臺灣臺北地方法院行政訴訟判決
108年度稅簡字第32號
原 告 吳珀英
訴訟代理人 何朝棟律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲（局長）
訴訟代理人 蔡國勝
趙桂芬
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年10月2
9日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告之代表人於起訴時原為許慈美，嗣後變更為 宋秀玲，並向本院具狀聲明承受訴訟，核與行政訴訟法第18 1條第1項規定相符，應予准許。
二、事實概要：(一)被繼承人吳ＯＯ於民國104年2月2日死亡(繼承 人為其母吳莊針；惟被繼承人已預立遺囑將遺產全數贈與姐 高吳ＯＯ)，本院依高吳ＯＯ之聲請，以104年度司繼字第193號 民事裁定，指定郭吉仁律師為被繼承人吳ＯＯ之遺囑執行人， 郭吉仁乃於104年6月16日依法辦理遺產稅申報，經被告核定 遺產總額新臺幣（下同）151,505,132元、遺產淨額136,920 ,132元及應納稅額13,692,013元，並依郭吉仁之申請以被繼 承人遺產中之存款繳納遺產稅在案；嗣郭吉仁於107年3月9 日申請增列應納未納稅捐，經被告更正核定被繼承人吳ＯＯ之 遺產稅應納稅額為13,595,352元，更正後產生溢繳稅款96,6 61元(利息另計)，乃以107年7月10日財北國稅徵字第000000 00000號函(簡稱107年7月10日函)，通知再轉繼承人高吳ＯＯ 、吳ＯＯ及吳珀英3人(吳莊針於104年7月30日死亡，繼承人為 其女高吳ＯＯ、吳ＯＯ及吳珀英3人)，將就溢繳稅款退還予遺囑 執行人郭吉仁，若有其他主張之確切事證於文到20日內提出 。(二)郭吉仁另於107年7月3日補申報被繼承人吳ＯＯ之遺產 稅，經被告核定應補遺產稅45,701元，加計自動補報利息1, 352元，共47,053元，繳納期間至107年10月10日止，郭吉仁
乃於107年7月13日申請以前揭退稅款抵繳應補稅額，經抵繳 後尚餘溢繳稅款53,140元，被告業於107年9月3日退還予郭 吉仁。(三)原告吳珀英於108年4月15日委由何朝棟律師，函 請被告加計利息退還前揭被繼承人吳珀英之遺產稅溢繳稅款 96,661元，經被告以108年5月16日財北國稅徵字第10810454 79號函(簡稱108年5月16日函)，請原告吳珀英於同年月31日 前提出郭吉仁非被繼承人吳珀英遺囑執行人之事證以憑辦理 ；嗣被告審酌原告吳珀英提示之臺北地院107年9月19日民事 庭通知書後，以108年6月10日財北國稅徵字第0000000000號 函(即本件原處分)，否准其申請。原告吳珀英不服，提起訴 願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張被告107年7月10日財北國稅徵字第0000000000 0號函於107年8月30日收悉，該函說明二、略謂…台端若有其 他主張知確切事證，請於文到20日內提出，逾期如未提供， 本局將逕行開立國庫支票予郭吉仁君云云。惟被告未遵守期 間，逕行於107年9月3日開立支票予郭吉仁（原告於107年8 月30日收受，尚未逾20日），顯違行政誠信原則，至為明確 。原告並檢附本院民事庭通知（另行指定遺囑執行人案）， 釋明該案仍在進行中。被告未就「未遵守期間」回覆，閃避 推託，違反行政程序法規定，請撤銷原處分，以維法治，並 聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴 ：
（一）稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤 或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體 證明，申請退還；……」。遺產及贈與稅法第6條規定：「 遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑 執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。…… 」。民法第1215條規定：「遺囑執行人有管理遺產，並為 執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行 為，視為繼承人之代理」；第1216條規定：「繼承人於遺 囑執行人執行職務中，不得處分與遺囑有關之遺產，並不 得妨礙其職務之執行」。財政部66年1月22日台財稅第305 23號函：「依遺產及贈與稅法第1條規定應課徵遺產稅之 案件，其遺產稅納稅義務人，依同法第6條第1項第1款規 定，遺囑執行人係第一順位之納稅義務人。故被繼承人死 亡遺有財產，如經指定有遺囑執行人時，不論有無繼承人 ，該遺囑執行人均有繳納遺產稅之義務。納稅義務人如逾 期不繳納稅款時，稽徵機關自應依法移送法院強制執行」 。
（二）被告依據稅捐稽徵法第28條辦理退稅，顯屬有據：依遺產 及贈與稅法第6條第1項第1款規定，遺產稅案件有遺囑執 行人者，納稅義務人即為遺囑執行人，是本件遺產稅之納 稅義務人為遺囑執行人郭吉仁。且本件遺產稅既經遺囑執 行人(即納稅義務人)郭君以遺產中之存款繳納，復因郭吉 仁申請稅額更減致溢繳遺產稅，郭吉仁自得依稅捐稽徵法 第28條規定申請退還。被告依據前揭規定退還溢繳稅款予 郭吉仁(納稅義務人)，尚無違誤。
（三）遺囑執行人有限制繼承人對遺產之處分權：依民法第1215 條及第1216條規定，遺囑執行人於執行職務範圍內，視為 全體繼承人之代理人，且繼承人於遺囑執行人執行職務中 ，不得處分與遺囑有關之遺產，並不得妨礙其職務之進行 。本件遺產稅溢繳稅款既經遺囑執行人申請退還且主張另 就應補繳遺產稅45,701元及加計利息1,352元與應退還溢 繳款96,661元部分扣抵，顯屬遺囑執行人執行職務中之行 為，視為原告等繼承人之代理人，且原告等繼承人亦不得 妨礙其職務之進行(提出相反主張)，被告退還溢繳後之稅 款予遺囑執行人，對全體繼承人已生效力，繼承人自不得 再行申請退還。再者，原告一方面不爭執遺囑執行人申請 更正退稅之事實，卻另一方面釋明提起另行指定遺囑執行 人訴訟，顯有矛盾。亦即，對於郭吉仁向被告申請更正退 稅之行為(遺囑執行人之執行職務行為)不予爭執，卻又釋 明提起另行指定遺囑執行人，主張郭吉仁非遺囑執行人， 顯有矛盾。況且，原告釋明郭吉仁非遺囑執行人部分，顯 有不足。原告聲請另行指定遺囑執行人事件，前經本院10 5年度司繼0000號駁回聲請在案；且另於本院106年度家訴 字第00號訴訟中成立調解，調解內容略以：原告等同意就 吳ＯＯ之遺囑及吳ＯＯ特留分不再爭執，被繼承人吳ＯＯ之遺囑 執行人自應依代筆遺囑內容執行，郭吉仁顯仍為遺囑執行 人；原告復提起另行指定遺囑執行人事件，仍經本院以10 7年司繼字第000號裁定駁回聲請，原告不服提起抗告，仍 經本院以107年度家聲抗字第00號抗告駁回在案，被告認 定郭吉仁為本件納稅義務人(遺囑執行人)並依法辦理退稅 事宜，顯無違誤。
（四）原告主張被告退還溢繳稅款予郭君違反行政程序法第8條 規定乙節，被告依107年7月10日函所載即已敘明將退稅予 郭吉仁，惟未於陳述意見期間屆至，即將溢繳稅款退還納 稅義務人，似有瑕疵。然為保護原告正當合理之信賴及程 序利益，被告已於108年5月16日函請原告，於108年5月31 日前提出郭吉仁非本案遺囑執行人(即納稅義務人)之事證
，已另予原告陳述意見之機會，顯已該當行政程序法第11 4條第1項第3款，補正瑕疵。惟原告仍未於前揭期間內提 出郭吉仁非本案遺囑執行人之事證，僅泛指被告未遵守期 間，違反行政程序法規定云云，顯無理由。 五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條規定：「(第1項)納稅義務人自行適 用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年 內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申 請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者 ，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還 ，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。(第3項)前2項溢 繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅 款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳 之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利 率，按日加計利息，一併退還…」。遺產及贈與稅法第6條 規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者 ，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺 贈人…」。再民法第1215條規定：「遺囑執行人有管理遺 產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務 所為之行為，視為繼承人之代理」；第1216條規定：「繼 承人於遺囑執行人執行職務中，不得處分與遺囑有關之遺 產，並不得妨礙其職務之執行」。
（二）經查，如事實概要欄所載事實，有被告遺產稅核定通知書 （原處分卷第1、2、5、6、7、11、12、13、14、17、18 頁）、本院104年度司繼字第193號民事裁定（原處分卷第 3頁）、被告104年10月22日財北國稅徵字第0000000000號 函暨所附繳納同意書（原處分卷第8、9頁）、遺產稅案件 更正申請書（原處分卷第10頁）、被告107年7月10日財北 國稅徵字第00000000000號函（原處分卷第15頁）、被告1 08年5月16日財北國稅徵字第0000000000號函（原處分卷 第22頁）、原處分（原處分卷第26頁）、本院107年度司 繼字第000號民事裁定（原處分卷第28-29頁）、本院107 年度家聲抗字第00號民事裁定（原處分卷第30頁）附卷可 憑，自堪信為真實。此外，依民法第1215條及第1216條規 定，遺囑執行人於執行職務行為範圍內，視為全體繼承人 之代理人，且繼承人於遺囑執行人執行職務中，不得處分 與遺囑有關之遺產，並不得妨礙其職務之進行。本件遺產 稅溢繳稅款既經遺囑執行人郭吉仁律師申請退還且主張另 就應補繳遺產稅45,701元及加計利息1,352元與應退還溢
繳款96,661元部分扣抵，顯屬遺囑執行人執行職務中之行 為，視為原告等繼承人之代理人，且原告等繼承人亦不得 妨礙其職務之進行，被告退還溢繳後之稅款予遺囑執行人 ，對全體繼承人已生效力，繼承人自不得再行申請退還。 而原告聲請另行指定遺囑執行人事件，前經本院105年度 司繼0000號駁回聲請在案；且另於本院106年度家訴字第0 0號訴訟中成立調解，調解內容略以原告與被繼承人吳ＯＯ 同意就吳ＯＯ之遺囑及吳ＯＯ特留分不再爭執，則被繼承人吳 ＯＯ之遺囑執行人自應依代筆遺囑內容執行，郭吉仁顯仍為 遺囑執行人；原告復提起另行指定遺囑執行人事件，仍經 本院以107年司繼字第000號裁定駁回聲請，原告不服提起 抗告，仍經本院以107年度家聲抗字第00號抗告駁回在案 ，均有本院107年度司繼字第000號民事裁定（原處分卷第 28-29頁）、本院107年度家聲抗字第00號民事裁定（原處 分卷第30頁）所記載內容在卷可查。故被告認定郭吉仁為 本件納稅義務人(遺囑執行人)並依法辦理退稅事宜，進而 以原處分否准原告就被繼承人吳ＯＯ遺產稅之退還申請，顯 無違誤。
（三）至於原告主張稱被告107年7月10日財北國稅徵字第000000 00000號函於107年8月30日收悉，該函說明二、略謂…台端 若有其他主張知確切事證，請於文到20日內提出，逾期如 未提供，本局將逕行開立國庫支票予郭吉仁君云云。惟被 告未遵守期間，逕行於107年9月3日開立支票予郭吉仁（ 原告於107年8月30日收受，尚未逾20日），顯違行政誠信 原則云云。查被告依107年7月10日函所載即已敘明將退稅 予遺囑執行人郭吉仁，雖未於陳述意見期間屆至，即將溢 繳稅款退還納稅義務人即囑執行人郭吉仁，為被告所不爭 執之事實。而依行政程序法第114條第1項第3款規定「違 反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而 無效者外，因下列情形而補正︰三、應給予當事人陳述意 見之機會已於事後給予者」。被告則以108年5月16日財北 國稅徵字第0000000000號函（原處分卷第22頁）函請原告 ，於108年5月31日前提出郭吉仁非本案遺囑執行人之事證 ，顯已就本件原處分予原告陳述意見之機會，符合行政程 序法第114條第1項第3款，補正瑕疵。原告並未於前揭期 間內提出郭吉仁非本案遺囑執行人之事證，僅於108年5月 30日提出律師函泛指被告未遵守期間逕行於107年9月3日 開立支票予郭吉仁，違反行政誠信原則云云（原處分卷第 24頁），顯無足作為原處分違法而得以撤銷之理由。（四）按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算
錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時 ，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明 。遺贈稅法第6條第1項第1款明定，有遺囑執行人者，遺 產稅之納稅義務人為遺囑執行人；郭吉仁律師係經本院以 104年度司繼字第000號民事裁定，指定為被繼承人吳ＯＯ之 遺囑執行人，原告則係吳ＯＯ之再轉繼承人(再轉繼承人另 有高吳ＯＯ及吳ＯＯ)，從而，被告將系爭溢繳之遺產稅稅款 退還予本件遺產稅之納稅義務人(即遺囑執行人郭吉仁律 師)，於法並無不合。本件原告並無法提出具體事證，證 明其係被繼承人吳ＯＯ遺產稅案之納稅義務人，其請求退還 系爭稅款，自無理由，至於主張被告未待其收到107年7月 10日函文20日即退稅予遺囑執行人郭吉仁，顯違行政誠信 原則一節，並不影響被告依法將稅款退予遺囑執行人郭吉 仁之合法性暨不能作為原處分違法而得以撤銷之理由，自 無可採。
六、從而，原處分否准原告就被繼承人吳ＯＯ遺產稅之退還申請， 並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻 防方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響， 爰不一一詳予論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 11 日 行政訴訟庭 法 官 范智達一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正 ，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理 由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟 資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 8 月 11 日 書記官 蔡凱如