行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第七三九號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十七日台八七訴
字第六二一○三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國（以下同）八十一年、八十二年間以其自有資金無償為其子何貴棋、何貴清購置房地，並自行按公告現值申報贈與額分別為新台幣（下同）六、四四八、○○○元及一、九二五、四○○元。被告以其係無償出資為其子分別向賴西俊及蕭榮本、蕭榮華、蕭榮添購買坐落台中市○○區○○段四七○－三、四七一地號土地、台中市○○區○○段六四二、六四二－一、六四二－二地號土地及同區九甲巷一六－二、一六－三，一六－一（復查、訴願及再訴願決定均漏列十六－一號）號房屋，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，依其八十一年及八十二年出資額三八、七五○、○○○元及一一、七七三、七六六元扣除其原已申報之贈與額，核定其八十一年贈與額三二、三○二、○○○元及八十二年贈與額九、八四八、三六六元，並發單補徵八十一年贈與稅九、二八一、三二○元，六、三七五、○○○元及八十二年贈與稅二、八三五、四五六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條所規定。惟「凡經常居住在中華民國境內之國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡或贈與人贈與時之時價為準；．．．前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦分別為行為時遺產及贈與稅法第三條及第十條所規定。二、本人於八十一及八十二年間由台中區中小企銀四民辦事處支票存款戶三一一－九帳號開立支票分別向土地出賣人賴西俊及蕭榮添等人購買土地及房屋，購入後轉贈與本人之子何貴棋與何貴清二人。該資金流程由中區國稅局復查決定書中所述、買賣契約書及當事人國稅局之談話筆錄可知該交易確係由以本人名義與土地出賣人簽訂購入，完成買賣交易後，方贈與予何貴棋與何貴清二人。當時為節省代書之過戶費用，於購入後未先登記於本人名下，而直接轉登記於二子名義，由其實際交易流程可知，係贈與不動產而非資金。因是適用第二段所述之遺產及贈與稅法第三條及第十條規定以贈與不動產論。本人於轉讓時已依遺產及贈與稅法第三條及第十條規定於贈與事實發生後自動依時價（公告現值及評定標準價格）申報並繳納贈與稅。原核定依行為時遺產及贈與稅法第五條，按「出資金額」課徵贈與稅乃中區國稅局未依事實查明並適用錯誤法令所致。另八十四年一月遺產及贈與稅法修正後，遺產及贈與稅法第五條已修正為「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自已之資金無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」增列但書規定，其立法
理由為「．．．為使應納稅額未確定之案件之估價亦應有新法之適用，爰增訂本項，以資明確。」且「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之三之規定。另依財政部⒏⒉台財稅第八五一九一二四八七號函規定，對仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中均適用。且行政法院於八十五年判字第二○六六號判決中指出：「⒈⒔遺產贈與稅法修改後，規定以不動產贈與者，只能以公告現值計算價值補稅，再依八十五年七月修正之稅捐稽徵法規定，應改按修正後法令課稅」。本案之復查及訴願決定有誤，依「租稅法定主義」及「實質課稅」原則，請依法撤銷原核定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以自己之資金無償為他人購買財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。二、本件原告於八十一、八十二年間無償為其子何貴棋、何貴清二人購買房地，並自行按公告現值等申報贈與額六、四四八、○○○元及一、九二五、四○○元，案經本局查獲原告係無償出資為其子何貴棋、何貴清二人，分別向賴西俊及蕭榮本、蕭榮華、蕭榮添購買坐落台中市○○區○○段四七○－三、四七一地號土地、台中北屯區○○段六四二、六四二－一、六四二－二地號土地及同區九甲巷一六－二、一六－三、一六－一號（答辯書漏列一六－一號，業經被告以八十九年三月三日中區國稅法字第八九○○○九八六六號函指明未列一六－一號房屋，係屬筆誤）房屋，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，依其出資額三八、七五○、○○○元，一一、七七三、七六六元以贈與論核定應補計贈與額三二、三○二、○○○元，九、八四八、三六六元，應補徵贈與稅九、二八一、三二○元、六、三七五、○○○元及二、八三五、四五六元。原告不服，復查時主張本案受贈與人係收受不動產之贈與，而非收受現金之贈與；且以自己之資金，無償為他人（其子何貴棋、何貴清）購置財產，如該財產為不動產者，其贈與財產價值之計算，若以不動產之實際成交價額（市價）為準，相當不合理，請依現行遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條規定，核減贈與稅。惟查原告八十一、八十二年間係由其所有之台中區中小企銀四民辦事處支票存款戶三一一－九帳號開立支票共三八、七五○、○○○元及一一、七七三、七六六元，分別向出賣人賴西俊及蕭榮添、蕭榮華、蕭榮本購買台中市○○區○○段四七○－三、四七一地號土地台中市○區○○段六四二、六四二－一、六四二－二地號土地及同段九甲巷一六－二、一六－三、一六－一號房屋，而登記予其子何貴棋、何貴清二人名下，此有原處分附出售人（誤繕為買受人）談話筆錄及支票影本等資金流程可供勾稽，亦為原告所不爭之事實，本局乃以原告既係無償為其子購買房地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，就其資金核定贈與稅，核定本次贈與總額為三八、七五○、○○○元，一一、七七三、七六六元，並無違誤；至原告主張本件贈與財產價值之計算，應依八十四年一月修正後遺產及贈與稅法第五條第三款及同法第十條規定以「不動產」之公告現值估價乙節，查系爭贈與日為八十一、八十二年間，又修正後遺產及贈與稅法第五條並無明文規定得追溯既往未確定案件，依實體從舊法理原則，本件贈與金額之計價，仍應依行為時遺產及贈與稅法第五條，按其「出資金額」核定。原告主張應依修正後遺產及贈與稅法規定計價，依法無據，乃駁回其復查申請。原告猶未甘服，除執前詞外，另主張「納稅義務人違反本稅或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」為稅捐稽徵法第四十
八條之三之規定，另依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函規定，對仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中均適用。且大院於八十五年度判字第二○六六號判決中指出：八十四年一月十三日遺產贈與稅法修改後，規定以不動產贈與者，只能以公告現值計算價值補稅，再依八十五年七月修正之稅捐稽徵法規定，應改按修正後法令課稅，資為爭議。訴經財政部訴願決定除支持本局意見外，並以八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」所稱之「裁處」，係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應裁處罰鍰而言，並不包括本稅在內，法意甚明；而大院八十五年度判字第二○六六號判決對上開稅捐稽徵法第四十八條之三「從輕從新」原則，適用範圍擴大至本稅判決，僅對個案具有拘束力，且業經大院於八十六年一月份及四月份庭長評事聯席會議決議所不採，是原告所訴，核無足採，而駁回其訴願，原告仍未甘服，循序提起再訴願，行政院再訴願決定，除認同本局及訴願決定意見外，並以不動產權係以登記為準，本案系爭房地既非登記為原告所有，再移轉予何貴棋、何貴清，稱系爭房地係以其名義簽約購入，為節省代書費用，乃直接轉登記於二子名下，為贈與不動產而非現金云云，核不足採，乃遞予維持原處分及原決定。三、訴訟意旨略謂：原告於八十一年八十二月年間由台中區中小企銀四民辦事處支票存款戶三一一－九帳號開立支票分別向土地出賣人賴西俊及蕭榮添等人購買土地及房屋，原擬先登記於原告名下，再移轉予何貴清及何貴棋二人，惟因代書建議為減少代書費用支出，而逕行直接登記於其二人名下，此由實際交易流程可知，故係贈與不動產而非資金，且原告於轉讓時依規定以時價（公告現值及評定標準價格）申報並繳納贈與稅在案，本局未依事實查明按「出資金額」課徵贈與稅，有適用法令錯誤，另新修正遺產及贈與稅法第五條第三款增列但書規定，亦以「該財產為不動產者，其不動產」，為認定依據，且稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處之法律。．．．」又依大院於八十五年判字第二○六六號判決中指出「八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修改後，規定以不動產贈與者，只能以公告現值計算價值補稅，再依八十五年七月修正之稅捐稽徵法規定，應改按修正後法令課稅。」在在顯示本案應以不動產公告現值及評定標準價格認定贈與。四、原告一再執前詞主張，委無可採，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定；又「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律修正，本稅及據以科處之行政罰所及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」，本院八十六年一月份、四月份庭長評事聯席會議決議及補充決議可資參考。本件原告於八十一年、八十二年間以其自有資金無償為其子何貴棋、何貴清購置房地，並自行按公告現值申報贈與額分別為六、四四八、○○○元及一、九二五、四○○元。被告以其係無償出資為其子分別向訴外人賴西俊及蕭榮本、蕭榮華、蕭榮添購買坐落台中市○○區○○段四七○－三、四七一地號土地、台中市○○區○○段六四
二、六四二－一、六四二－二地號土地及同區九甲巷一六－二、一六－三、一六－一號房屋，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，依其八十一年及八十二年出資額三八、七五○、○○○元及一一、七七三、七六六元扣除其原已申報之贈與額，核定其八十一年贈與額三二、三○二、○○○元及八十二年贈與額九、八四八、三六六元，並發單補徵八十一年贈與稅九、二八一、三二○元，六、三七五、○○○元及八十二年贈與額二、八三五、四五六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，核與首揭法律規定及本院決議意旨相符，一再訴願決定，遞予維持，亦無違誤，均應予以維持。原告雖主張本件係不動產之贈與，而非現金贈與，而以自己之資金無償為他人購置不動產，其贈與財產價值之計算，若以不動產之實際成交價額為準，並不合理，應以現行遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條規定核計贈與稅云云。查原告於八十一、八十二年間由其所有之台中區中小企業銀行四民辦事處支票存款戶三一一－九帳戶開立支票共三八、七五○、○○○元及一一、七七三、七六六元，分別向訴外人賴西俊及蕭榮添、蕭榮華、蕭榮本購買坐落台中市○○區○○段四七○－三、四七一地號土地、台中北屯區○○段六四二、六四二－一、六四二－二地號土地及同區九甲巷一六－二、一六－三、一六－一號房屋，登記予其子何貴棋、何貴清二人名下，凡此有出售人談話筆錄及支票影本等資金流程附卷可稽，亦為原告所不爭之事實。原告係無償為其子二人購買房地，既非登記為原告所有，再移轉予何貴棋、何貴清，自應就其資金核定贈與總額；又系爭贈與日為八十一、八十二年間，而修正後遺產及贈與稅法第五條並無明文規定得追溯既往未確定案件，本件贈與金額之計算，仍應依行為時遺產及贈與稅法第五條規定，按其出資金額核定，原告上開主張殊難採取。又原告另主張依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，且本院八十五年度判字第二○六六號判決指出「八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修改後，規定以不動產贈與者，只能以公告現值計算價值補稅，再依八十五年七月修正之稅捐稽徵法規定，應改按修正後法令課稅」；另依財政部⒏⒉台財稅第八五一九一二四八七號函以仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中之事件，均適用稅捐稽徵法第四十八條之三云云。查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱之裁處，係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應裁處罰鍰而言，並不包括本稅在內，前已詳述，財政部上開函釋意旨及說明亦均指明尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，原告認体件有該函之適用，尚有誤會；而本院八十五年度判字第二○六六號判決認上開稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則，擴大適用於本稅，核與首揭本院多數見解不合，自不得據為認定本件處分違誤之依據。原告訴陳各節，均無可取。原告之訴，難認有理由，應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 十六 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
評 事 王 立 杰
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十九 年 三 月 十七 日