最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第497號
上 訴 人 楊素霞
訴訟代理人 林福興律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年1月22
日臺中高等行政法院108年度訴字第134號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由宋秀玲變更為吳蓮 英，茲由新任代表人於民國109年7月13日具狀向本院聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人依據查得資料，以訴外人陳清水與「臺中市○○ 自辦市地重劃區重劃會」（下稱○○重劃會）於95年9月5日 簽立土地買賣預售契約書，買入○○重劃會因實施○○重劃 區所能取得之抵費地3,000坪，並於95年間以每坪新臺幣（ 下同）42,000元之價格，出售予上訴人配偶黃喜明1,000坪 。嗣陳清水僅移轉登記臺中市○○區○○段000○號土地478 .81坪，其餘部分，因未能移轉，遂於101年間開立支票或交 付現金共58,184,910元予黃喜明，乃審認上訴人配偶黃喜明 101年度取有財產交易所得36,294,930元〔＝58,184,910元 －42,000元×（1,000坪－478.81坪）〕。惟上訴人101年度 綜合所得稅結算申報，漏未合併申報該筆所得，經審理違章 成立，除歸課核定上訴人當年度綜合所得總額37,432,597元 ，所得淨額36,638,597元，補徵應納稅額13,739,990元，並 依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,725,225元處 以0.5倍之罰鍰6,862,612元。上訴人不服，申請復查結果， 將該筆所得轉正為其他所得（下稱系爭其他所得），其餘復 查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）及罰 鍰均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。三、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決 所載。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠補稅部分：⒈陳清 水於95年9月5日與○○重劃會訂定土地買賣預售契約書，雖 為土地買賣之名，惟依契約書第4條約定：「……其買賣土
地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭 議以抽籤決定之，絕無異議。……」顯見雙方於95年9月5日 簽訂土地買賣預售契約時，買賣標的物屬尚未確定，亦無法 可得確定，難謂雙方意思表示一致，與民法第153條第1項及 第345條第2項等買賣契約成立要件均有不符，難認當時陳清 水與○○重劃會之土地買賣契約業已成立。次按獎勵土地所 有權人辦理市地重劃辦法第42條及○○重劃會章程第12條第 1項第2款規定理事會有負責籌措重劃經費之權責、第14條第 1款規定：「出資方式及財務收支程序：一、本重劃區之重 劃總費用，由本重劃區理事會先行籌措資金墊付支應，區內 土地所有權人應以重劃區內未建築土地折價抵付（抵費地） ，如無未建築土地則以繳納差額地價等方式抵付之……」可 知，○○重劃區抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，報 經主管機關同意後為之；於主管機關同意出售抵費地前，○ ○重劃會理事會應先行籌措資金墊付支應重劃費用。陳清水 與○○重劃會於95年9月5日簽訂該買賣預售契約書之同日， 又簽定臺中市○○自辦市地重劃合作合約書略以：「茲有臺 中市○○自辦市地重劃區重劃會（以下簡稱甲方）自辦市地 重劃部分資金由陳清水先生（以下簡稱乙方）出資辦理臺中 市自辦市地重劃區（整體開發單元14）重劃合作事宜……第 5條：本重劃區乙方投資總金額為120,000,000元正，為使本 案順利進行，乙方應按付款方式配合投資付款給甲方。甲方 應出據述明已投資金額交乙方收執。……」足認陳清水為○ ○重劃案之投資人，於抵費地分配前即已給付重劃費用完成 ，俟重劃完竣後陳清水始於99年間取得抵費地。從而，陳清 水與○○重劃會所訂定之上述土地買賣預售契約書之性質， 並非土地買賣契約，而係投資契約，已甚明確。而上訴人雖 提出其配偶黃喜明、訴外人楊輝照、王四海及陳清水於101 年12月12日簽立之協議書，內容略謂：「黃喜明、楊輝照、 王四海、陳清水等四名由陳清水代表共同購買十四單元土地 ……」惟簽定日期距陳清水與○○重劃會95年9月5日簽訂土 地買賣預售契約書已有6年，其真實性已有疑義。又黃喜明 、楊輝照及王四海於106年2月8日分別至被上訴人處製作談 話紀錄中陳述一致，與上開協議書所載「如以後衍生稅金問 題，各依持分比例分擔（黃喜明1,000坪、王四海300坪、楊 輝照300坪）」相符。準此可知，上訴人提出之上開協議書 ，應係陳清水生前（陳清水於104年11月10日死亡）為稅賦 之規劃，於其取得抵費地後，再央請其朋友黃喜明、楊輝照 及王四海等3人所簽立甚明，尚難以上訴人提出之上開協議 書即認定其與陳清水之間屬借名登記。是上訴人主張其配偶
黃喜明係借陳清水名義登記方式向○○重劃會購買取得抵費 地，應有誤解，不足採取。⒉陳清水在取得重劃後抵費地之 所有權前，即於同年間（即95年）以每坪42,000元之價格， 出讓該重劃後抵費地1,000坪之權利予上訴人配偶黃喜明， 故上訴人配偶黃喜明係支付4,200萬元，並取得對陳清水請 求移轉登記該土地所有權1,000坪之權利。嗣陳清水於99年 間取得抵費地後，以「買賣」為原因，移轉登記重劃後抵費 地即○○段000地號土地，僅有478.81坪予黃喜明，其餘部 分521.19坪未能移轉，即於101年間以支票或交付現金方式 給付58,184,910元。故上訴人配偶黃喜明取得之上開金額， 係因其對陳清水之土地所有權登記請求權（債權）所屬標的 物未能履行，而取得對價之替代利益，其性質屬於債權之實 現，尚非因其出售自己所有土地而直接取得之對價，黃喜明 取得之價金58,184,910元，自非屬所得稅法第4條第1項第16 款規定，得免納所得稅之出售土地所得，核屬所得稅法第14 條第1項第10類之其他所得。被上訴人以上訴人配偶黃喜明 取得之上開金額58,184,910元，扣除成本21,889,980元後（ 即未移轉521.19坪部分以原約定每坪42,000元計算之相當金 額，計算式：42,000元521.19＝21,889,980元），為36,2 94,930元。並將原核定財產交易所得36,294,930元應轉正為 其他所得36,294,930元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦 無不合。另陳清水因出售該抵費地（即其餘521.19坪未能移 轉給上訴人配偶黃喜明部分）而遭課徵土地增值稅，與上訴 人配偶黃喜明因上述債權實現獲有系爭其他所得，而有本件 綜合所得稅之課徵，其兩者課徵之原因、稅目及納稅義務人 均不相同，自無上訴人所稱重複課稅之情事。㈡罰鍰部分： 上訴人就其有所得及其配偶黃喜明所得於辦理當年度綜合所 得稅結算申報時，應負據實合併申報之責。是上訴人就其配 偶黃喜明上開所得應合併列報為當年度綜合所得稅結算申報 之所得，並非不能注意，卻漏未申報，自有應注意、能注意 而疏未注意之過失，故被上訴人以上訴人應申報之所得有漏 報情事而處以罰鍰，核無違誤，亦無所謂租稅規避而遭受裁 處之情形。又上訴人就本件稅捐之申報，對法律之適用及解 釋若產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於 獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或 計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規 定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴 人捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應 自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得 稅法第110條第1項規定之過失責任。被上訴人依裁罰時所得
稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（ 下稱裁罰倍數參考表）之規定，於審酌本件違章情節後，按 上訴人所漏稅額13,725,225元處0.5倍罰鍰，計6,862,612元 ，係已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，依法核無違誤 。況上訴人配偶黃喜明之系爭其他所得淨額36,294,930元， 係屬陳清水未能履行其餘抵費地521.19坪移轉登記義務之代 替利益，就此部分黃喜明付出之成本及費用為21,889,980元 後，其獲利為1.658倍（36,294,930元÷21,889,980元＝1.6 58）；此外，就陳清水業已履行抵費地478.81坪移轉登記部 分，黃喜明亦有同等倍數之獲利，其獲利之金額，就一般人 而言，自屬龐大。身為本件申報義務之上訴人具有優勢之經 濟地位，縱就上述「其他所得」之不確定之法律概念，是否 包括系爭其他所得淨額36,294,930元，產生疑義，惟本於上 述優勢之經濟地位，自較一般人更容易接近稅務專業諮詢單 位及人員，而獲得正確及充分之資訊，是上訴人違反行政法 上義務行為應受責難程度應較一般人為高，本件短漏報所生 影響自屬較大，並無違章情節輕微之情形，被上訴人依裁罰 倍數參考表規定之0.5倍加以裁處，經核符合行政罰法第18 條第1項規定，其行使裁量權亦無違反一般法律原則（如誠 實信用原則、平等原則、比例原則），且亦符合法規授權之 目的，並無逾越法定之裁量範圍而有裁量濫用或怠惰之情事 。而財政部83年6月16日台財稅第831598107號函釋（下稱83 年6月16日函釋）要旨：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為 條件達成和解，由一方受領他方給付之損害賠償課稅疑義」 ，其有關所受損害及所失利益之損害賠償應否課稅之說明， 無非就所得稅法第14條第1項第7類（應係第10類之誤載）規 定之其他所得所為法令原意之闡述，上訴人尚無從據此而主 張其無知悉該函釋之可能性，而解免其本件違章之過失責任 。又上訴人並無應受責難程度、所生影響、違章所得之利益 及資力較低或微小之情形，被上訴人自無從依裁罰倍數參考 表使用須知第4點規定減輕其罰之餘地。至於上訴人所舉本 院107年度判字第3號判決，係針對受處分人因終止土地租約 而取得遷讓補償之其他所得未依法申報而遭受之裁罰，該其 他所得屬其家庭成員基本生活之共同憑藉，而屬經濟之弱者 ，核與本件上訴人家庭優勢之經濟地位，且系爭其他所得係 屬餘裕生活外之投資理財，兩案情節均有不同；且前後兩者 裁處之依據分屬所得稅法第110條第2項及第1項，亦有所異 ，自難相提並論等語。
五、上訴意旨略謂：㈠本稅部分：⒈原審認為因陳清水與○○重 劃會間於95年契約係投資契約，推論上訴人配偶黃喜明並非
借陳清水名義登記方式向○○重劃會購買取得抵費地，並以 前開四人於101年12月12日簽訂之協議書，在陳清水與○○ 重劃會95年契約之後，而逕認為101年12月12日之協議書真 實性有疑義；就此而言，黃喜明買受抵費地當然在陳清水與 ○○重劃會95年契約之後，此不足以構成101年協議書真實 性疑義之問題。且縱然陳清水與○○重劃會間契約係投資契 約，無從推論出上訴人配偶黃喜明無法借陳清水名義向○○ 重劃會買抵費地。況原審漏未審酌前開四人所簽訂協議書上 載「由陳清水代表共同購買十四單元土地」之事實，而該內 容乃陳清水所擬，四人私下簽訂，且係在被上訴人就本件查 稅前簽約，無違事理之常。原審認為101年協議書真實性有 疑義，而未審酌101年協議書之事實，致認為上訴人配偶黃 喜明與訴外人陳清水95年間所成立之契約非借名登記契約， 顯然違反經驗法則與論理法則，而有判決不適用法規或適用 不當。上訴人配偶黃喜明與訴外人陳清水均非習法之人，二 人就抵費地交易之本意係買賣，而本件交易標的乃可得特定 之物：「乙方取得不臨綠園道住1與臨綠園道住11抵費地比 例應近38％：62％」，依民法第98條規定，解釋意思表示， 應探求當事人之真意，而應認為上訴人配偶黃喜明與訴外人 陳清水係成立買賣土地契約；況市場上成立買賣契約時很多 都尚未有成品，尚須賣方向其他廠商訂製原料或半成品始能 製造出完整成品，並不能以簽訂買賣契約時尚未有成品而否 認買賣契約之性質；如嗣後陳清水未取得抵費地，此係賣方 陳清水構成債務不履行；故原審認為上訴人之配偶黃喜明與 訴外人陳清水95年間契約係買賣權利而非土地，違反經驗法 則與論理法則，而有判決不適用法規或適用不當。⒉本件事 實係上訴人配偶黃喜明透過陳清水向○○重劃會購買抵費地 ，且事後○○重劃會移轉登記抵費地予陳清水，陳清水再移 轉登記或將出賣抵費地價金扣除土地增值稅、鑑定費及介紹 費等相關費用之餘額予上訴人配偶黃喜明，即上訴人配偶黃 喜明因購買抵費地所獲增益，已負擔土地增值稅。上訴人配 偶黃喜明係借名取得土地，且所得稅法第4條第1項第16款規 定並未限制土地登記名義人始有適用，上訴人配偶黃喜明取 得本件交易款項，自應適用該免稅之規定，被上訴人不得就 此予以課徵所得稅。雖本件事實似上訴人配偶黃喜明購買土 地未辦竣所有權移轉登記，再行出售該土地，使原出賣人（ 上訴人配偶黃喜明）直接移轉登記為新買受人所有，而與鈞 院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議不應免稅之意 旨所依據之事實相仿，惟上訴人配偶黃喜明因購買抵費地所 獲增益，已負擔土地增值稅，此與該決議事實不同，如再核
課所得稅，將生重複課稅之情事，而違所得稅法第4條第1項 第16款免稅規定之立法意旨。原判決就此已有不適用法規或 適用不當。㈡罰鍰部分：本件爭議之一在於「損害賠償之所 失利益是否應課徵所得稅？」財政部83年6月16日函釋為處 罰基礎，對上訴人罰鍰，惟該函釋係解釋性行政規則，並非 行政罰法第4條之法律或自治條例，原審竟漏未審酌法律位 階之瑕疵，故有判決不適用法規或適用不當。又所得稅法第 4條第1項第16款規定，並未明文限制登記名義人、亦未明文 排除權利之適用，上訴人非習法之人，並不知悉買土地與買 權利之分，主觀上認為係買土地且係取回自己財產，亦因已 課徵土地增值稅，且該土地增值稅係由上訴人配偶黃喜明負 擔，上訴人無從預見本件因購買抵費地所獲增益應課徵所得 稅，則既不會產生疑義，自然不會詢問稅務機關，顯然原審 認定上訴人有過失之理由，違反經驗法則與論理法則。另原 審認為「財政部83年6月16日函釋要旨係，有關所受損害及 所失利益之損害賠償應否課稅之說明，無非就所得稅法第14 條第1項第10類規定之其他所得所為法令原意之闡述，上訴 人尚無從據此而主張其無知悉該函釋之可能性，而解免過失 責任」，不僅違反法治國原則，亦與鈞院107年度判字第3號 判決見解「難期待上訴人知悉該函釋內容，進而依循為適法 行為」相悖，是原審否定上訴人難期待知悉函釋內容之理由 ，有判決不適用法規或適用不當之違法。又縱認為上訴人就 損害賠償之所失利益應課稅，而未先向稽徵機關查詢為有過 失，惟依鈞院107年度判字第3號判決見解，其過失情節亦屬 輕微（主觀應受責難程度甚低），是被上訴人未按裁罰倍數 參考表使用須知第4點規定予以減輕，容有裁量怠惰，原裁 罰處分應予撤銷。綜上，原判決不適用法規或適用不當，該 當行政訴訟法第243條第1項規定等語，為此請求廢棄原判決 ，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無不合，茲 援引如附表所示本件應適用及相關之法規，論述如下： ㈠按稅賦為憲法所明定之義務，用以支應國家財政需要，手段 上係透過立法方式明定租稅義務之構成要件。我國所得稅法 ，係以「淨資產增加」為納稅能力之指標，舉凡有淨資產之 增加皆屬所得，不問其經濟活動之性質，故所得稅之所得種 類，未必與民法契約關係之性質相互對應。現行所得稅法以 人民之中華民國來源所得為課稅客體，於所得稅法第14條明 定各種所得類別。但又基於一定之理由，部分立法明定為免 稅所得，其中行為時所得稅法第4條第1項第16款明文土地交 易所得免稅，其理由在於土地出售時，土地所有權人已繳納
土地增值稅，即已就土地增益之稅基完納稅賦，不應因交易 有所獲益而再負擔稅賦，以避免重複課稅。本院101年度4月 份第2次庭長法官聯席會議決議即指出「所得稅法第4條第1 項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地 所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅 ，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移 轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權， 非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉 登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依 土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍 非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法 第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得 免納所得稅。」，合先指明。
㈡查本件事實源於陳清水與○○重劃會間之契約關係，95年9 月5日陳清水自任乙方，與○○重劃會為甲方，訂定台中市 ○○自辦市地重劃合作合約書，於第5條約定「本重劃區乙 方投資總金額新台幣（下同）壹億貳仟萬元正，為使本案順 利進行，乙方應按付款方式配合投資付款給甲方…」、第7 條約定「乙方投資金額之清償⒈乙方投資金額，由甲方依『 獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』之規定優先以住宅區 抵費地償還乙方。⒉乙方依約第五條投資總金額及第六條付 款方式，甲方應登記住宅區抵費地參仟坪給乙方或乙方指定 之第三人。⒊乙方取得不臨綠園道住1與臨綠園道住1及住1 -1抵費地比例應近38％：62％。⒋甲方取得抵費地大小原則 應近1,000坪（兩處）、300坪（貳處）、400坪（壹處）。 （1平方公尺＝約0.3025坪）」（見原處分可閱卷第25-28頁 ），足證雙方所成立者為陳清水出資投資重劃案之契約，陳 清水之權利在重劃完成後取得依契約第7條所得特定之土地 權利，包括登記為所有權人或請求移轉予其指定之第三人之 權利（如第7條第2項）；○○重劃會之權利在請求陳清水提 供120,000,000元之重劃所需費用之資金。至原判決援引該 院另案106年度訴字第239號卷附同一日訂定之「土地買賣預 售契約書」，關於買賣土地位置依重劃公告期滿確定之抵費 地，雙方協議定之等約定，因彼時尚無具體土地標示可供確 定土地位置、面積，該等約定僅得認屬陳清水與○○重劃會 於重劃完成後，為行使權利履行義務之進一步約定，包括其 契約所載「第4條：產權登記：本買賣土地移轉，應待工程 驗收完成，公共設施經臺中市政府接管後，才辦理土地移轉 事宜，其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協 議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。產權登記對象
為甲方或由甲方指定第三人．．．。第6條：標的物點交： 買賣標的物依本約定第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設 施經臺中市政府接管後，乙方應即依雙方確認之位置進行移 轉續，並於土地產權登記甲方後15日完成土地點交工作。」 （見原審判決正本第13頁所載）等等，本質上為前開契約之 補充約定。至上訴人配偶黃喜明與陳清水間，則係陳清水以 其得向○○重劃會請求移轉重劃完成後可得特定之土地所有 權予第三人之權利，用來向黃喜明邀集資金，並從中另外獲 取以每坪2,000元計得之利益，此由原處分可閱卷第40頁一 紙無標題之文書所載「本人與台中市○○自辦市地重劃合作 如影印本抵費地計有參仟坪，黃喜明先生投資部分可分得其 中壹仟坪土地 計：投資金額新台幣肆仟貳佰萬元整」，該 文書上接續列載8期款項之支付，由陳清水逐筆簽名於下， 可資佐證。另黃喜明於被上訴人查詢時，陳稱：「當時陳清 水君說他買上述重劃區土地3,000坪，問我要不要買，我答 應買了1,000坪，交易金額4,200萬元，因為他說要賺5％， 他買40,000元，分期以支票支付，所以每坪42,000元，後來 只登記○○段000地號土地給我，其餘土地我有要求，但沒 都登記給我，後來陳清水賣了土地後，扣除仲介費、增值稅 等費用後，計算就給我應得金額。」等語，此亦有談話紀錄 附於原處分第81、82頁可佐。按當時雙方合意內容以觀，黃 喜明係以提供資金來投資陳清水與○○重劃會間可以獲配之 權利，「每坪42,000元」則是權利與資金間之比例對價，藉 以確定黃喜明之投資義務，及相對可以取得之土地權利。 ㈢嗣後，陳清水並未完全依雙方之約定履行，僅辦理臺中市○ ○區○○段000○號土地478.81坪之移轉登記予黃喜明，另 就未移轉部分521.19坪（1,000坪－478.81坪），於101年間 開立支票或交付現金共58,184,910元予黃喜明，此據黃喜明 於被上訴人詢問時，陳稱「其餘土地我有要求，但沒都登記 給我，後來陳清水賣了土地後，扣除仲介費、增值稅等費用 後，計算就給我應得金額」等語（見原處分可閱卷第81頁） ，即土地521.19坪從未登記予黃喜明所有，而由陳清水逕自 移轉登記他人所有。則揆諸首揭本院101年度4月份第2次庭 長法官聯席會議決議意旨，黃喜明收受58,184,910元，減除 以每坪42,000元計算521.19坪之成本21,889,980元後之所得 36,294,930元，與行為時所得稅法第4條第1項第16款所指「 個人出售土地」之交易所得已有未合，自難予以免稅。反觀 被上訴人進行調查，經黃喜明自陳「其餘土地我有要求，但 沒都登記給我，後來陳清水賣了土地後……」等語，可知乃 陳清水未依約將其餘土地移轉登記予黃喜明，而係以相當於
土地價值之現金代之，並因而使黃喜明當年度之淨資產增加 ，被上訴人據此而補徵上訴人之當年度綜合所得稅，自屬有 據；又以上訴人就此系爭其他所得應納入綜合所得計算，申 報完納所得稅之義務，按其情節，應注意且能注意乃竟未予 注意而未申報，具有過失責任，衡酌情狀，依裁罰時所得稅 法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額之予 以0.5倍之裁罰，於法核無違誤。
㈣原審業已敘明黃喜明係支付4,200萬元予陳清水，而對陳清 水取得重劃後始得確定之標的土地1,000坪之所有權移轉登 記之債權；嗣陳清水於99年間移轉登記予黃喜明所有之土地 面積，僅478.81坪，至未依約移轉521.19坪土地部分，則於 101年以支付58,184,910元代之，此所得款項扣除95年支付 相應於521.19坪土地之21,889,980元後之餘額36,294,930元 ，即屬當年度之淨資產增加，該當所得稅法第14條第1項之 「其他所得」，上訴人為申報義務人，應為申報乃未予申報 ，而具有過失等事實，其得心證之理由，經核其就此之認事 用法，尚無違一般經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不 當之違背法令情事。雖上訴意旨主張該58,184,910元，應認 為黃喜明借用陳清水名義登記為所有權人，再由陳清水代為 出售予他人而直接移轉登記於他人名下，陳清水扣除出售必 要費用及土地增值稅後之餘額，故主張與黃喜明為所有權人 出售並已由黃喜明繳付土地增值稅之情形相同，仍應有土地 交易免稅之適用云云，惟上訴人就此主張僅空言描述，對於 未予移轉之其餘土地標示、買受人、出售時地、價格、土地 增值稅若干等相關之私經濟事實，並未盡其協力義務提出資 料以供被上訴人調查；況縱上訴人主張彼等間為土地買賣， 買受人黃喜明尚與出賣人陳清水間有借陳清水之名登記為所 有權人之借名登記關係等節屬實，惟黃喜明既從未經由登記 取得521.19坪土地，即非土地所有權人，該等土地之出售係 由陳清水辦理移轉予第三人（依上訴人主張），黃喜明即無 由成為何等具體土地之土地增值稅納稅義務人，無從遭致重 複課稅；至黃喜明是否實際完納增值稅者，此乃其與陳清水 間本於利益計算之私人約定，不致改變法定之納稅義務人而 影響有無重複課說之法律上評價，自也不致使系爭其他所得 之性質變易為出售土地之免稅所得。故原判決就陳清水、黃 喜明間之契約關係之定性，實屬贅述，上訴意旨就此主張陳 、黃二人間之契約係以將來可得特定之土地為買賣標的物， 指摘原判決認定事實否定此一約定，違反證據法則而違背法 令云云，亦無影響於判決結果，而難以成立。上訴意旨另指 摘原判決未加審認上訴人非習法者，因誤認為土地交易免納
所得稅而未為申報，原判決依財政部83年6月13日函釋意旨 認定本件所得應予納入年度綜合所得計算，已有適用行政規 則課稅之未符法治國原則違誤，更遑論期待上訴人得認知到 應進一步查詢所得之性質而進行申報，原判決應斟酌上訴人 之情狀乃屬違章情節輕微，被上訴人漏未參酌本院107年度 判字第3號判決所指對於解釋性函令之知悉難以期待之見解 ，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規 定減輕裁罰，乃裁量怠惰，原判決就此亦有判決違背法令之 情事云云。惟本件所得增加高達三千餘萬元，原審已就上訴 人違章行為之過失情節，詳予論究，並闡述不予採信其主張 無過失之理由，並本件情狀與本院107年度判字第3號判決事 實及情節不同，難以比附援引。上訴人就此無非重複其於原 審所為主張，自難以上訴人一己之論斷指原審判決違背法令 。此外，財政部83年6月13日函釋意旨，係闡釋侵權行為損 害賠償請求權人獲有所失利益之賠償時，此賠償應具有其他 所得之性質；而本件認定之系爭其他所得，係源於黃喜明與 陳清水間之契約關係，黃喜明所獲得之58,184,910元乃土地 521. 19坪之替代，此為原判決所是認，本質上屬代物清償 ，原處分以所獲清償減除原支付部分，認屬當年度淨所得之 增益，即本件與損害賠償之法律關係實屬無涉，併予敘明。七、綜上，上訴人各項指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日 書記官 楊 子 鋒