司係為系爭合併而設立之公司，原復盛公司並未因合併而消 滅，實係原復盛公司之經營股東，經由股權結構之調整，而 以間接持有過半數股權之方式繼續經營，依系爭合併之實質 經濟事實，認定原復盛公司實質上並未消滅，縱其有內部產 生之商譽，然因非企業所得控制之可辨認資產，且其成本無 法可靠衡量，自不能為移轉而由上訴人認列，洵屬有據。相 同案情之上訴人97至102年度營利事業所得稅商譽攤銷數， 均經被上訴人否准認列，並逐年據以補徵所得稅，上訴人不 服，循序提起行政訴訟，業經本院分別以107年度判字第245 號判決、107年度判字第247號判決、108年度判字第115號判 決、107年度判字第286號判決、107年度判字第288號判決及 108年度判字第504號判決駁回上訴人之上訴，均告確定。上 訴人於本件猶為相同主張，本件自應有爭點效之適用，即後 訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。雖然上訴人於本件訴 訟中，提出原復盛公司經營股東與橡樹公司簽訂之完整股東 協議書全文，主張持有所投資事業股權比例過半之合資投資 之一方，與合資投資之他方約定於該被投資事業董事會擔任 之董事席次各占半數而未過半者，得作為證明該過半持股不 具有財務會計準則公報第7號第16條第1項前段所定控制能力 之反證云云。惟上述股東協議書並非新訴訟資料，上訴人於 先前年度之訴訟中已據以援引其中有關強賣權之條款，為對 己有利之主張。況上訴人此次執以主張原經營股東對上訴人 不具控制能力之該協議書第5.2條有關董事會條款之（b）款 （i）（ii）項，係約定原復盛公司經營股東與橡樹公司各 占上訴人半數董事席次，上訴人之境外控股公司及其直接、 間接子公司的董事會或其他類似管理組織，亦以相同比例安 排轉換董事；同條（f）款約定董事之罷免與替換，董事會 主席不具決定票；同條（e）款（iii）項則約定執行長應直 接隸屬於董事會之下，並應依據董事會決議而管理該集團之 事務。依上開約款觀之，橡樹公司並無法在未得原經營股東 同意之情況下，單方面決定上訴人之人事、財務、營運等事 項，故其充其量僅屬經營監督者之角色，不足以認定原經營 股東持股超過50％但對上訴人不具控制能力。另財務會計準 則公報第31號及會研會函，經核亦無足以推翻原判斷，被上 訴人就此否准認列，核無違誤等語。惟核其上訴理由，係就 原判決所為論斷復執前詞就原審取捨證據、認定事實之職權 行使為爭議，暨就原判決已論斷者，泛言未論斷或論斷矛盾
，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴 訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違 背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為 不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日 書記官 陳 映 羽
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