臺灣苗栗地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第2號
原 告 陳韻淇
蘇聖元
共 同
訴訟代理人 蔡進良律師
董彥苹律師
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 黃國樑
訴訟代理人 李智賢
吳文琳
上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國107
年7 月27日府苗府訴字第11號訴願決定，提起行政訴訟，經臺中
高等行政法院以107 年訴字第279 號裁定移送本院，本院判決如
下：
主 文
一、訴願決定及原處分一（即原告陳韻淇部分之復查決定）關於 否准如附表編號1 、4 所示土地免徵如附表「被告尚未核准 惟應免徵地價稅之土地面積」欄所示面積之民國105 年度、 106 年度地價稅部分，及否准如附表編號3 所示土地免徵如 附表「被告尚未核准惟應免徵地價稅之土地面積」欄所示面 積之民國106 年度地價稅部分均撤銷。
二、訴願決定及原處分二（即原告蘇聖元部分之復查決定）關於 否准如附表編號2 所示土地免徵如附表「被告尚未核准惟應 免徵地價稅之土地面積」欄所示面積之民國105 年度、106 年度地價稅部分，及關於否准原告蘇聖元申請退還附表編號 2 所示土地之溢繳民國105 年度、106 年度地價稅部分均撤 銷。
三、被告應就附表編號2 所示土地作成准予退還原告蘇聖元如附 表編號2 「被告尚未核准惟應免徵地價稅之土地面積」欄所 示面積部分之溢繳民國105 年度、106 年度地價稅之行政處 分。
四、原告其餘之訴駁回。
五、訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
（一）本件原告賴菊起訴後，於民國107 年12月2 日死亡，茲據 其繼承人蘇聖元具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准
許。
（二）本件原告起訴狀原來記載訴之聲明如「一、原處分、復查 決定及訴願決定均撤銷。二、被告應依原告106 年5 月31 日之申請，就苗栗市○○段0000○0000○0000○0000地號 土地上無償供公眾通行之道路部分作成准予免徵地價稅之 行政處分。三、被告應依原告106 年5 月31日之申請，就 原告陳韻淇所有苗栗市○○段0000地號土地自民國90年起 、苗栗市○○段0000地號土地自106 年起、苗栗市○○段 0000地號土地自民國104 年起溢繳之地價稅稅款，以及就 原告賴菊所有苗栗市○○段0000地號土地自民國90年起溢 繳之地價稅稅款，作成核退處分。」（見中高卷一第13頁 至15頁），嗣於本院109 年8 月18日陳明更正訴之聲明為 ：「一、原處分不利部分、復查決定及訴願決定均撤銷。 二、被告應依原告106 年5 月31日之聲請，就原告陳韻淇 所有坐落於苗栗市○○段0000地號土地自90年起、苗栗市 ○○段0000地號土地自106 年起、苗栗市○○段0000地號 土地自104 年起，溢繳之地價稅款，以及蘇聖元即賴菊繼 承人所有苗栗市○○段0000地號土地自90年起，溢繳之地 價稅款做成核退處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見 本院卷第91頁正反面），本院自應就其最後陳明之訴之聲 明為範圍予以審判。
二、爭訟概要：
原告陳韻淇所有如附表編號1 、3 、4 所示之坐落苗栗縣苗 栗市聯大段1534（已於107 年11月23日分割增加1534-1、15 34-2、1534-3）、1548（已於107 年11月23日分割增加1548 -1、1548-2）、1549（已於107 年11月23日分割增加1549-1 、1549-2）地號土地，面積共計26,358.13 平方公尺，及原 告蘇聖元之被繼承人賴菊（嗣於本件審理時死亡，由蘇聖元 承受訴訟）如附表編號2 所示之所有坐落苗栗縣苗栗市聯大 段1547（已於107 年11月22日分割增加1547-1、1547-2）地 號土地，面積計7,320.01平方公尺（前述合計共4 筆土地， 以下簡稱系爭土地），屬非都市土地山坡地保育區丙種建築 用地，原按一般用地稅率課徵105 年度地價稅，分別計為新 臺幣（下同）322,883 元、79,860元，原告以系爭土地為供 公眾通行道路等事由，分別於105 年11月30日、106 年1 月 13日、106 年2 月15日向被告申請減免系爭土地105 年地價 稅，被告以106 年1 月17日苗稅土字第1062001548號函請苗 栗縣政府查復系爭土地提供苗28-1縣道使用面積各若干以辦 理地價稅減免事宜，並由苗栗縣○○○000 ○0 ○0 ○○○ 道○○0000000000號函請原告、被告、苗栗縣苗栗地政事務
所及苗栗縣苗栗市公所於106 年2 月17日辦理會勘，被告遂 依勘查結果分別以106 年3 月8 日苗稅土字第1062003412號 函，就原告陳韻淇所有聯大段1534及1548地號等2 筆土地認 定部分面積（共計1,061.35平方公尺）屬無償供公眾通行之 道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准予免徵地價 稅，105 年地價稅稅額更正為306,824 元、以106 年3 月8 日苗稅土字第1061460988號函，就原告蘇聖元之被繼承人賴 菊所有聯大段1547地號土地認定部分面積（計348.46平方公 尺）屬無償供公眾通行之道路使用，符合土地稅減免規則第 9 條規定，准予免徵地價稅，105 年地價稅稅額更正為75,4 24元。原告陳韻淇及原告蘇聖元之被繼承人賴菊（以下仍合 稱為原告）認為前揭被告函文核定系爭土地免徵地價稅之面 積計算有誤，於106 年3 月24日向被告申請按其所述更正後 之道路面積計算免徵稅額，並退還歷年溢收之地價稅款，被 告分別以106 年4 月17日苗稅土字第1062007040號函、10 6 年4 月17日苗稅土字第1062006450號函維持原核准免徵地價 稅之面積，並仍自105 年起減免地價稅，原告遂分別於10 6 年5 月2 日、106 年5 月31日、106 年8 月1 日向被告申請 更正及復查，請求准予修正系爭土地免徵地價稅之面積及退 還歷年溢收之地價稅款。被告調查後因原核定內容與課稅事 實尚未釐清，改按更正程序辦理，並經被告於106 年9 月19 日派員會同原告實勘及運用被告外業清查作業整合系統大地 影像圖資，核算系爭土地無償供公眾通行之道路面積，並分 別以106 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函就原告陳韻 淇所有聯大段1534、1548及1549等3 筆土地無償供公眾通行 之道路面積為共計1,072.25平方公尺，並重新核定105 年地 價稅計306,522 元，及自105 年起核定減免地價稅、以106 年10月2 日苗稅土字第1061401745號函就原告蘇聖元之被繼 承人賴菊所有聯大段1547地號土地無償供公眾通行之道路面 積仍維持348.46平方公尺，105 年地價稅為75,424元，及自 105 年起核定減免地價稅。原告陳韻淇及原告蘇聖元之之被 繼承人賴菊不服如附表所示土地105 年、106 年之地價稅核 課處分及欲請求退還如附表所示土地歷年溢繳之地價稅稅款 ，遂於106 年10月25日向被告申請復查，並經被告以106 年 12月25日苗稅法字第1062029576號復查決定為復查駁回，因 申請復查結果均未獲變更，原告陳韻淇及原告蘇聖元之被繼 承人賴菊復提起訴願，亦經決定駁回，遂共同提起本件行政 訴訟。
三、本件原告起訴主張及聲明略以：
（一）查系爭原處分說明三、四表示：「…旨揭土地供公眾通行
使用者，應為已鋪設柏油路面之土地，所稱應計入道路面 積之兩旁植栽樹林部分，因未足供通行使用，與上開減免 規定不符…圖資所示，其無償供公眾通行之道路土地面積 核定如下…。」（見苗栗縣政府稅務局106 年10月2 日苗 稅土字第1061401769號函、苗栗縣政府稅務局106 年10月 2 日苗稅土字第1061401745號函) 。系爭復查決定亦維持 與系爭原處分相同之見解表示：「經查系爭土地供公眾通 行使用者，應為已鋪設柏油路面之土地，至有關申請人於 106 年8 月11日陳述意見時所稱兩旁植栽樹林部分應計入 道路面積乙節，惟該部分尚難謂係供通行使用，此與土地 稅減免規則第9 條『無償供公眾通行之道路土地』規定不 符…。」（見苗栗縣政府稅務局106 年12月25日苗稅法字 第0000000000號復查決定書）。系爭訴願決定之理由略以 ：私有土地若非供公眾通行，縱屬供公眾使用，亦不得免 徵地價稅，以免閒置未開發之土地亦得主張無償提供公共 使用而免徵地價稅而有違土地稅減免規則第9 條規定之立 法意旨（見苗栗縣政府107 年8 月3 日府訴字第10701524 18號函暨107 年苗府訴字第11號訴願決定書第14頁第五點 以下至第15頁第3 行）。
（二）惟查：
⒈被告實地勘查後雖已認定原告所有系爭土地部分面積確係 無償提供公共巷道用地，符合前開土地稅減免規則第9 條 及第22條但書第5 款規定而得以免徵地價稅，惟被告就系 爭土地上已無償供公眾通行部分之道路面積，竟未使地政 機關派員至現場實地測量，而係逕以97年、103 年之舊有 大地圖資為據認定之，與原告實測結果差距甚大，顯見系 爭原處分核定之減免稅額並非準確，且有調查證據未就有 利於原告部分一併注意而違反前開行政程序法規定之採證 法則之瑕疵，自應予撤銷。
⒉復查，系爭原處分及復查決定稱土地供公眾通行使用者， 應為已鋪設柏油路面之土地，不包括兩旁植栽樹林部分云 云，顯於法無據，蓋按土地稅減免規則第9 條規定之目的 係獎勵人民將道路無償提供公眾通行使用，其文義上亦未 將無償供公眾通行之道路限縮於已鋪設柏油路面積之土地 ，倘依被告之立論僅得以鋪設柏油路面積認定供公眾通行 之道路面積而計算減免地價稅之價額，則因土地所有人事 實上並無從加以利用未鋪設柏油路面之土地，將使土地所 有權人受有雙重不利益，與租稅優惠之立意相違；再者， 揆諸前開市區道路條例第3 條規定、苗栗縣市區道路管理 規則第3 條規定可知，市區道路包括道路主體結構及其附
屬設施，且該附屬設施包括行道樹在內，復觀諸被告106 年11月17日函檢附之交通部公路局公路資訊系統表路基路 面資料建檔表將「植生」納入「路基有效寬度」之車道分 隔島中（苗栗縣○○000 ○00○00○○○道○○00000000 00號) ，可見道路面積之認定並不以鋪設柏油部分為限； 此外，觀諸google map街景圖，可清楚見得苗栗市公所的 「苗28-1縣道」設有景觀標示牌（「苗28-1縣道」街景圖 ) ，可證系爭土地柏油路面積外土地上所植之行道樹事實 上係由苗栗市公所管養，系爭土地上之柏油路外面積亦該 當土地稅減免規則第9 條規定之「無償供公眾通行之道路 土地」無疑，換言之，系爭土地上無償供作公眾通行使用 之道路面積計算，自應包括鋪設柏油之路面及其附屬之兩 旁植栽，前開原處分、復查決定及訴願決定所述理由，核 有未適用市區道路條例第3 條規定、苗栗縣市區道路管理 規則第3 條規定及恣意限縮解釋土地稅減免規則第9 條本 文規定不當之違誤，自應予撤銷。
（三）被告未依原告申請退還原告就系爭土地溢繳之地價稅， 逕作成系爭原處分否准原告請求退還歷年就系爭土地溢 繳之地價稅款部分，核有不適用稅捐稽徵法第28條第2 項規定及解釋適用土地稅減免規則第22條但書第5 款、 第24條規定不當之違誤，自應予撤銷；系爭復查決定及 訴願決定維持原處分，亦屬有誤，應予一併撤銷： ⒈查系爭原處分說明五表示：「至臺端主張應退還歷年溢 繳旨揭供公眾通行道路使用部分之地價稅乙節，依上開 規定，如符合減免地價稅規定者，應於每年開徵40日前 提出申請，當年度地價稅始有減免之適用，逾期申請者 ，自申請之次年起減免。」（見苗栗縣政府稅務局106 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函、苗栗縣政府稅 務局106 年10月2 日苗稅土字第1061401745號函) 。系 爭復查決定亦維持系爭原處分表示：「申請人未依上開 規定踐行申請程序，該土地既未提出申請減免獲准，自 無溢繳歷年地價稅情事，本局自申請核准當年起免徵地 價稅，當屬適法。」（見苗栗縣政府稅務局106 年12月 25日苗稅法字第1062029576號復查決定書）系爭訴願決 定之理由略以：依財政部105 年11月23日台財稅字第105 00709910號函示，訴願人係於105 年11月30日始提出申 覆，原處分機關自105 年起核定免徵地價稅，並無違誤 ，系爭土地上道路鋪設單位，非苗栗縣政府轄管之縣○ 鄉道○號道路，苗栗市公所函復無系爭土地相關列冊經 管之一般道路，聯合大學函復系爭土地上之道路非該校
所鋪設，則系爭土地雖如訴願人等所主張有無償供公眾 通行之情形，惟訴願人等於105 年11月30日前均未表示 無償提供使用之意思，原處分機關亦未受工務、建設主 管機關或各鄉公所建設單位列冊通報，自與土地稅減免 規則第22條第5 款規定未合云云。（見苗栗縣政府107 年8 月3 日府訴字第1070152418號函暨107 年苗府訴字 第11號訴願決定書第15頁第六點以下至第16頁）。 ⒉惟查：
⑴按土地稅減免規則第22條但書第5 款規定、第24條第1 項規定、稅捐稽徵法第28條第2 項規定，查系爭土地上 之部分面積業經被告認定屬無償供作公眾通行使用之道 路，已如前述，是依前開說明，自應由工務、建設主管 機關或各鄉（鎮、市、區) 公所建設單位列冊送稽徵機 關辦理，免由土地所有權人即原告自行申請，且因被告 係以97年、103 年之舊有大地圖資為據認定系爭土地上 無償供作公眾通行使用之道路面積，可見系爭土地至少 自97年開始即已有部分面積無償供公眾通行使用，惟因 可歸責於政府機關即工務、建設主管機關或各鄉（鎮、 市、區）公所建設單位怠於列冊送被告辦理地價稅減免 申請之錯誤，致原告未能及時享有地價稅減免而溢繳稅 款，是揆諸前述，原告自得向被告請求退還歷年來就系 爭土地溢繳之地價稅。
⑵復查，土地稅減免規則第22條但書第5 款僅以「私有無 償提供公共巷道用地」為稽徵機關逕依職權辦理減免地 價稅之要件，是倘土地屬「私有無償提供公共巷道用地 」，稽徵機關即應依職權調查事實、證據，並據以辦理 地價稅減免，已如前述，至工務、建設或管養機關疏未 列冊通報稽徵機關辦理地價稅減免，此乃機關內部權限 或職掌分工之疏漏（參照最高行政法院106 年度判字第 145 號判決，機關間負有相互通報之互助義務) ，非上 開規定減免地價稅之構成要件，不影響納稅義務人依法 享有稅捐減免之權利( 稽徵機關未獲無償使用道路之通 報或無從辨別管養單位屬機關內部疏漏，非構成稽徵資 訊不對稱之事由，不應由納稅義務人承擔內部疏失或怠 於行使職務之結果），換言之，如稽徵機關因所屬機關 （按本件即苗栗縣政府）內部機關或單位權責分工不明 而未獲通報而未逕行辦理地價稅減免，即屬稅捐稽徵法 第28條第2 項規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」 ，稽徵機關當退還溢收之稅款，實務亦同此見（參照臺 北高等行政法院103 年度訴字第1986號判決，該案之背
景事實雖以「公所建設單位承認該無償供公眾通行之道 路為其所管養」為基礎，惟因土地稅減免規則第22條並 未以「工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所 建設單位承認該無償供公眾通行之道路為其所管養」為 要件，是「管養機關及列冊送稽徵機關」乃事實問題， 非稅捐減免構成要件，不影響稽徵機關逕依通報作成土 地稅額減免之義務) ，循此，被告既自承系爭土地屬「 無償供公眾通行之道路土地」，依土地稅減免規則第22 條第1 項第5 款，稽徵機關即應逕依有關機關通報辦理 地價稅減免，惟被告以非構成要件之查無權責單位與原 告未提供無償提供公眾通行使用同意書為未依職權辦理 減免地價稅之阻卻違法事由，顯缺乏依據，更何況，依 條文之體系解釋，土地稅減免規則第24條規定係以自行 申請減免地價稅為適用前提，系爭土地既依土地稅減免 規則第22條但書第5 款規定免由土地所有權人自行申請 ，當無同法第24條之適用，被告錯誤解釋土地稅減免規 則第22條但書第5 款及第24條1 項規定而作成系爭原處 分，且系爭復查決定及訴願決定予以維持，自均應予撤 銷。
⑶再按司法院釋字第537 號解釋文表示：「稅捐稽徵機關 雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困 難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。」明確劃分納稅義務人協力義務之啟動時 點以存在資訊優勢為前提，是稅捐課徵仍以職權調查為 原則，例外考量稅捐經濟及資訊不對稱問題，方課與納 稅義務人協力義務，倘稅捐機關本於優勢地位有取得資 訊之可能時，納稅義務人即非屬具資訊優勢之一方，應 回歸適用職權調查原則。查系爭土地之柏油道路非由原 告鋪設，亦無從想見其他非土地所有人為公眾通行之便 而鋪設、拓寬柏油路，既由政府機關規劃、鋪設，則建 設及管養機關除須經常為道路之維護保養外，於進行公 共巷道之維修保養前，更當由有關機關進行土地所有權 、使用狀況等之前提查（參照臺灣新竹地方法院104 年 度簡字第18號判決) ，自未該當釋字第537 號解釋之稅 捐稽徵機關掌握困難或稅捐課徵單位資訊不對稱之要件 ，因此，納稅義務人並無協力義務，稽徵機關當依土地 稅減免規則第22條但書第5 款規定逕行辦理土地稅額減 免，被告未依職權減免系爭土地之地價稅，實已構成稅 捐稽徵法第28條第2 項規定之「其他可歸責於政府機關
之錯誤」，故被告未依原告申請退還原告就系爭土地溢 繳之地價稅，逕作成系爭原處分否准原告之退款申請， 且系爭復查決定及訴願決定未予指摘撤銷，均屬有誤， 均應予撤銷。
⑷此外，苗栗縣○○○000 ○00○00○○○道○○0000000 000 號函說明四表示：「臺端所述旨揭4 筆地號土地上 之道路，非原核定公告之『苗28-1』，而為業經規劃擬 定尚未核定公告之新『苗28-1』」一節，顯與其於101 年6 月26日以府工道字第1010128053號函說明二表示： 「查旨案2 筆地號土地（即南勢坑段上南勢坑小段1389 -10 、1389-76 地號土地，重測後分別為聯大段1534、 1549地號土地) 部分為本縣苗28-1縣道路範圍，目前係 為供公眾通行使用，先予敘明。」之內容不符，核屬辯 詞，有卸責之嫌，且觀諸「苗28-1」縣道與苗栗市○○ 段0000○0000○0000○0000○地號土地之空照與地籍套 繪圖資，其中73年5 月13日之農航所航空照片可證當時 原告所有系爭土地上已有道路穿越，亦即「原苗28-1」 縣道通過系爭土地，再觀諸78年6 月6 日、90年9 月14 日之農航所航空照片，更可清楚見得「苗28-1」縣道經 過系爭土地，復觀諸97年5 月12日之農航所航空照片， 更可明確比對系爭土地、「苗28-1」縣道與國立聯合大 學校區之地理位置，若將以上圖資與前開苗栗縣政府106 年11月17日函第5 頁之圖67綜合比對，可知不論係苗栗 縣政府所稱「原苗28-1」縣道或係「新苗28-1」縣道， 均通過原告所有系爭土地，系爭土地確屬私有無償提供 公共巷道用地無疑；又原告實際至苗栗市○○段0000○ 0000○0000○0000地號土地，可見苗栗市公所設置之指 示牌上清楚標明「苗栗市公所3319」，是系爭土地上之 道路確係由苗栗市公所負責管養，基此，訴願決定採認 被告所舉苗栗市公所106 年12月7 日苗市工字第1060023 523 號函復即屬不實，被告依前開土地稅減免規則第22 條但書第5 款規定，即應依職權辦理地價稅減免，惟被 告以未獲有關機關通報為開脫之詞，顯係將機關內部權 責分工不明之疏失轉嫁由人民負擔，侵害納稅義務人應 享有之權利，是系爭原處分否准原告退還歷年溢收地價 稅之請求，系爭復查決定、訴願決定仍予維持，均屬有 誤，均應予撤銷。
（四）並聲明：
⒈原處分不利部分、復查決定及訴願決定均撤銷。 ⒉被告應依原告106 年5 月31日之聲請，就原告陳韻淇所有
坐落於苗栗市○○段0000地號土地自90年起、苗栗市○○ 段0000地號土地自106 年起、苗栗市○○段0000地號土地 自104 年起，溢繳之地價稅款，以及蘇聖元即賴菊繼承人 所有苗栗市○○段0000地號土地自90年起，溢繳之地價稅 款做成核退處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、本件被告答辯則以：
（一）按土地稅法第14條規定、土地稅減免規則第9 條規定、土 地稅減免規則第22條規定、土地稅減免規則第23條規定、 土地稅減免規則第24條第1 項規定及財政部105 年11月23 日台財稅字第10500709910 號函示：「主旨：……建議除 自用住宅用地外，有關土地稅法第18條規定之各項事業用 地，申請適用特別稅率之期限亦比照延長至11月30日止， ……。說明三、旨揭各項事業用地及土地稅減免規則相關 減免稅用地之納稅義務人，未於9 月22日前提出申請者， 請參照本部105 年11月8 日台財稅字第10500700390 號函 說明三規定，本諸職權辦理。」
（二）原告等所有系爭4 筆土地，持分全，屬非都市土地山坡地 保育區丙種建築用地，原核定按一般用地稅率課徵105 年 地價稅，稅額分別為新臺幣322,883 元、79,860元，原告 等以系爭土地係供公眾通行道路為由，分別於105 年11月 30日、106 年1 月13日、106 年2 月15日向被告申請減免 系爭土地105 年地價稅，被告前以106 年1 月17日苗稅土 字第1062001548號函請苗栗縣政府查復系爭土地提供苗28 -1縣道使用面積各若干，俾以辦理地價稅減免事宜，經苗 栗縣○○○000 ○0 ○0 ○○○道○○0000000000號函邀 集原告等、被告、苗栗縣苗栗地政事務所及苗栗縣苗栗市 公所於106 年2 月17日辦理共同會勘，並請原告檢具無償 供公眾通行同意書，惟原告未協同會勘，且迄未提供同意 書，致苗栗縣政府未再辦理會勘。被告遂以106 年9 月19 日會同原告現場實勘結果及佐以航照之大地影像圖計算系 爭土地無償供公眾通行之道路使用面積，分別以106 年3 月8 日苗稅土字第1062003412號函，就原告陳韻淇所有15 34、1548地號等2 筆土地認定部分面積（共計1,061.35平 方公尺) 屬無償供公眾通行之道路使用，符合土地稅減免 規則第9 條規定，准予免徵地價稅，105 年地價稅更正為 306,824 元、另以106 年3 月8 日苗稅土字第1061460988 號函，就原告賴菊所有1547地號土地認定部分面積( 計34 8.46平方公尺) 屬無償供公眾通行之道路使用，符合土地 稅減免規則第9 條規定，准予免徵地價稅，105 年地價稅
更正為75,424元，惟原告等認為前揭被告函文核定系爭土 地免徵地價稅之面積計算有誤，於106 年3 月24日向被告 申請按其所述更正後面積計算免徵稅額，並退還歷年溢收 之地價稅款，經被告分別以106 年4 月17日苗稅土字第10 62007040號函、106 年4 月17日苗稅土字第1062006450號 函維持原核准免徵地價稅面積，及維持自105 年起核准減 免地價稅，原告等又分別於106 年5 月2 日、106 年5 月 31日、106 年8 月1 日向被告申請更正及復查，請求准予 更正系爭土地免徵地價稅之面積及退還歷年溢收之地價稅 款，被告調查後因原核定內容與課稅事實尚未釐清，轉依 更正程序辦理，經被告於106 年9 月19日派員會同原告實 勘及運用被告105 年外業清查作業整合系統大地影像圖資 ，核算系爭土地無償供公眾通行之道路面積，並分別以10 6 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函核定原告陳韻淇 所有聯大段1534、1548、1549地號等3 筆土地無償供公眾 通行之道路面積共計1072.25 平方公尺，並重新核定105 年地價稅計306,522 元，及核准自105 年起減免地價稅、 另以106 年10月2 日苗稅土字第1061401745號函就賴菊所 有聯大段1547地號土地無償供公眾通行之道路面積仍維持 348.46公尺，核定105 年地價稅為75,424元，並核准自10 5 年起減免地價稅，應屬適法。
（三）原告主張被告核定系爭土地無償供公眾通行之道路面積計 算有誤，應按市區條例第3 條、苗栗縣市區道路管理規則 第3 條規定，包含道路主體結構極其附屬設施，及未使地 政機關派員至現場實地測量，而逕以97年、103 年之舊有 大地圖資為據認定，以原告實測結果差距甚大，顯見原處 分核定之減免稅額並非準確及違反行政程序法規定之採證 法則之瑕疵乙節，被告為計算系爭道路無償供公眾通行使 用之面積，曾於106 年1 月17日以苗稅土字第1062001548 號函請苗栗縣政府查復，苗栗縣○○○○○於000 ○0 ○ 0 ○○○○道○○0000000000號函請地政機關等相關單位 及原告於同年2 月17日會同實勘，惟原告未到場指勘，苗 栗縣○○○○○於000 ○0 ○00○○○道○○000000000 號函送之會勘紀錄表勘查結論指明: 「……請申請人檢送 供公眾通行同意書後，本府再行辦理」；又為顧及原告權 益，被告函詢苗栗縣政府工務處、苗栗市公所及國立聯合 大學，查詢系爭土地地上道路鋪設單位? 鋪設完竣且供公 眾通行之時間及鋪設供道路使用之面積? 經苗栗縣○○00 0 ○00○00○○○道○○0000000000號函說明三: 「…… 惟新『苗28-1』尚未經中央主管機關核定公告，仍屬一般
村里道路，現階段非本府管轄之縣○鄉道○號道路。」及 苗栗市公所106 年12月7 日苗市工字第1060023523號函復 ，並無系爭土地相關列冊經管之一般道路；另國立聯合大 學106 年9 月13日聯合總字第1060300413號函復，系爭土 地上之道路非該校所鋪設，上開單位均答復非鋪設系爭土 地上道路之權責單位。因原告於各機關會同現勘時未到場 指勘，且苗栗縣政府之勘查紀錄亦明確指明請原告提供供 公眾通行同意書後，再行辦理。被告已善盡查核之責，惟 因原告遲未檢具無償提供公眾通行使用同意書，致苗栗縣 政府未再辦理會勘，非原告所稱調查證據未就有利於原告 部分一併注意之情事。又依土地稅減免規則第9 條規定私 有土地須為無償供公眾「通行」之道路使用，且非屬建造 房屋應保留法定空地者，方可享有免徵地價稅之優惠，若 非供公眾通行，縱屬供公眾使用，亦不得免徵地價稅；其 99年5 月7 日立法理由亦明確表示，現行無償供公共使用 私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土 地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法 意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使 用之私有土地，修正為無償供公眾「通行」之道路用地， 經查明屬實者，始得免稅；原告引用市區道路條例第3 條 及苗栗縣市區道路管理規則第3 條所定義之「道路」二者 立法目的不同，自不得相提並論。故系爭土地之供公眾「 通行」者，基於用路人「通常之使用」，應為已鋪設水泥 或柏油路面之土地，其餘未足供通行使用部分，當非屬供 公眾通行之道路，自與土地稅減免規則第9 條規定不符， 並無限縮法律文義。因此，被告依106 年9 月19日偕同原 告現場勘查結果及105 年( 非原告主張之97年及103 年) 航照大地影像圖計算其實際供道路使用面積，應屬適法。（四）另原告提供73年等年度之航照圖主張「原苗28-1」縣道及 「新苗28-1」縣道，均通過系爭土地，依土地稅減免規則 第22條但書第5 款、應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮 、市、區) 公所建設單位列冊送稽徵機關辦理，免由土地 所有權人（即原告) 自行申請乙節，依土地稅減免規則相 關規定可知，原告須合於土地稅減免規則第9 條、第22條 第5 款「私有無償供公共巷道用地（應由工務、建設主管 機關或各鄉（鎮、市、區) 公所建設單位列冊送稽徵機關 辦理) 」之情形者，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理 或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人提出 申請甚明，亦即須有列冊通報之事實依據，始得做為稽徵 機關辦理減免地價稅之依據。惟查本件如前所述，經函查
工務、建設主管或用地機關苗栗縣政府、苗栗市公所及國 立聯合大學，皆表示現階段非其管轄之縣○鄉道○號道路 及非其鋪設等，自無造冊列管之資料，又原告提供73年等 年度之航照圖並無法證實係由何人所鋪設，且僅憑系爭土 地上指示牌及google map之街景圖，即逕行推測系爭土地 上之道路及其路旁之樹木為苗栗市公所管養，原告此一主 張尚難採憑。按司法院釋字第537 號解釋之意旨，有關課 稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐 稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課 納稅義務人申報協力義務。故系爭土地係由何人鋪設道路 ，何時鋪設，原告應知之最詳，如符合相關規定申請減免 地價稅者，自應由原告依土地稅減免規則第24條規定，於 每年開徵40日前提出申請（即9 月22日前），當年度始有 土地稅減免規則第9 條免稅規定之適用，逾期申請者，自 申請之次年起減免（依財政部105 年11月23日台財稅字第 10500709910 號函示，105 年地價稅減免申請日可延至10 5 年11月30日）。故系爭土地既非屬須列冊通報之土地， 且原告亦未依規定踐行申請程序，自無溢繳歷年地價稅情 事，原告於105 年11月30日始提出申請，被告自申請核准 當年起免徵地價稅，於法有據。綜上論結，本件原告起訴 論旨，顯非有理由
（五）並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。五、本院之判斷：
（一）本件如爭訟概要欄所述之事實，兩造均未爭執，且有原處 分書、訴願決定書、原告所提之105 年11月30日申覆函、 06年1 月13日申請書、106 年2 月15日申請書、106 年3 月24日申請書、106 年5 月2 日申請書（續一) 、106 年 5 月31日申請書（續二）、106 年8 月1 日申請書( 續三 ) 、106 年10月25日申請書、苗栗縣政府稅務局106 年1 月17日苗稅土字第1062001548號函、苗栗縣○○000 ○0 ○0 ○○○道○○0000000000號函、106 年2 月22日府工 道字第1060035319號函、苗栗縣政府稅務局106 年3 月8 日苗稅土字第1062003412號函、106 年3 月8 日苗稅土字 第1061460988號函、106 年4 月17日苗稅土字第10620070 40號函、106 年4 月17日苗稅土字第1062006450號函、10 6 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函、106 年10月2 日苗稅土字第1061401745號函、苗栗縣政府107 年8 月3 日府訴字第1070152418號函、106 年11月17日府工道字第 1060224076號函、系爭土地土地登記第一類謄本資料卡在 卷可稽（見中高卷一第121 頁至315 頁），核堪認定為真
正。惟依原告之主張及被告答辯意旨內容以觀，本件兩造 之爭執點，厥在於：
⒈如附表編號1 至4 所示之土地，經原告就渠等所有之土地 各為申請免徵地價稅，被告認符合「無償供公眾通行之道 路」而應予免徵地價稅之面積，僅限於「鋪設瀝青路面部 分」，而不再包含「其餘道路附屬設施用地部分」（含立 牌、景觀石及植栽等），是否有據？
⒉如上揭爭點⒈之結論為尚包含「其餘道路附屬設施用地部 分」，則原告就如附表編號1 至4 所示之土地向原告就渠 等所有之土地各徵收之地價稅，主張被告應退還原告歷年 溢繳之部分，是否有據？
（二）上開爭點⒈之部分：
1.揆諸土地稅減免規則第9 條及其母法之土地稅法第6 條規 定意旨，無償供公眾通行道路使用之私有土地，准予免徵 地價稅，其立法目的乃鑒於土地所有權人因滿足公共設施 之公益目的需求，已犧牲對土地之使用收益權能，若再課 徵地價稅有欠公允，乃予以免除用資補償。故土地稅減免 規則第9 條所謂「無償供公眾通行」係就符合免徵地價稅 之道路設定其要件，並非就道路用地之實際範圍為規範， 要無疑義。因此，道路凡符合上開規定之要件者，均應准